臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1708號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 29 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1708號98年12月15日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳金湖　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23
日臺財訴字第09800098640號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之母林玉霞於民國（下同）92年9月6日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲，以其繼承人甲○○及林博文2人為納稅義務人，核定遺產總額新臺幣（下同）30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502元；並以原告及其他繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23條規定，依同法第44條規定，按核定應納稅額4,239,502元加處1倍之罰鍰計4,239,500元（計至百元止
）。嗣迭經原告申請更正後，核准變更納稅義務人（即繼承人）為甲○○、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯6人，更正直系血親卑親屬扣除額為2,400,000元，變更核定遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502元，並變更
罰鍰3,711,500元。原告不服，就遺產總額、納稅義務人及
直系血親卑親屬扣除額及罰鍰等項，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）本稅：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項第2款所明定。復按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。2.本件繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲被繼承人遺有銀行存款64,584元、重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元，及死亡前2年內贈與子甲○○現金7,310,000元等財產，乃依查得資料以繼承人甲○○、林博文2人為納稅義務人
，核定遺產總額30,977,584元，遺產淨額22,177,584元。嗣申經被告核准增列繼承人林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯等4人，變更繼承人為6人，並追認直系血親卑親屬扣除額1,600,000元，更正核定遺產淨額為20,577,584元。3.原告不
服，主張：⑴遺產總額：①系爭遺產總額提領存款中18,600,000元，係其父林再旺生前出售土地，於87年6月8日將欲分給予甲○○（原告）之款項18,600,000元信託存於母林玉霞（即本件被繼承人）台北銀行活期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000）代管，故非屬其母林玉霞之遺產，應予核減云云。②系爭死亡前2年內贈與現金核定視同遺產7,310,000元，係其於91年11月5日陪同其母林玉霞至銀行提款，雖由其具
名領款，惟其母並無贈與之意思不應核課贈與稅，亦不得視同遺產核課遺產稅云云。⑵增列納稅義務人名義1人及直系
血親卑親屬扣除額：主張其母林玉霞尚有林恭山為繼承人，應增列為納稅義務人，並認列直系血親卑親屬扣除額400,000元云云。4.查前述相關主張原告已多次申請更正，經被告
分別於95年11月28日財北國稅審二字第0950251658號書函及96年9月17日財北國稅審二字第0960247188號書函否准函復
在案，嗣原告97年8月25日再度以相同理由申請更正，經被
告以97年10月1日財北國稅審二字第0970248709號書函略以
「說明：……四、……本案原核定依遺產及贈與稅法第1條
規定，並無違誤，台端所請，礙難照辦。五、……依行政程序法第173條第2款規定，經予適當處理，並明確答復後，而仍一再陳請者，得不予處理。……七、台端對原核定如仍有不符，請依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後，在繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查。」函復否准在案，惟原告97年10月20日仍再申請更正，被告究其申請內容係對核定稅捐之處分不服，爰依復查程序辦理，合先敘明。5.系爭各點經查：⑴遺產總額：①系爭提領存款18,600,000元，主張為甲○○信託存於其母林玉霞台北銀行活期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000）非屬遺產乙節，經依據原告提示該帳戶存摺影本查核，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元後，旋於2日內（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人92年9
月6日死亡時存款餘額僅13,697元，且生前自該帳戶提領現
金經核定併入課稅金額僅403,000元，所稱原告將18,600,000元信託存於其母林玉霞帳戶顯屬巧辯，核無足採。況其父
林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88年11月15 日申報遺產稅，並未申報系爭信託代管存款遺產，被告核定其父遺產總額僅6,923,034元、遺產淨額為0元，無應納稅額。迨至9
年後於97年1月16日（已逾5年核課期間）向被告補申報遺產稅，申請將林玉霞存款帳戶（帳號000000000000）87年6月8日存入之存款18,600,000元列為林再旺之遺產。申請書略以「說明：三、……且漏列台北銀行存款18,600,000元，因辦理繼承欲協議分割時發現錯誤，特惠准更正……俾以辦理過戶……。」云云。經查該帳戶截至92年12月20日止之存款餘額為936元並無該款項存在，其父之其餘財產均已繼承完竣
，何須再於97年1月16日辦理繼承協議，且本件經被告查獲
重病期間提領款項後始補報稱其父有上開遺產，要求核發遺產稅免稅證明書，顯屬臨訟巧飾之作。②核定死亡前2年內
贈與現金7,310,000 元併入遺產部分，主張係於91年11月5
日陪同母林玉霞（即被繼承人）至銀行提款，雖由其具名領款，惟母並無贈與之意思不應核課贈與稅，亦不得以視同遺產核課遺產稅乙節。查被繼承人林玉霞將華僑商業銀行南港分行0000000 －0 號存款帳戶由其子甲○○具名於91年11月5 日提領現金7,310,000 元，有華僑商業銀行南港分行94年10月11日（94）僑銀南港字第113 號函檢附之該存款帳戶交易往來明細表影本，及94年10月31日（94）僑銀南港字第125 號函檢附提領現金150 萬以上客戶明細單影本可稽，原告雖主張提領現金係其母之自由意識，並無贈與意思，惟未能提示現金提領後之流向資料，該提領款核屬被繼承人死亡前二年內贈與依民法第1138條規定之各順序繼承人之財產，被告依前揭規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅核無不合，應予維持。又系爭之現金7,310,000 元所核定贈與稅申請復查案，業經被告駁回在案，併予指明。⑵申請增列納稅義務人名義1 人及直系血親卑親屬扣除額400,000 元：主張林恭山為林玉霞繼承人，申請增列為納稅義務人及認列親屬扣除額乙節。經依據原告提示之戶籍資料記載林恭山雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9 月4 日遷出美國後迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資資料，原告復未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌，原核未予列為納稅義務人及認列直系血親卑親屬扣除額，並無不合，應予維持。惟原告嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山之身分證明文件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128 條規定向被告申請更正，併予敘明（二）罰鍰：1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條……之規定，未依限辦理遺產稅……申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2
倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段所明定。2.本件繼承人未申報遺產稅，經被告查獲核定遺產總額30,977,584元，遺產淨額20,577,584元，本稅部分既經維持已如前述，違章事證明確，被告依前揭規定按所漏稅額3,711,502 元處1 倍罰鍰3,711,500 元（計至百元止）並無違誤，應予維持，遂作成98年1 月10日財北國稅法二字第0970250088號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。行政訴訟法第4條，定有明文。
（二）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。稅捐稽徵法第12-1條，復有明文。
（三）按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。行政行為之內容應明確。行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。應以法律規定之事項，不得以命令定之。行政程序法第4、5、6、8、9、10條及中央法規標準法第5、6條，均定有明
文。
（四）被告以原告之母林玉霞於91年11月5日重病期間移轉現金
7,310,000元予原告，原告無法告知其去向為由，遂課徵
贈與稅772,100元，並併課遺產稅。但因課徵時林玉霞已
先於92年9月6日過世，依司法院釋字第622號解釋，不得
向擬制受贈人課徵，案經財政部於96年6月13日台財訴字
第09600033220號訴願決定撤銷（復查決定）。被告遂以
被繼承人林玉霞為納稅義務人並限定於繼承財產範圍內執行為由，再次核課本案仍併課遺產稅。但因該筆死亡前10個月提領款，當時被繼承人親自到場指揮，同時尚有林芳穗等在場，原告僅係受囑託代為執筆簽名，並未經手款項，既無贈與意思，亦非當然受贈人，依消極證據無從舉證原則，自應由被告舉證被繼承人林玉霞斯時重病無法親自處理事務，始符所稱依法課稅原則，否則，徒以原告受命代辦，未能交代資金流向，即推定原告為受贈人，而課以贈與稅，且併入遺產核稅，即與稅捐稽徵法第12條之1規
定相違。
（五）林再旺於其生前贈與原告1,860萬，信託於其母林玉霞，
雖舉證律師見證並有三人簽名遺囑，惟被告並未查證，仍以存入台北富邦銀行上開款項已被領走，且繼承之日存款不足為由，否准減列。但遺產總額核定30,977,584元，縱減列視同贈與731萬元，所餘23,667,584元，仍遠超過上
開數額，要不能以存入款有變動為由，即否認其信託之存在，林再旺生前將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，有陳朝和律師見證林玉霞及林再旺簽名暨富邦銀行帳戶可證，故該遺產總額內，有受託屬原告所有之信託款在內，應予依法減除，而信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。信託法第2條，定有明文。
（六）又以林恭山雖有戶籍證明繼承人關係，但無授權書為由，無從認其於被繼承之日仍生存，不准比照申報案件，以切結認定，從而否准增列繼承人免稅額，致生當事人不齊全適格問題。林恭山英文名稱：MR. Gong San Lin，住址：19003 Vicki Ave CERRITOS CA 90703 U.S.A.，曾於2005年7 月27日來台住台北市○○路○段160 號福華大飯店，惟因基於個人隱私，該飯店拒絕提供登記住宿者護照號碼（可能持有美國護照）及其相關資料，被告自可依稅捐稽徵法第30條規定向該飯店查調，並據以函內政部入出國及移民署查證其入境資料，且依同法第12-1條，有其義務，原納稅義務人少列乙名，當事人即非適格，有當日於住宿房間內所照相片乙幀可證。
（七）綜上論證，被告既依財政部重病期間提領存款之釋令核課本案稅捐，則未於舉證提領系爭款項，係於被繼承人重病無法親自處理事務期間所為，即不得以原告未經手該代簽由其母林玉霞領取資金流向為由，推定原告受有該筆代領款而課徵贈與稅後復併計課徵本遺產稅，暨林恭山既已有被繼承發生之日仍生存之照片，即得調查認定其當事人，而林再旺生前贈與，既有當時律師見證遺囑及售款存入之證明，且遺產扣除擬制贈與後仍遠大於該信託款，依生前林玉霞不事生產，無收入可得而證明該信託款並未如被告所稱不足返還情事，其違法之處分，訴願未察所為決定，即失所附麗。
（八）核定遺產總額內含託付款1,860萬部分
1.被告稱「依原告所提示該帳戶存摺影本查得，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元後，旋於2日（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人92年9月6日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自該帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000元，況其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88年11月15日申報遺產稅，並未申報系爭信託代管存款遺產，且被告核定其父遺產總額僅6,923,034元
。嗣經被告查獲被繼承人林玉霞重病期間提領款項後，原告於9年之後於97年1月16日（已逾5年核課期間）始向被
告補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申請將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產」。惟查，85年4月26日原
告父親林再旺於陳朝和律師見證下預立遺囑，遺囑第二段述明「……內湖區○○段○○段520、523地號各持分1/3
由甲○○繼承(因為祭祀公產，甲○○僅可分1/5) 」。87年5月7日林再旺將上項欲由甲○○繼承之土地售予黃重維等二人，得款1億878萬元，其中支票9,300萬元，應分得
五分之一計1,860萬元(為欲由原告繼承之應得款1,860萬
元)，託付存入被繼承人林玉霞於台北銀行活期儲蓄存款
000000000000帳戶代管，期間確曾於2日後提領，但仍於
一個月後即同年7月10日回存18,687,188元(本金及加計利息)，有該帳戶影本可證。
2.為被繼承人林玉霞92年度遺產稅被告核定遺產總額30,977,584元係由台北富邦商行13,697元加計華僑商銀50,887元及所稱重病期間甲○○（華僑）提領950萬元與林博文（
華僑）提領1,370萬元暨未列提領人（富邦）403,000元，以及92年9月6日死亡前近一年之91年11月5日非重病期間
親自到銀行指揮甲○○洽領被視為贈與之731萬元所構成
，有遺產稅核定通知書及被告答辯狀等可證。
3.而其遺產總額30,977,584元中，經查主要係由台北富邦與華僑等二銀行帳戶進出所構成。其進（存入現金或定存單到期轉入或出借款收回存入現金或票據兌現）或出（轉定期存款或出借）均有帳目。其中台北銀行(併入台北富邦
銀行)89年12月19日本票支出1,000萬元，當日即存入華僑銀行，並於89年12月21日轉定期存款。在台北銀行期間有大額支出提領，但於91年10月29日及91年11月5日亦分別
有1, 000萬及810萬等大額資金回存入華僑銀行，另將兩
帳戶資金逾5萬元以上收支分別統計，支出合計為134,630,371元，收入合計為135,078,329元，差額僅447,958元，故其金額的動支與回存並無重大差異，顯然華僑銀行留存列入遺產之資金，係由託付存入被繼承人林玉霞於台北銀行1,860萬的資金經借出或轉定存收取利息所產生，相關
資料由所編林玉霞銀行帳戶彙總明細表可證明。
4.再查，87年6月8日被繼承人林玉霞帳戶餘額僅384,721元
，不可能5年3個月間，憑空多出3千多萬（核定遺產總額
為30,977,584元），其本人年事已高不事生產，除利息收入（已依法報稅）外，並無任何巨額所得，依重大現款存放銀行安全原則，不可能隱藏來源而不於銀行帳戶呈現，何況2百萬以上均轉為定存（利息較高），故被告對華僑
銀行領款認為遺產，其1,860萬係原告父親林再旺生前預
定甲○○繼承，為林再旺之遺產，應堪認定。
5.綜上，被告所核遺產總額3千餘萬元，既係由遺產5百餘萬、誤認贈與【非重病期間親自到場委領（視力門診不佳）】731萬及林再旺生前託付（有陳朝和律師認證）之1,860萬所組成，則除生前誤認贈與外，原告要求扣除託付之1,860萬，即非無理由，並堪確信。
（九）林恭山應增列為繼承人部分：
1.被告能查證未查證而不查證稱「原告復迄未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌」顯係推拖之詞。原告既經舉證繼承人林恭山於2005年7月27日夫婦二人入境宿於台北市○
○路福華大飯店，且有與林芳穗合照可證，原告基於個人資料機密保護法規定，無法調取護照及入出境等記錄資料，然被告可依稅捐稽徵法第30條規定函查其登記護照國別及英文或中文名字，再向內政部入出境國移民署查證，卻怠於行使調查權，反要求原告提示受個人機密資料保護法所限制而不能實現之資料（林恭山為免被不利對待而拒絕出具相關資料），則原處分即有內容對任何人均屬不能實現者。」而為「自始不生效力之無效之行政處分」行政程序法第110條末項及第111條第3款分別定有明文。
2.故原告既已舉證相關證據及調查方法，且僅被告或法院得以依該事實及方法調查，而被告如怠於依稅捐稽徵法第12之1條規定查證，即有認原告所舉證為事實之義務，如為
相反判決，即有未經調查事證而為不備理由或不憑事實而判決之違誤，併予陳明。
（十）被告核定之遺產總額含一筆1,860萬元，係屬原告之父於85年4月26日預立遺囑時，即將內湖區○○段○○段520、523地號予原告繼承，原告僅分得9,300萬元支票之五分之
一即1,860萬元存於原告母親帳戶，此部分係託付給原告
之母。因原告之父於過世前即已出售該筆土地，但未修正遺囑，應可認該筆金額係要由原告繼承，依實質課稅原則，該部份應屬原告父親之遺產，並不因原告之父當時漏未申報該筆遺產稅而有所改變。
（）被告核定之遺產總額主要係於華僑銀行，該部份主要又係因台北富邦銀行調度所生，其中最大一筆為89年12月19日之本票相關支出，當日即存於華僑銀行之帳戶而為定存，其間尚有91年11月29日、5日各為1000萬元、800萬元，該部份經原告統計核對並無重大差異，代表該部份資金係由台北富邦銀行轉到華僑銀行，原來之1,860萬元應涵蓋於
華僑銀行之帳戶，應予扣除。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四０條規定之各順序繼承人。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。……」分別為行為時遺產及贈與稅法第1
條第1項、第15條第1項第2款及第17條第1項第2款所明定
。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」復為遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定。
2.本件原告之母林玉霞於92年9月6日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲被繼承人遺有銀行存款64,584元、重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元，及死亡前2年內贈與其子甲○○（即原告）現金7,310,000元等財產，乃依查得資料，以繼承人甲○○、林博文2 人為納稅義務人，核定遺產總額30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502 元。嗣原告申經被告核准增列繼承人林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯4 人，變更繼承人為6 人，並追認直系血親卑親屬扣除額1,600,000 元，更正核定遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502 元。
3.遺產總額：按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務。本件被告查獲被繼承人林玉霞生前於92年8月27日及92年8月28日分別將其在華僑銀行南港分行4筆定期存款解約，並分
別於同日轉帳及提領現金各9,500,000元及13,700,000元
；另於92年8月28日自其台北富邦商業銀行南港分行存款
帳戶提領現金403,000元，被告初查依財團法人長庚紀念
醫院林口分院94年11月2日（94）長庚醫北字第4944號函
檢附病歷資料摘要表，查得被繼承人於該期間已重病無法處理事務，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人(即原
告)本協力義務予以說明，惟原告既未能說明該資金之用
途與去向，亦無法證明該資金已滅失，乃依首揭規定，將系爭提領存款23,603,000元併入被繼承人遺產總額課稅，自無不合。原告雖主張其中18,600,000元，係其父林再旺生前出售土地，於87年6月8日將欲分給原告之款項18,600,000元，信託存於其母林玉霞（即被繼承人）台北銀行南港分行活期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000）代管，非屬被繼承人林玉霞之遺產云云，惟依原告所提示該帳戶存摺影本查得，該帳戶於87年6月8日存入18,600,000元後，旋於2日內（同年6月10日）全額提領，迄被繼承人92年9
月6日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自
該帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000元。況
其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於88年11月15日
申報遺產稅，並未申報系爭信託代管存款遺產，且被告核定其父遺產總額僅6,923,034元。嗣經被告查獲被繼承人
林玉霞重病期間提領款項後，原告於9年之後於97年1月16日（已逾5年核課期間）始向被告補申報被繼承人林再旺
之遺產稅，申請將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。是原告所稱系爭18,600,000元係信託存於其母林玉霞帳戶乙節，核無足採。另查，被繼承人林玉霞於91年11月5日將其華僑銀行南港分行存款帳戶，由其子甲○○（
即原告）具名提領現金7,310,000元，有華僑銀行南港分
行94年10月11日（94）僑銀南港字第113號函檢附之該存
款帳戶交易往來明細表影本，及94年10月31日（94）僑銀南港字第125號函檢附提領現金150萬以上客戶明細單影本可稽，原告雖主張其提領系爭現金，係其母林玉霞之自由意識，並無贈與意思，惟未能提示現金提領後之流向資料，乃核認係被繼承人林玉霞君死亡前2年內之贈與，併入
遺產總額課稅，核無不合。又系爭贈與現金7,310,000元
核定贈與稅案，業經被告復查決定駁回，並經財政部訴願決定駁回在案，並予陳明。
4.申請增列納稅義務人林恭山君1人及直系血親卑親屬扣除
額400,000元部分：依據原告提示之戶籍資料記載所示，
林恭山雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9月4日遷出美國後迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資料，且原告復迄未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌。從而未准予增列為納稅義務人及認列直系血親卑親屬扣除額，並無違誤。惟被告於復查決定書已特予載明：「嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山君之身分證明文件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128條規
定向本局申請更正。」告知原告在案，併予陳明。
5.系爭被繼承人重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元，原告主張其中18,600,000元，屬其父林再旺生前出售土地，於87年6月8日將欲分給原告之款項18,600,000元，信託存於其母林玉霞（即本案被繼承人）台北銀行（現為台北富邦商業銀行）南港分行活期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000）代管，非屬被繼承人林玉霞之遺產，不得視同遺產核課遺產稅。奉本院98年11月2 日庭諭，就原告起訴狀「理由四、林再旺生前將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，有陳朝和律師見證林玉霞及林再旺簽名暨富邦銀行帳戶可證……。」乙節為補充答辯，經查：
⑴按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務。本件被告查獲被繼承人林玉霞生前於92年8月27日及92年8月28日分別將其在華僑銀行南港分行4筆定期存款解約，並分
別於同日轉帳及提領現金各9,500,000元及13,700,000
元；另於92年8月28日自其台北富邦商業銀行南港分行
存款帳戶提領現金403,000元，被告初查依財團法人長
庚紀念醫院林口分院94年11月2日（94）長庚醫北字第
4944號函檢附病歷資料摘要表，查得被繼承人於該期間已重病無法處理事務，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人(即原告)本協力義務予以說明，惟原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，乃依首揭規定，將系爭提領存款23,603,000元併入被繼承人遺產總額課稅，自無不合。
⑵系爭於被繼承人重病無法處理事務期間提領存款23,603,000元，其中18,600,000元，原告起訴狀理由主張為林再旺生前將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，有陳朝和律師見證林玉霞及林再旺簽名乙節，經依據原告所提示之林再旺85年4月26日所立遺囑影本，查無原告所稱之「將出售土地
款預立遺囑贈與原告並信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶」等內容字樣，所稱林再旺生前信託於本案被繼承人林玉霞乙節，顯非事實，核無足採。
⑶復依據原告提示之帳戶存摺影本查得，該帳戶於87年6
月8日存入18,600,000元後，旋於2日內（同年6月10日
）全額提領，迄被繼承人林玉霞92年9月6日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自該帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000元。且縱如原告所稱
係其父林再旺贈與原告同時信託於本案被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，然於87年6月8日存入該帳戶18,600,000元時，其父林再旺尚未死亡，並未向被告辦理贈與稅申報，所稱其父林再旺「預立遺囑」贈與原告等情顯與事實不符。況其父林再旺於88年2月23日死亡，繼承人於
88年11月15日申報遺產稅時，並未申報原告所稱信託代管存款遺產，且被告核定其父遺產總額僅6,923,034 元。嗣經被告查獲本件被繼承人林玉霞重病期間提領款項後，原告於97年1月16日（於林再旺死亡9年之後且已逾5年核課期間）始向被告補申報被繼承人林再旺之遺產
稅，申報將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。是所稱系爭18,600,000元係其父林再旺信託存於其母林玉霞帳戶乙節，就其提示之林再旺85年4月26日所立
遺囑影本及相關銀行存帳戶交易資料資金流程查證已如前述，原告復執前詞爭議，要難謂為有理由，請續予維持。
（二）罰鍰部分：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰；」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所明定。
2.原告之母林玉霞於92年9月6日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告依查得資料，核定遺產總額為30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502元外；
並以原告及其他繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，違反前揭遺產及贈與稅法第23條規定，依同法第44條規定，按核定應納稅額4,239,502元加處1倍之罰鍰計4,239,500元
（計至百元止）。嗣迭經原告申請更正後，核准變更納稅義務人（即繼承人）為甲○○、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯等6人，變更核定遺產淨額20,577,584
元，應納稅額3,711,502元，並變更處罰鍰3,711,500元。本稅部分既經維持，已如前述，違章事證明確，被告依首揭規定，按核定應納稅額3,711,502元加處1倍之罰鍰計3,711,500元(計至百元止)，並無違誤。原告所訴各節，委
無足採。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、被告97年10月1 日財北國稅審二字第0970248709號函、92年度遺產稅繳款書、92年度違章案件罰鍰繳款書、被繼承人林玉霞（更正核發）遺產稅核定通知書、臺北富邦商業銀行股份有限公司94年10月6 日北富銀南港字第9460024400號函及客戶林玉霞各類存放款往來對帳單、被告92年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、遺產稅核定資料查詢、遺產稅共繼人檔查詢及遺產稅財產資料查詢（被繼承人：林再旺）、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告97年10月20日註銷贈與稅暨更正遺產稅申請書、被告遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、原告97年1 月16日申請書、遺產稅補申報書（被繼承人：林再旺）、原告97年8 月25日註銷贈與稅更正遺產稅申請書、91年度贈與稅繳款書【納稅義務人：林玉霞（歿）、代繳義務人：甲○○、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯）、贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年6 月16日處分書（編號：A1Ｚ00000000000）、原告戶籍謄
本及光復後除戶戶籍簿冊浮籤計事資料、林再旺85年4 月26日遺囑、林阿扁39年端月遺言書、87年5 月7 日土地買賣契約書（買主：黃重維、鄭玉麗；賣主：林再旺）、臺北銀行活期儲蓄存款存摺資料（戶名：林玉霞）、被告遺產稅派查單、被告遺產稅更正通知單、被告遺產稅第二次（更正）調查報告書、臺北市內湖區戶政事務所97年5 月14日北市內戶字第09730469000 號函及林芳穗之全戶戶籍謄本、臺北市南港區戶政事務所96年4 月30日北市南戶字第09630289900 號函及林玉霞之除戶全戶戶籍謄本、臺北市文山區第二戶政事務所97年5 月15日北市文二戶字第09730297300 號函及林恭山全戶戶籍謄本、被告全戶戶籍資料查詢清單、原告96年10月25日申請書及林芳穗授權書、被告96年9 月17日財北國稅審二字第0960247188號函、被告96年8 月23日財北國稅審二字第0960247207號函、原告96年7 月25日申請書、臺北市南港區戶政事務所96年4 月20日北市南戶字第09630264700 號函及林玉霞之全戶戶籍謄本、林恭生95年10月30日授權書、林博文95年10月19日授權書、林碧峰95年10月25日授權書、林榮峯95年10月25日授權書、被告遺產稅（更正）調查報告書、原告95年12月25日申請書及繼承系統表、被告95年11月28日財北國稅審二字第0950251658號函、原告95年10月5 日申請書、被告95年9 月26日財北國稅審二字第0950248431號函、被告95年6 月28日財北國稅審二字第0950233739號函、原告95年3 月25日申請書、被告94年12月27日處分書（編號：A1Ｚ00000000000）、被告91度綜合所得稅各類所得資料清
單、被告94年9 月27日財北國稅審二字第0940204579號函、臺北市南港區農會94年10月19日北南農信字第0940005321號函、中華郵政股份有限公司94年11月7 日儲字第0940720652號 函及林玉霞定期儲金存單歷史交易活動詳情表及兌訖存單、被告93年12月24日財北國稅審二字第0930239638號函、臺灣土地銀行南港分行94年1 月10日港存字第0940000013號函及林玉霞91年度利息所得相關資料、臺灣土地銀行南港分行94年10月6 日港存字第0940000564號函及林玉霞存放款往來變動情形相關資料、被告94年10月18日財北國稅審二字第0940204569號函、臺灣土地銀行南港分行94年11月10日港存字第0940000623號函及林玉霞帳款項資料、被告93年12月24日財北國稅審二字第0930239639號函、華僑銀行南港分行94年1 月20日（94）僑銀南港字第011 號函、華僑銀行南港分行94年10月11日（94）僑銀南港字第113 號函及林玉霞各類存款之往來交易明細、被告94年10月20日財北國稅審二字第0940204568號函、華僑銀行南港分行94年10月31日（94）僑銀南港字第125 號函、被告94年11月8 日財北國稅審二字第0940221377號函、華僑銀行南港分行94年11月15日（94）僑銀南港字第132 號函、華僑銀行南港分行94年11月11日（94）僑銀南港字第111 號函、陽信商業銀行94年10月12日陽信總行政字第9400010073號函、華泰商業銀行94年10月3 日（94）華泰總南港字第945533號函、原告90至92年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告94年10月18日財北國稅審二字第09 40204570 號函、財團法人長庚紀念醫院林口分院94年11月2 日（94）長庚醫北字第4944號函及林玉霞病歷資料摘要、遺產稅未申報案件查核報告、財政部94年9 月20日台財稅字第09401014960 號函及林玉霞存放款提存往來情形資料、被告98年3 月5 日財北國稅法二字第0980214789號函及被告訴願答辯狀、原告98年2 月13日訴願書、林再旺尚未過戶之遺產土地登記簿謄本、福華大飯店股份有限公司基本資料、林恭山於94年7 月7 日入境宿臺北市福華大飯店相片、內政部入出國及移民署98年11月5 日移署資處雲字第0980160726號函、內政部入出國及移民署98年11月17日移署資處寰字第0980165888號函及林恭山入出國日期證明書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告之父林再旺生前是否有將出售土地款1,860 萬元，預立遺囑贈與原告並信託於本件被繼承人林玉霞設於富邦銀行之帳戶？本件被繼承人林玉霞於91年11月5 日將其華僑銀行南港分行存款帳戶，由其子甲○○（即原告）具名提領現金7,310,000 元，被告核認係被繼承人林玉霞死亡前2 年內之贈與，是否適法？被告否准原告申請增列納稅義務人林恭山1 人及直系血親卑親屬扣除額400,000 元，有無違誤？原處分補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
甲、遺產稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第15條第1 項第2 款及第17條第1 項第2 款前段所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」復為遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定。
（二）次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；又「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動或安排，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。
（三）經查：本件原告之被繼承人林玉霞於92年9 月6 日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告查獲被繼承人遺有銀行存款64,584元、重病期間自銀行帳戶提領存款23,603,000元，及死亡前2 年內贈與其子甲○○（即原告）現金7,310,000 元等財產，乃依查得資料，以繼承人甲○○、林博文2 人為納稅義務人，核定遺產總額30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502 元。嗣原告申經被告核准增列繼承人林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯4 人，變更繼承人為6 人，並追認直系血親卑親屬扣除額1,600,000 元，更正核定遺產淨額為20,577,584元，應納稅額3,711,502 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：（一）遺產總額：1.系爭提領存款18,600,000元，經依據原告提示該帳戶存摺影本查核，該帳戶於87年6
月8 日存入18,600,000元後，旋於2 日內（同年6 月10日）全額提領，迄被繼承人92年9 月6 日死亡時存款餘額僅13,697元，且其生前自該帳戶提領現金，經核定併入課稅金額僅403,000 元，所稱係原告將18,600,000元信託存於其被繼承人林玉霞帳戶，顯屬巧辯，核無足採。況其父林再旺於88年2 月23日死亡，繼承人於88年11月15日申報遺產稅，並未申報系爭信託代管存款遺產，且被告核定其父遺產總額僅6,923,034 元、遺產淨額為0 元，並無應納稅額。迨至9 年後，原告始於97年1 月16日（已逾5 年核課期間）向被告補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申請將其被繼承人林玉霞存款帳戶（帳號000000000000）87年6 月8 日存入之存款18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。又其申請書說明三雖稱，林再旺遺產稅納稅義務人姓名與繼承系統表不符，且漏列台北銀行存款18,600,000元，因辦理繼承欲協議分割時發現錯誤，請准予更正，俾以辦理過戶云云；惟經查該帳戶截至92年12月20日止之存款餘額為936 元，並無該款項存在，況其父之其餘財產均已繼承完竣，何須再於97年1 月16日辦理繼承協議，且本件係經被告查獲重病期間提領款項後，原告始補報其父有系爭遺產，要求核發遺產稅免稅證明書，顯屬臨訟巧飾之作。2.核定死亡前2 年內贈與現金7,310,000 元併入遺產總額部分，查被繼承人林玉霞於91年11月5 日將其華僑銀行南港分行0000000 －0 號存款帳戶，由其子甲○○（即原告）具名提領現金7,310,000 元，此有華僑銀行南港分行94年10月11日（94）僑銀南港字第113 號函檢附之該存款帳戶交易往來明細表影本及94年10月31日（94）僑銀南港字第125 號函檢附提領現金150 萬以上客戶明細單影本附於原處分卷可稽，原告雖主張其提領系爭現金，係其被繼承人林玉霞之自由意識，並無贈與意思，惟未能提示現金提領後之流向資料，且該提領款項核屬被繼承人死亡前2 年內贈與依民法第1138條規定之各順序繼承人之財產，被告依首揭規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅，核無不合。又系爭現金7,310,000 元所核定贈與稅申請復查案，業經被告復查決定駁回在案。（二）申請增列納稅義務人名義1 人及直系血親卑親屬扣除額400,000 元：經依據原告提示之戶籍資料記載，林恭山雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9 月4 日遷出美國後迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資料，原告復未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌，原核定未予列為納稅義務人及認列直系血親卑親屬扣除額，並無不合。惟原告嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山君之身分證明文件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128 條規定申請更正等情，此有原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭提領存款，其中18,600,000元，係其父林再旺生前出售土地，於87年6 月8 日將欲分給原告之款項18,600,000元，信託存於其母林玉霞（即本案被繼承人）台北銀行（現為台北富邦商業銀行）南港分行活期儲蓄存款帳戶（帳號000000000000）代管，此有陳朝和律師見證林玉霞及林再旺簽名暨富邦銀行帳戶可證，故該遺產總額內，有受託屬原告所有之信託款在內，應予依法減除；又系爭提領存款，其中7,310,000 元，係當時被繼承人親自到場指揮，同時尚有林芳穗等在場，原告僅係受囑託代為執筆簽名，並未經手款項，既無贈與意思，亦非當然受贈人，依消極證據無從舉證原則，自應由被告舉證被繼承人林玉霞斯時重病無法親自處理事務，始符所稱依法課稅原則云云。按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務，業如前述。經查：本件被告查獲被繼承人林玉霞生前於92年8
月27日及92年8 月28日分別將其在華僑銀行南港分行4 筆定期存款解約，並分別於同日轉帳及提領現金各9,500,000 元及13,700,000元，此有華僑銀行南港分行94年10月31日（94）僑銀南港字第125 號函檢送林玉霞存款帳號提領現金150 萬元以上之客戶名單備查簿影本附於原處分卷可參（見原處分卷第40頁、第41頁）；另於92年8 月28日自其台北富邦商業銀行南港分行存款帳戶提領現金403,000
元，此有臺北富邦商業銀行股份有限公司94年10月6 日北富銀南港字第9460024400號函及客戶林玉霞各類存放款往來對帳單附於原處分卷可參（見原處分卷第258 頁）。被告初查依財團法人長庚紀念醫院林口分院94年11月2 日（94）長庚醫北字第4944號函檢附病歷資料摘要表（見原處分卷第8 頁），查得被繼承人於該期間已重病無法處理事務，則該資金之用途與去向自有賴其繼承人（即原告) 本協力義務予以說明，惟原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，乃依首揭規定，將系爭提領存款23,603,000元併入被繼承人遺產總額課稅，自無不合。次查：經依據原告所提示之林再旺85年4 月26日所立遺囑影本，查無原告所稱之「林再旺將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶」等內容字樣；又原告於本院98年11月2 日準備程序時，指明遺囑影本，指明原告所稱之「林再旺將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶」等內容字樣，係依據林再旺85年4 月26日所立之遺囑第2 條（參見本院98年11月2 日準備程序筆錄）。然該遺囑第2 條：「內湖區○○段○○段五二０地號林，面積三七、六九七平方公尺持分三分之一，及五二三號地號林面積八三二平方公尺持分三之一，仍由博生繼承之。」此有林再旺85年4 月26日所立遺囑影本附於本院卷可參，僅足證明上開二筆土地，仍由原告繼承之事實，尚不足證明原告所稱之「林再旺將出售土地款預立遺囑贈與原告並信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶」之事實。復依據原告提示之被繼承人林玉霞之臺北銀行之帳戶存摺影本，該帳戶於87年6 月8 日存入18 ,600,000 元後，旋於2 日內（同年6 月10日）全額提領（見原處分卷201 頁），迄被繼承人林玉霞92年9 月6 日死亡時，該帳戶存款餘額僅13,697元，且其生前自該帳戶提領現金，經核定併入遺產總額僅403,000 元。且縱如原告所稱係其父林再旺贈與原告同時信託於本件被繼承人林玉霞富邦銀行帳戶，然於87年6
月8 日存入該帳戶18,600,000元時，其父林再旺尚未死亡，並未向被告辦理贈與稅申報，所稱其父林再旺「預立遺囑」贈與原告等情顯與事實不符。況其父林再旺於88年2
月23日死亡，繼承人於88年11月15日申報遺產稅時，並未申報原告所稱信託代管存款遺產，且被告核定其父遺產總額僅6,923,034 元。嗣經被告查獲本件被繼承人林玉霞重病期間提領款項後，原告於97年1 月16日（於林再旺死亡9 年之後且已逾5 年核課期間）始向被告補申報被繼承人林再旺之遺產稅，申報將系爭18,600,000元，列為其父林再旺之遺產。足見原告主張：系爭18,600,000元係其父林再旺信託存於其母林玉霞帳戶云云，核無足採。又查：被繼承人林玉霞於91年11月5 日將其華僑銀行南港分行存款帳戶，由其子甲○○（即原告）具名提領現金7,310,000
元，此有華僑銀行南港分行94年10月11日（94）僑銀南港字第113 號函檢附之該存款帳戶交易往來明細表影本、及94年10月31日（94）僑銀南港字第125 號函檢附提領現金150 萬以上客戶明細單影本附於處分卷可稽（分見原處分卷第50頁、第54頁），原告雖主張：其提領系爭現金，係其被繼承人林玉霞之自由意識，並無贈與意思云云。惟未能提示現金提領後之流向資料，乃核認係被繼承人林玉霞君死亡前2 年內之贈與，被告依前揭規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅，核無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：被告以林恭山雖有戶籍證明繼承人關係，但無授權書為由，無從認其於被繼承之日仍生存，不准比照申報案件，以切結認定，從而否准增列繼承人林恭山為納稅義務人及直系血親卑親屬扣除額400,000 元，致生當事人不適格問題云云。惟查：依據原告提示之戶籍資料（見原處分卷第218 頁）記載所示，林恭山雖為被繼承人林玉霞之四子，惟早於67年9 月4 日遷出美國後迄今並未再遷回國內居住，查無國內之住所及戶籍資料，且原告復迄未能提示經我國駐外單位簽證林恭山身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌。又本院依原告之聲請，向內政部入出國及移民署調取林恭山自92年9 月1 日起迄今之入出境資料，經內政部入出國及移民署以98年11月17日移署資處寰字第0980165888號函覆略以：「……二、查國人林恭山88年3 月6 日出境後迄今未入境，檢附渠入出國日期證明書1 份，另以英文姓名『GONG SAN LIN』查亦無入出境紀錄。」此有該函文附於本院卷可參（見本院卷第76頁）。足見尚無任何證據，足資證明林恭山於被繼承人林玉霞死亡時（92年9 月6 日），尚生存而得為繼承人。從而，被告未准予增列林恭山為納稅義務人及認列直系血親卑親屬扣除額，並無違誤。惟原告嗣後如取得經我國駐外單位認證林恭山之身分證明文件或授權書等相關證明資料，仍得依行政程序法第128 條規定向被告申請更正，併此敘明。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段所明定。
（二）經查：本件原告之被繼承人林玉霞於92年9 月6 日死亡，繼承人未依規定申報遺產稅，經被告依查得資料，除核定遺產總額為30,977,584元，遺產淨額22,177,584元，應納稅額4,239,502 元外；並以原告及其他繼承人等未依規定辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23條規定，依同法第44條規定，按核定應納稅額4,239,502 元加處1 倍之罰鍰計4,239,500 元（計至百元止）。嗣迭經原告申請更正後，核准變更納稅義務人（即繼承人）為原告、林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯等6 人，變更核定遺產淨額20,577,584元，應納稅額3,711,502 元，並變更處罰鍰3,711,500 元，此有原處分書附於原處分卷可參，則被繼承人林玉霞既遺有前開財產，而原告等繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報，縱使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，自應受罰。故被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額3,711,502 元加處1 倍之罰鍰計3,711,500 元( 計至百元止)
，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向福華大飯店調取林恭山於94年7 月27日向該飯店住宿之相關資料，惟因本院已依原告之聲請，向內政部入出國及移民署調取林恭山自92年9
月1 日起迄今之入出境資料，本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日書記官 林淑盈