臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1529號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 05 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1529號98年10月22日辯論終結原　　　告　立德電子股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　林巨峯（會計師）
複　代理人　利浩廷（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月3 日台財訴字第09800223350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告辦理民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，對於被告機關之核定內容，不服下述6 項之規制性決定，而申請復查：
⒈原告原申報薪資支出新臺幣（下同）70,337,784元，其中12,431,185元，因不符收入費用配合原則，被告否准認列之，核定薪資支出為57,906,599元。
⒉原告原申報保險費8,133,140 元，其中668,934 元，因不符收入費用配合原則，被告否准認列之，核定保險費7,464,206 元。
⒊原告原申報伙食費1,402,259 元，其中217,980 元，因不符收入費用配合原則，被告否准認列之，核定伙食費1,184,279 元。
⒋原告原申報佣金支出68,516,941元，其中26,162,365元支付對象為原告持股100%之國外2 家子公司LEI JAPAN CO.,LTD.及LEADER ELECTRONICS（N.A.）INC.之支出，被告認前揭公司為原告之一部分，所付資金等同以自己為付款對象，不予認列，核定佣金支出42,354,576元。
⒌原告原申報研究與發展支出33,945,334元及可抵減稅額12,020,489元，被告以其研發之產品或技術係供大陸子公司製造、使用，且生產之產品未100%回銷原告，且海外子公司有自行接單、銷售其產品之情形，又未收取合理之權利金，核與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）審查要點不符，核定剔除全數。⒍原告原申報本年度准予抵減稅額12,493,984元，被告核定4,175,235 元。
⒎經上述1 至6 項核定後，被告核定原告應補稅額18,231,339元。
㈡原告不服，申請復查，經被告97年12月5 日北區國稅法一字第0970034630號復查決定准予追認佣金支出16,934,271元及本年度准予抵減稅額84,304元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查，認佣金支出23,490,503元為有理由，乃以98年2 月27日北區國稅法一字第0980005936號重審復查決定，將前復查決定撤銷，追認佣金支出23,490,503元及本年度准予抵減稅額84,304元，其餘復查駁回。
㈢原告仍不服，就研究與發展支出投資抵減（下稱研發投抵）稅額部分提起訴願，經財政部98年6 月3 日台財訴字第09800223350 號訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告海外子公司所留利潤係因其本身執行之功能及風險所致，實為符合移轉訂價政策所必需，與原告之研發成果無涉，被告逕將二者連結，顯有誤解：
⒈按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」
⒉次按原告自行接單、銷售部分，其接單後係交由東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等三家大陸子公司負責生產，俟生產完成後再以買賣方式將委託生產產品直接或透過LEADERELECTRONICS （B.V.I.）INC.（下稱LEADER BVI）回銷予原告，又東莞立德公司銷售予LEADER BVI之成品係以標準成本加成4.5%為計價基礎，LEADER BVI又以東莞立德公司之標準成本加成6%為計價基礎轉售予原告；江蘇領先公司透過LEADER BVI銷售予原告之成品則以成本及市場現況加計合理利潤為計價基礎；立德江蘇公司則以銷售予原告之成品之最終售價減除7.5%為計價基礎，此為兩造所不爭。惟依原告94年度移轉訂價報告7.1 功能分析段所述，三家大陸子公司於受控交易中，非單僅執行產品製造功能，亦包含原物料採購、存貨管理及後勤管理等功能，並自行承擔匯率變動、產品瑕疵及存貨損壞等風險，依據現行移轉訂價政策，關係企業彼此間進行受控交易，不同事業單位應根據其所執行功能之重要性及承擔風險之程度，制定移轉價格以賺取合理之利潤。承此，三家大陸子公司與原告從事上開交易所賺取之利潤，係因三家大陸子公司本身具備及承擔前開功能及風險所致，乃為符合移轉訂價政策所必需；又依移轉訂價結論段所述，三家大陸子公司與原告間受控交易之移轉訂價，經檢驗後亦落於常規交易範圍內，甚至低於常規交易範圍，顯見上開三家大陸子公司所留利潤為合理或低於常規利潤，即證明三家大陸子公司並未留有本身執行功能及風險以外之超額利潤，換言之，原告不可能將本身研發成果之利潤留於三家大陸子公司，否則將造成三家大陸子公司呈現超額利潤之情形。是以，三家大陸子公司所留利潤與原告之研發成果無涉，被告逕將二者連結，認原告有將研發成果之利潤留於三家大陸子公司，並據此否准原告研發投抵稅額之認列，顯有誤解。
㈡原告本身並不具生產功能，其研發之產品（即其研發成果）均交由大陸子公司代工生產，然後回銷，最後由原告銷售予終端客戶。大陸子公司既為原告之代工廠，自然沒有代原告生產產品後，還要支付原告權利金之道理。至於大陸子公司自行接單生產，對外銷售的部分，原告已證明其與94年度之研發成果無關，亦不生支付權利金之問題。
⒈審查要點第7 點明定公司之研發成果應透過自行使用、生產、銷售的方式，或是授權他公司使用而收取權利金的方式獲得利潤，方能在給予租稅優惠以促進我國產業升級的同時，維持租稅的衡平，避免企業在研發階段單方面享受租稅優惠，卻在取得研發成果後規避納稅義務之情況。
⒉承上，惟我國企業為了降低成本，多將生產基地外移，即台灣母公司接單、設計之產品，係交由海外子公司代工生產，生產完成後回銷台灣母公司，最後再由台灣母公司銷售給終端客戶。在這種狀況下，因為台灣母公司研發之產品、技術並未供自行生產使用，而海外子公司因屬代工的性質亦無須支付權利金，若按照上開審查要點規定，就沒有研發投抵之適用，此種只是因為企業將生產基地外移或稱生產功能獨立，就造成不同之租稅待遇，顯不合理。故經濟部工業局於96年2 月7 日及97年4 月2 日兩次召開會議討論，並各自獲得以下結論：「……1.若交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金問題。」、「……台灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。」即台灣母公司之研發成果若是供海外子公司代工生產使用者，無審查要點第7 點規定應收取權利金之限制。
⒊查原告本身並不具生產功能，其研發之產品係交由三家大陸子公司代工生產，然後再回銷予原告，最後由原告銷售予終端客戶。三家大陸子公司94年度的總銷售額中，約有74.45%來自於替原告代工生產，其餘的25.55%係自行接單生產，對外銷售而產生。針對大陸子公司自行接單生產，對外銷售的部分，原告已於97年5 月30日提出之補充說明中，藉由大陸子公司之銷售清單與原告研發項目之勾稽，證明大陸子公司對外銷售之產品均與原告之研發項目不同，不生支付權利金的問題。
⒋至於被告指稱江蘇領先公司94年度有對外銷售原告92及93年度研發之產品，主要係被告對江蘇領先公司的產品編碼產生誤解所致。江蘇領先公司對於自行接單生產，對外銷售之產品，係自行編碼，與接受原告委託生產時直接使用原告之產品代碼不同，所以對外銷售的部分不能直接以產品代碼來判斷是否屬於原告的研發項目之一，故被告直接以大陸子公司對外銷售之產品清單中，部分產品代碼與原告92及93年度之研發項目代碼相似（如江蘇領先公司94年度對外銷售之產品清單中，部分產品代碼的開頭為英文字母DT或DD，與原告92年研發項目之D?XX及93年研發項目之DDXX相似），作成大陸子公司有對外銷售原告92及93年度研發之產品之判斷，實有誤解。
⒌綜上，大陸子公司接受原告委託代工生產後回銷部分，與前揭經濟部工業局96年會議結論（二）1.及97年會議結論之背景相同；而其自行接單生產，對外銷售的部分，因未使用原告之研發成果，故不違反經濟部工業局96年會議結論（二）2.應收取權利金之規定，是本案應有前揭經濟部工業局會議結論之適用。
⒍退步言，縱使被告認為大陸子公司對外銷售的部分與原告之研發成果有關（原告否認之），此部分的銷售額也僅占三家大陸子公司整體銷售額的13.35%，被告全數否准原告投資抵減稅額之列報，顯與比例原則有違，難謂妥適。
㈢大陸子公司在替原告代工生產的過程中僅獲得代工利潤，其餘銷售及研發利潤係由原告享有，依前揭經濟部工業局會議結論，應無收取權利金之問題：
⒈就大陸子公司回銷的部分觀之，東莞立德公司約占總回銷金額的96.66%，江蘇領先公司及立德江蘇公司僅各占2.68% 及0.66% 。因此，若要分析原告研發後交由大陸子公司代工生產、回銷，最後由原告銷售予終端客戶等各階段之利潤關係，應參考東莞立德公司之資料方具有代表性。
⒉承上，東莞立德公司在代工生產完成後，係以成本加成4.5%回銷給Leader BVI，Leader BVI再以東莞立德之成本加價1.5%回銷給原告；換言之，東莞立德在代工階段，即便將經手的Leader BVI包括在內，僅獲得6%的加價，在加價比率如此低的情況下，被告還要認定大陸子公司除了合理的代工利潤外，另外留有原告之研發成果產生之超額利潤，實難讓人信服。
⒊至於江蘇領先公司及立德江蘇公司替原告代工生產部分，由於兩家公司自行對外銷售之比例（約90% ）遠大於替原告代工生產後回銷的部分（約10% ），因此被告直接用整體毛利率來比較上開兩家公司與原告之利潤分配情形，是違反數理邏輯的，甚至會造成大陸子公司之代工利潤高於原告之假象，難謂妥適。
⒋退步言，即便依被告之判斷標準，以各家公司之整體毛利率來比較，原告94年度之毛利率7.87% 亦較其主要代工者─東莞立德公司（占96.66%）之毛利率5%為高，即原告交由大陸子公司代工部分，絕大多數均留有合理利潤，是被告若以原告94年度之毛利率低於其次要代工者─江蘇領先及立德江蘇公司（僅各占2.68% 及0.66% ），認定原告交由大陸子公司代工者均未留有合理利潤，全數否准原告投資抵減稅額之列報，顯與比例原則有違，難謂妥適。
㈣被告主要針對原告提示之研發資料提出以下四點質疑，進而作成相關研發資料缺乏真實性之判斷，惟此乃被告對資料的內容有所誤解，謹逐項說明如后：
⒈研發資料或屬大陸東莞立德公司、東莞立誠公司之文件：原告在產品研發的過程中，部分零件需要外購，因此研發資料會包括東莞立德公司、東莞立誠公司等零件供應商之設計圖，並非以東莞立德公司或東莞立誠公司之研發資料充數。
⒉相關資料或非屬94年度：部分資料之日期為93年，係以93年之資料供94年研發時參考所致；部分資料之日期為95年，係因在94年年底（10～12月份間）開案，研發期間跨年所致。
⒊相關資料或有將以前年度資料更改日期之情形：表單下方之日期係該表單公佈使用之日期，並非表單填寫的日期或是研發活動的日期。
⒋樣品委作單申請日期較其樣品需求日期晚2 年或早2 年：少數樣品委作單之申請年度與需求年度有兩年的差距，此係筆誤。
㈤被告以原告之研發人員從事「預算之執行及控管」、「協助教育訓練之推動」、「製程異常回饋之處理」等工作為由，認定原告之研發人員均非屬專門從事研究發展工作者，實有誤解：
⒈按「一、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為審查要點附表壹、研究與發展支出之一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資之認定原則二、所明示。
⒉承上，所謂「專門從事研究發展工作之全職人員」既包括各階主管在內，而主管又必然負擔部分管理職能，則顯然上開規定並未將各階主管涉及之管理職能排除在專職研發工作之範圍外。又「預算之執行及控管」係研發單位之各階主管為了掌控預算的執行所從事之管理工作，而「分析電源市場與同業」係研發單位主管為了規劃與調整研發方向所為之市場及同業資訊分析，二者均為研發單位主管必然負擔之管理職能，被告實不應以此為由，將其排除在專職研發工作之範圍外，否則豈非所有的研發單位主管都不符合專職研發之定義？被告之判斷標準顯然過苛且與上開規定之意旨互有矛盾，難謂妥適。
⒊除了「預算之執行及控管」外，被告以原告之研發人員從事下列工作為由，將原告之研發人員全數排除在專職研發之範圍外，顯然是對下列工作內容有所誤解，特予釐清如下：
⑴「協助教育訓練之推動」：研發單位之資深人員為協助研發單位之新進人員盡快熟悉研發工作的內容及研發流程所提供之教育訓練。
⑵「協助申請專利」：提供外部專利事務所相關研發資料。
⑶「工程資料及樣品協助」：將產品設計轉換成試產階段使用之工程資料。
⑷「OEM 計畫分配」：規劃OEM 產品之研發時程與任務分配。
⑸「資料庫維護」：整理與維護研發資料。
⑹「代表公司與廠商進行溝通協調」：與材料供應商針對產品研發過程中可能需要使用之材料與零件進行溝通協調。
⑺「製程異常回饋之處理」：在研發過程中，針對試產後發現的各項異常，進行修改產品設計的動作。
⑻「處理國外客戶之產品應用問題」：國外客戶在產品的使用上發生問題時，由研發人員提供部分協助。
⑼「產品修改」：在產品研發過程中，配合客戶的需求修改部分設計。
⑽「新零件試用」：為了判斷取得之新零件是否適用於研發的產品所做的實驗與測試。
綜觀上開工作內容或屬研發過程的一部分，或涉及研發內容而須研發人員的協助，均不脫一般研發單位組織職能之範圍，被告據此將原告所有研發人員共42人，皆認定為非屬專職研發之人員，未免過苛且與常理有違，顯有相當誤解等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定關於研究與發展支出投資抵減稅額部分。
三、被告則以：
㈠按促進產業升級條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第6 條第2 項前段規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」次按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5
款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」第5 條第1 項前段規定：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」
㈡本件經就原告提示之研究計畫、研究報告、專利證書、移轉訂價報告及96年11月12日補充說明等資料查核：
⒈原告未能提示各研究項目細部計畫供核，且年度研究與發展計畫無法與相關研究資料勾稽，相關研發資料亦多屬供客戶確認之文件，又相關資料或屬大陸東莞立德、東莞立誠公司文件，或非屬94年度，或有將以前年度資料更改日期之情形，樣品委作單申請日期較其樣品需求日期晚2 年或早2 年，顯與常理不合，亦難認其資料之真實性。
⒉相關研發人員工作職掌，或兼任分析電源市場與同業、協助教育訓練之推動、協助專利申請、工程資料及樣品協助、OEM 計畫分配、預算之執行及控管、資料庫維護及代表原告與廠商進行溝通協調等行政工作，或為製程異常回饋之處理，或處理國外客戶之產品應用問題，或為產品修改及新零件試用，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員。
⒊原告將其研發之產品或技術提供大陸子公司製造、使用，並於接獲訂單後，轉向LEADER BVI採購，LEADER BVI再向大陸東莞立德及江蘇領先等子公司購買，或直接向立德江蘇公司購買，惟大陸子公司生產之產品並未100%銷售予原告，尚有自行接單、銷售其產品之情形（東莞立德公司生產產品後出售予LEADER BVI，LEADER BVI除95% 回銷原告外，餘5%銷售其他客戶；江蘇領先公司生產產品後10% 出售予LEAD ER BVI ，再由LEADER BVI回銷原告，餘87% 銷售其他客戶、3%銷售予立德江蘇；立德江蘇公司生產產品後10% 回銷原告，90% 銷售其他客戶），此為原告所不爭，又依原告提示之移轉訂價報告可見，其所從事之變壓器、電源轉換器及電源供應器研發，與東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等三家大陸子公司生產項目相同，且94年度有銷售92及93年度研發之產品於非關係人，足證大陸子公司有自行接單、銷售及使用原告研發產品或技術之情事，原告未收取合理之權利金，亦未將利潤全數留於臺灣母公司（東莞立德公司以標準成本加計4.5%為計價基礎銷售予
LEADER BVI，LEADER BVI再以取得標準成本加計6%之價格銷售予原告；江蘇領先公司以成本及市場現況加計合理利潤計價；立德江蘇則以產品最終售價減除7.5%計價），核與經濟部工業局96年2 月7 日會議結論不合，無該會議結論（二）1.之適用，又原告94年度雖申報營業毛利7.87%
，惟較江蘇領先及立德江蘇等子公司之營業毛利11% 及8%為低，亦見其未將利潤留於臺灣母公司，是原告主張顯不足採，被告否准其適用研究與發展之獎勵規定並無違誤。⒋又「原告係向其大陸子公司購買產品出售他人，帳務以進銷貨交易處理，已如前述，則原告本於買受人地位固可斟酌自身經濟目的及產品需求，於自由市場決定採購對象，至於各該產品供應商之產品（即出賣人）是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於各該產品供應商（即出賣人）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供產品供應商（含其子公司）使用，並未供原告自行生產使用，則其就產品進行之研發顯逸出其產品進銷（買賣）業務範疇，此部分產品研究費用，自應由原告投資之海外子公司之費用支應，方符合收入與成本費用配合原則。又原告之子公司，並非其分公司或分支機構，為一獨立之法人主體，會計獨立，則原告就其研發成果未取得合理之權利金或報酬，即供其大陸子公司使用以營利，而相關成本費用由原告認列，自有違收入成本費用配合原則。」有本院96年度訴字第2871號判決可參，本件原告將研發成果無償提供子公司使用，未能取得合理之權利金或報酬，依首揭規定，被告原處分並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案之爭議內容及法院所建立之對應判斷體系說明：
⒈針對原告94年度營利事業所得稅之報繳，原告申報可供抵減稅額之研究發展支出費用33,945,334元，對應之抵減稅額則為12,020,489元。但經被告全數否准，為此原告提起本件行政爭訟。
⒉而上開爭議內容所對應之判斷事項有二，分別為：
⑴原告上開為「研發費用」所對應之研究業務活動本身是否具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項授權制定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義。
⑵若原告上開研究業務活動符合上開給予稅捐優惠之「研究活動」定義。接著要依審查要點第7 點之規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。
⒊只有符合上開二項要件，此等研發行為所支出之費用，才符合給予促進產業升級條例第6 條第2 項所定「給予抵減稅額優惠」之「研究發展費用」定義，而得享有抵稅優惠。而上開二項爭議，性質上屬事實認定，且應由原告負擔客觀證明責任（即事證不明之不利益歸其負擔）。另從純粹邏輯之角度，或許應依其順序，先審查創新高度，再審查創新成果之享有。然而本院審查成本及效益之考量（理由後詳），首將審查「創新成果是否為我國享有」，再藉由其審查結論，反向推論本案中原告之研究業務活動是否具備「創新高度」，爰先此敘明之。
㈡有關「原告之創新成果是否為我國享有」之判斷：
⒈此項爭點之相關法規範說明：
⑴按研發成果應為我國享有方得享有投資抵減優惠之規範意旨，是在審查基準第7 點呈現。這樣的規定首先會面臨「規範適格」性之挑戰（即是否違反「法律保留原則」）。不過鑑於促進產業升級條例之規定，帶有「處遇性法律」或「個別性法律」之濃烈色彩，乃是國家針對少數大企業，針對經濟發展目標所「量身打造」之法規範，其規範意旨之詮釋自然要特別重視立法背景及主管機關制定規範之原意。而研發成果如不能為我國享有，我國即無給予優惠之理由，在這個程度內審查基準第7
點之規定應該只是母法「默示」規範意旨之重申，應可通過「規範適格性」之檢證。
⑵上開法規範之具體內容則是：
公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。
⑶然而這個具體之實證法規範，從有待規範之實證現象言之，卻有規範不足之情形，以致形成一個「法律漏洞」。簡言之，上開法規範（二）針對外貿部分，只對正常情況下之非關係人交易做了規範，但對跨越國境之單一企業資源移轉或關係人交易部分卻漏未規範，而台灣與大陸地區之經濟分工模式越趨明顯，台灣研發接單，而大陸生產出口之三角貿易活動，日趨增加，以上法律漏洞之規範需求自然甚為迫切。事實上即使在不同法域之關係人間即使採取收取權利金或報酬之法律模式為產品、技術之授權，但正因為其等為關係人，交易條件之「合理」性還是會受到質疑。
⑷為此主管機關又再為法律漏洞之填補，即經濟部工業局於96年2 月7 日及97年4 月2 日兩次召開會議討論，所作為決議結論，其規範內容為：
①交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金問題。
②台灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。
⑸但上開補充規範，從解決紛爭之角度觀之，實無規範功能，也無法在實務上操作，協助執法者以較低成本，作成判斷，以解決紛爭。因為：
①上開決議之第一種規範模型，其對應之實證事實基本上不可能發生，因為關係企業一旦跨越二個以上之稅捐法域從事產銷活動，沒有一個稅捐法域之公權力部門會容許該關係企業自由決定產銷獲利之歸屬地域，而讓自己之財收收入受到跨國企業的人為規避，這也是為何「非常規調整」與「移轉訂價」制度在目前稽徵實務上如此受重視之原因所在。是以該法規範以「利潤留於台灣」為構成要件，不切實際。另外對大陸地區而言，因為其與台灣以往年代相同，有嚴格之外匯管制措施，因此依移轉訂價必須留在大陸之利潤，實際上也難以輕易離開大陸地區。
②上開決議之第二種規範模型，同樣面臨研發利潤如何計算之問題。詳言之：
A.我國法域外子公司（現階段主要指在大陸地區之子公司）不問與台灣母公司之資源移轉，無論其採取何種法律模式（三角貿易模式或買回再行出售模式），都必須將一定之利潤留在國外或大陸地區，而留在大陸地區之利潤，除了生產活動所創造出來之利潤外，是否也包括以「搭便車」形式而內含之研發利潤，實務上根本無從直接判定（因為不存在這樣的資訊）。
B.在此被告之論點是，只要在利潤留在大陸，即表示研發成果之經濟利益有部分以「超額利潤」之形式為國外或大陸所享有。但這樣的論點恐非妥適，其道理在於；到底利潤有無「超額」，基本上要從經濟學之「機會成本」角度判斷，而不是從會計學之「歷史成本」角度判斷。因此從歷史成本計算算有利潤，其利潤未必即一定是超額利潤（指超過生產資源機會成本之利潤，而被認定為搭「研發成果」之便車者）。事實上到底上開有無超過生產資源機會成本之利潤，因為沒有客觀而具公信力之資訊，其實非常難以判定。
⑹本院在面臨上開「沒有資訊直接證明生產機會成本」之困難情況下，認為只能選擇次佳之間接判準，以決定研發經濟成果是否有部分留在國外或大陸地區。而本院所選擇者為國內企業者所提出、而為管理學界所接受之「微笑曲線」理論，依該理論所示，商品產銷總獲利之配置，主要是分配予前緣之研發與後端之行銷，而中間之（代工）生產獲得之利潤最少，形狀就如同微笑之嘴唇。因此法院可比較特定產品在不同產銷階段之毛利率高低，以比較粗略之方式，決定生產階段之利潤有無前開超額利潤。
⒉由於本案原告之產銷模式是將研發與行銷置於台灣，而委由大陸子公司代工生產回銷台灣，再由其出售予下游客戶。則判斷其大陸子公司之獲利有無內含研發之經濟成果，即可在上開規範基礎底下，運用微笑曲線理由為大體上之觀察。在此就對原告最有利之情況為比較（因為原告之大陸地區代工廠商有三家，每家回銷比例及毛利潤均不相同，故以對原告最有利之東莞立德子公司為例），其子公司東莞立德公司之生產毛利率為5%，而回銷原告公司產品，原告再對外銷售，其毛利率為7.8%。依此而為比較，同一產品之行銷及研發獲利才7.8%，平均後行銷及研發獲利才各3.9%，而生產利潤卻有5%，與上述微笑曲線理論之獲利模型結構，顯然差距甚大。此時即足以讓法院確信其研發成果有以大陸子公司生產獲利形式留存在大陸之可能（所以微笑曲線之曲度被扁平化）。不然也可能是其研究活動之創新性不足，以致無法產生對應之高度研發成果，或銷售活動不成功，但即使銷售部分完全沒有獲利，7.8%之研發獲利與5%之生產獲利比較，還是足以使法院對研發之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」有所懷疑（後詳）。⒊是以在上開實證背景及相關事證基礎下，原告尚無法證明「如其研究活動有創新性，其經濟成果仍為我國所享有」。
㈢另在原告研究業務活動之「創新高度」判斷上，基於以下之理由，並考慮上述產品研產銷毛利率之分布情況等情況事證，亦使本院對原告具創新高度研發事實之真實性有所懷疑，而無法形成確信。
⒈原告無法明確「具像化」其研發活動之具體目標及研發成果內容，卻多把製程流程中之問題處理或產品修改等常態性活動（例如其所列舉之「工程資料及樣品協助」、「
OEM 計畫分配」、「代表公司與廠商進行溝通協調」、「製程異常回饋之處理」、「處理國外客戶之產品應用問題」、「產品修改」、「新零件試用」等等），當成具「高度創新性」之研發活動，實質上與抵減優惠稅研發活動所要求之「前瞻性」、「風險性」、「開創性」特質不符。⒉原告也無法提出呈現研發過程之足跡事證（例如各研究項目細部計畫與相關研究資料），而其所稱「教育訓練」或「協助申請專利」、「資料庫維護」等研究活動，若無法研發足跡配合，即毫無證據作用。
⒊再配合前開研發及行銷之毛利率與大陸主要子公司之生產獲利之比較，更足以使法院對其自稱「研發活動」之創新高度，產生強烈懷疑。
㈣總結以上所述，在經本院依職權調查後，認為原告顯然對本案費用支出事實符合「抵減稅捐優惠研發費用支出」構成要件部分，無法為適當之證明，使本院形成確信，從而原處分否准其研發費用抵減稅捐之請求，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　5 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕　銘　富
法 官　林　育　如
法 官　帥　嘉　寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　5 日書記官 陳 可 欣