臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1661號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1661號98年11月5 日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　金學坪　律師(兼送達代收人）
簡欣儀　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7
月31日台財訴字第09800265660 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人於民國（下同）89年間共同出資，以其配偶陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收之優先承購抵價地，協議出售時按渠等出資比例取得處分款項，前開土地嗣於93年度出售，惟原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報該項處分所得，案經被告查獲，初查乃就原告取得土地出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得新臺幣（下同）1,641,496 元，除補徵稅額286,349 元外，並按所漏稅額286,349 元處0.5 倍之罰鍰計143,174 元。原告不服，申請復查，經被告以98年4 月9 日財北國稅法二字第0980214549號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依司法院釋字第508 號解釋理由書四，合理解釋之界限：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無從以『比照』等類推方式增加人民不利負擔。」本案被告將土地交易所得曲解為其他所得顯然違背前揭大法官之解釋，假課稅之名行處罰之實。
㈡另依司法院釋字第500 號解釋部分不同意見書略以：「然實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，亦不符釋字第四二○號解釋所闡示之『核實認定』意旨。甚至，有論者認為在稅捐稽徵上『核實認定』之標準，必須以法律為明確規定，否則即違反租稅法律主義。對此，本席則認為，面對大量稽徵案件，依照釋字第四二○號的解釋意旨，並不否定在稅捐實務上，得依慣常發生事實設定『核實認定』標準，以達行政經濟之考量並杜不當稅捐規避行為。但標準之設定，即是以抽象的認定規則代替前述應有的個案判斷，以此種類型化方式認定案件事實中之實質關係，其標準之設定自不應漫無限制。在認定規則的內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內。此外，既有抽象標準之設定，在適用上亦不免造成依『標準』所為的形式認定與個案中實質關係反不相符，並因而造成適用對象額外負擔的情形。由此，必須以為達行政經濟與杜不當稅捐規避的『目的』與造成人民額外負擔的『手段』之間達到適當的比例關係作為此等標準的容許前提。」本案被告以其他所得所為之行政處分顯然已違背「實質課稅」原則，亦即對於本事件所為課稅之「其他所得」有所曲解。
㈢依司法院釋字第460 號解釋意旨及第420 號解釋不同意見書三略以：「本解釋認行政法院『核實認定』之決議為合憲之理由本件多數意見通過之解釋文係以有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」另在適用實質課稅原則之要件上亦有如下闡述：「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，使各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。至實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之實質不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。參酌以觀，本件係對於『以有價證券買賣為專業者』課徵證券交易所得稅發生之問題。其以公司登記或商業登記為有價證券之買賣者，固應課徵；其未經登記者，是否亦應課徵，始為問題關鍵所在。」本案被告以「其他所得」曲解「土地交易所得」之意涵，顯然違背前揭規定。㈣民法允許借名登記，參酌最高法院83年度台上字第2697號、94年度台上字第362 號民事判決要旨，可證原告與訴外人陳武雄等13人出資（皆為兄弟姊妹、夫妻或子女等親戚關係），而以陳武雄登記並不違反法律規定，亦未違反土地登記規則之規定，是以土地出售應課以「土地交易所得」而非課以「其他所得」，被告不能以土地交易所得免稅而昧於事實，否則難杜假藉課稅之名行處罰之實。
㈤民法及判例亦肯認共有制度，依最高法院62年台上字第1803號判例、57年台上字第2387號判決、51年台上字第3495號判例，92年度最高法院台上字第2027號判決要旨觀之，土地共有亦經民法及判例所支持，故本事件所為借名登記仍應以法律肯認之所有權人，亦即陳武雄等13人之所有權為課稅依據，而非原告等人之其他所得。其理自明。
㈥原處分駁回復查之理由，有為遂其課稅目的，主觀、偏頗地曲解法律之嫌。茲分述如下：
⒈被告曲解所得者與所有權登記名義人需一致：按財產處分收益的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該財產的處分權人（物權或債權的所有權人或持有人）一致，但並不必然一定是如此。如改制前行政法院76年度判字第1995號判決：「個人出資建屋出售而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。」很清楚地，出資建屋者與登記的起造人並不一致，且其所得仍為「財產交易所得」，並非「依其得向起造人主張出售房屋利得之請求權而間接取得之『其他所得』，即所得本質並未因所得歸屬改變而改變。」再如改制前行政法院85度判字第1056號判決：「查所得稅法第14條第1 項第5 類所規定之租賃所得，係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」也很清楚地指出出租人並不必然一定要是財產所有權人。亦即在實質（所得者）課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人。其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或者是他人的，在收益的歸屬的判斷上，並不重要。故被告主張的所得稅法第4 條第1 項第16款所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係為遂其課稅目的而曲解法律。
⒉被告對於不明確的租稅要件故意作對納稅人不利的解釋：查司法院釋字第508 號解釋，蘇俊雄大法官在其部分不同意見書中，對於合憲解釋之界限有如下的闡述：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無法以『比照』等類推方式增加人民不利負擔。」很清楚地，司法者對租稅要件規定不夠明確需作解釋時，應依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，作出對人民有利的解釋，更遑論是屬於行政者的被告，更不得為遂行其課稅目的，故意曲解法令，對不明確的租稅要件作對納稅人不利的解釋。查民法第758 條的立法目的係為避免法律關係趨於複雜，影響交易安全，而所得稅法第4 條第l 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，其重點乃是土地交易所得免稅，二者經濟上之意涵，截然不同。且財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述，被告主張依所得稅法第4 條第1 項第16款之文義，所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係曲解。
⒊被告僅主觀偏頗曲解法律，未客觀參酌民間慣例：查民法第1 條開宗明義即規定：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」所稱習慣須以多年慣行的事實及普通一般人之確信心為其基礎。按民間常有多人集資購買土地，而以其中一人名義登記，出售土地時再依出資比例分配所得的慣例，此乃因長期認知上土地交易所得本屬免稅，所得稅法第4 條第l 項第16款亦未明確規定「所稱出售土地，應指土地所有權人將其土地出售他人而言」。又依普通一般人的行為，如有明確規定或解釋，為了節稅避稅，反而應該不厭其煩地以所有出資人的名義登記才是。且查原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人，不是夫妻，就是兄弟姊妹或子女的關係，既已簽訂協議書及出資表，更無需多此一舉，將所有出資人都登記上去，反有違常理。再者，原告等於買賣該土地時，乃係依民間慣例以其中一人名義登記，另以協議書規範，即實質上仍有登記，此與一般未經登記即轉售獲利者之情形，又截然不同。被告未客觀參酌此民間慣例，僅主觀偏頗地曲解法律，顯失公允。
⒋被告有意規避「實質課稅原則」之精神：原告於申請復查時分別提出司法院釋字第420 號解釋及學者陳清秀教授的論述，指出在稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，應著重實質而其於形式，以「實質課稅原則」作為課稅基礎的原則，請被告應依「實質課稅原則」重新認定系爭所得實質上乃為土地交易所得，應屬免稅。但被告似乎刻意規避「實質課稅原則」之精神，為遂其課稅目的，拘泥於其對不明確法律條文主觀認定財產處分收益人與所有權登記名義人需為一致，作出不利於納稅人的偏頗曲解，顯已有失租稅法律主義的精神及其立法目的。
⒌被告擴張曲解「其他所得」之定義：查所得稅法第14條第1項係依所得的「來源」或「發生原因」來區分所得類別
，將各類所得區分為前9 類之列舉規定及第10類概括規定之「其他所得」。依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9 類之所得才能歸類為第10類之其他所得外，倘所得能符合其中一類之所得類別，即不能再認定亦可符合他類之所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。準此，所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，乃係針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。基於實質課稅原則，所得稅法第4 條第1 項第16款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之交易所得，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法上認定所得歸屬的唯一依據。即財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述，且依前揭行政法院76年度判字第1995號判決，此種情形並未改變其所得本質。故本案系爭所得應屬原告之土地交易所得，並無疑義，被告認定為係依其得向陳武雄主張出售土地所得之請求權而間接取得之「其他所得」，顯係擴張曲解。
⒍被告主觀歸責原告有過失之不當：按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」反之，即於行為人能夠舉證證明自己無過失時，即應免受處罰。查原處分稱「系爭其他所得既經維持，已如前述，其違章事證明確，縱非故意仍難卸免其過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持」云云，即係推定原告有過失責任。惟查本案之爭執點乃在原告與被告對所得稅法第4 條第1 項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上的差異，原告認定系爭所得係為土地交易所得，應屬免稅，被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅。純粹為雙方認定上的差異，怎可片面歸責為他方之過失，故縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不得推定原告有過失，原罰鍰之處分自有違誤。
㈦綜上所述，本案係因被告未遂行其課稅目的，對不明確之所得稅法第4 條第1 項第16款文義，所做主觀、偏頗，不利於納稅人之曲解。為了疏減訟源，請依「實質課稅原則」予以重新認定系爭所得實質上係為土地交易所得應屬免稅，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠其他所得
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。
⒉本件原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；上開土地於93年度出售，經被告查獲，就原告取得該土地出售款5,320,000 元超過其出資額3,678,504 元部分，核定原告其他所得1,641,496 元，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、陳武雄出具之渠等投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等資料可稽( 請參見原處分卷第35至77頁) ，先予陳明。
⒊查所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言。復按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。次查原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人於89年間共同出資購買土地，係以陳武雄名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所無爭執之事實，按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付土地買賣價款；至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等間共同出資的債之關係對於陳武雄取得債權，而得向陳武雄主張出售土地利得之請求權進而間接取得，自符合所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，原告主張系爭其他所得應屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免稅土地交易所得，顯係誤解。
⒋又被告係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形；原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義，是以被告原核定並無不合，原告主張無足採信。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「納稅義務人應於每年5
月1日 起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所規定。
⒉本件原告93年度漏報其他所得1,641,496 元，被告按所漏稅額286,349 元處0.5 倍罰鍰143,174 元。原告訴稱本案之爭執點在於原告與被告對所得稅法4 條第1 項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上之差異，原告認定系爭所得係土地交易所得，應屬免稅，被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅，純粹為雙方認定上的差異，縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不可歸責推定原告有過失，原處罰鍰自有違誤等情。
⒊經查，原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，又綜合所得稅係採自行申報制，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；再者，上開所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，其執為漏報之理由，尚非不可避免，其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，惟其應注意、能注意而不注意，核有過失，是被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，原告所訴核無足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬松山分局93年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告徵銷明細檔查詢、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告Ｚ0000000000000號裁處
書、被告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告審查二科個案查審案件紀錄表（陳武雄）、被告審查二科個案綜合報告（陳武雄）、陳武雄89年8 月至96年10月台北富邦商業銀行西松分行帳戶明細、土地資料查詢、89年土地登記申請書、89年度臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、土地登記清冊、89年10月11日臺北市區徵收土地證明書、93年土地登記
申請書、93年度臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、土地買賣所有權移轉契約書、陳武雄與台灣玻封電子股份有限公司93年11月3 日土地買賣契約與相關支票、匯款申請書影本、陳武雄93年11月3 日同意書、出售內湖區○○段1-4 地號土地資金流向、陳義男等12名投資土地成本款明細、陳武雄等13人89年8 月30日協議書、陳武雄等13人出資表、支付陳義男等12人利潤金額明細、陳武雄土地收入資金流向、89年臺北市政府地政處區段徵收土地地價款專用繳款書、陳武雄89年9 月台北銀行半年匯入明細表、票據平帳及查詢、台北銀行相關存摺類存款取款憑條、93年相關台北銀行現金支出傳票、陳武雄93年度合作金庫銀行分戶交易明細表、合作金庫銀行相關存款憑條與匯款申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭土地由原告與配偶等13人共同出資購買，登記於原告配偶陳武雄所有，而後土地出售，原告取得土地出售款，係基於共同出資分配之其他所得，或屬土地交易所得? 被告補稅並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠其他所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。
⒉本件原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人於89年間共同出資( 原告出資額為3,678,504 元) ，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議系爭土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得。系爭土地於93年度出售，原告取得系爭土地出售款5,320,000 元等情，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等件在卷可稽( 見原處分卷第35- 77頁) 。系爭土地嗣於93年度出售，惟原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報該項處分所得，案經被告查獲，乃就原告取得出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得1,641,496 元( 計算式:5,320,000-3,678,504)。
⒊原告雖主張民法允許借名登記，實質享有土地交易經濟利益者，不因登記名義人或實際所有權人而有不同，依實質課稅原則，系爭其他所得實質上係土地交易所得，應依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅云云。惟按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。再按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件原告與配偶陳武雄及案外人陳義男等13人於89年間共同出資購買土地，係以其配偶陳武雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依前揭民法第758 條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告自不能主張其為土地所有權人，原告僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等共同出資關係可向陳武雄主張應分得土地出售款之請求權而間接取得，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類其他所得，並無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。故原告此部分之主張，尚非可採。
⒋原告嗣於本院審理時主張原告和兄弟姊妹購買系爭土地，只是信託登記在其中一人名下，被告認為是其他所得，與法律規定不符云云( 見本院卷第57頁) 。惟信託法早在85年1 月26日公布實施，依該法第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」第18條規定：「受託人違反信託本旨處分信託財產時，受益人得聲請法院撤銷其處分。受益人有數人者，得由其中一人為之。前項撤銷權之行使，以有左列情形之一者為限，始得為之：一、信託財產為已辦理信託登記之應登記或註冊之財產權者。…」又民法第75 8條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」足見不動產之信託雖非以登記為必要，但登記則為對抗要件，辦理信託登記者，受益人更可向法院主張撤銷不法處分之權利，且可排除土地法第43條土地登記有絕對效力之適用，避免受託人有違反信託本旨違法移轉之情形發生，較能釐清當事人間之權利義務關係，以確保委託人一方之權益。查本件原告既不否認其與陳武雄間並未辦理信託登記( 見本院卷第57頁) ，依前開規定，自不得以其內部關係對抗被告。退萬步而言，縱令原告與陳武雄2 人成立「信託關係」，系爭土地既登記於第三人名下，原告依上揭民法第758 條規定，尚非系爭土地所有權人，僅取得將來系爭土地移轉之債權請求權而已，土地出售時，在信託關係而言，僅受託人（陳武雄）與相對人（買方）間發生直接之法律關係，委託人（原告）不得本於信託行為逕對相對人（買方）行使權利；因此，在信託登記之法律關係下，有權出售土地者僅受託人（陳武雄），委託人（原告）僅得享有出售土地後之款項分配的權利，而非對外擁有土地權利，是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，仍屬所得稅第14條第1 項第10類規定之「其他所得」，並無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。是原告此部分之主張，亦無可採。
⒌至最高行政法院76年度判字第1995號及85年度判字第1056號判決，僅為所得歸屬之判定，並未論及所得之應稅或免稅屬性，與本案情形不同，尚難比附援引。又被告係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形。原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義。
⒍綜上，被告以原告取得按投資比例應分得之系爭款項，係基於債權（請求權）而取得，乃就其取得款項超過出資額部分，核定其他所得1,641,496 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項... 二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明(
見本院卷第73-75 頁) ，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
⒊本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得1,641,496 元，違章事證明確，已如前述。而綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，系爭所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。從而，被告按原告所漏稅額286,349
元處0.5 倍之罰鍰計143,174 元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上，被告補徵原告稅額286,349 元，並按所漏稅額286,349 元處0.5 倍之罰鍰計143,174 元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 11 月　 12 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11 月　 12 日書記官 劉道文