臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1794號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1794號98年12月17日辯論終結原　　　告　遠傳電信股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30
日台財訴字第09800143960號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年9 月至12月間進貨，取具非實際交易對象，涉嫌虛設行號松田興業有限公司（以下簡稱松田公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,722,095 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額186,105 元，經被告機關查獲，除補徵營業稅186,105 元外，並按所漏稅額處5 倍罰鍰930,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰372,185 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨取具非實際交易對象，涉嫌虛設行號松田公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅186,105 元外，並處罰鍰558,315 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告乃為一知名且誠實納稅之電信業者，絕無可能為了稅捐規避而取得被告所稱之虛設行號開立之統一發票，進而毀損原告長久以來建立之優良形象，合先敘明
⑴原告於86年4 月11日奉經濟部核准設立，於90年12月10日於櫃檯買賣中心掛牌買賣，並自94年8 月24日於台灣證券交易所掛牌交易。原告主要經營行動電話業務，乃為一誠實納稅、正派優良且為市場高知名度之電信業者，歷年來原告為市場佔有率、客戶滿意度以及原告本身之信譽等不斷地投入努力，並履獲交通部電信總局、Asian Mobile News Awards、FinanceAsia雜誌等單位及機構評鑑為「客戶滿意度第一」、「
台灣區年度最佳電信公司」、「台灣區年度最佳公司治理」等肯定，且目前全台累計之電信用戶已達600
萬戶。是以原告豈可能會為了稅捐規避而取得虛設行號開立之統一發票，進而毀損原告長久以來建立之優良形象，況系爭統一發票稅額僅達186,105 元，原告實無必要大費周章安排交易並向被告所稱之「虛設行號」－松田公司取得系爭統一發票，合先敘明。
⑵依原告「經銷商優惠專案契約書」載明：「乙方同意提供甲方完整未啟用之行動電話門號卡（SIM ）做為銷售用。」。由於SIM 卡本身即有價值，是以原告不會再未經確認松田公司之真實性前，即將SIM 卡交付予松田公司，是以簽約時原告已查證松田公司之基本資料，並取具其負責人之身分證影本及營利事業登記證，證實松田公司為依法設立之有限公司。
⑶惟原告為拓展行動電話用戶數量，乃委由各經銷商承辦易通卡門號優惠活動，而松田公司僅為原告眾多經銷商之一，且松田公司於系爭年度為原告開通之門號僅約為1,000 筆，原告給付予松田公司之佣金亦僅為3,722,095元（其僅佔原告系爭年度佣金支出1,708,299,890元之百分之2），再者，依前揭契約書（原證2第2 頁）之規定，原告給付予松田公司佣金之時點，係於門號確定啟用後始支付，且若原告發現啟用之用戶為虛假者，原告應自給付予松田公司之佣金中扣除，且原告保有刑事追訴權。是以本案原告已盡應注意之責，取具松田公司負責人之身分證影本及營利事業登記證證實松田公司之真實性，且原告係於門號確定啟用後始支付佣公予松田公司，並對啟用之用戶設有控管機制，應無過失。
⑷綜上，原告乃為一上市公司，其內部控制制度設計及執行已屬有效且嚴謹，已盡應注意之責任證實松田公司之真實性後，始委由松田公司經銷易通卡門號之優惠活動，且SIM 卡本身即有價值，依實務及經驗法則，任何營利事業均不會將有價值之商品無端送交予「虛設」公司，而只為創造一段交易以規避僅有186,105元之稅負，是以被告對原告補稅並處以3 倍558,315元之罰鍰顯有不當。本案原告與松田公司之交易確實存在，至於松田公司究竟是否另委託第三人提供予原告有關易通卡門號優惠活動等服務，原告不得而知，亦無權利限制松田公司不得委由其他第三人提供促銷之服務，且原告已將進項稅額交付松田公司，被告卻逕以松田公司涉嫌虛設行號，認定其非原告之實際交易對手，實有違誤。
⒉依財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函規定，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號進貨之事實，負有調查及舉證之責任；如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實。
⑴財政部95年5月23日台財稅第9504535500號函規定「
稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」是以依上揭函示之說明，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明原告確無進貨，即應認定其有進貨事實，則應免予補稅處罰。
⑵被告雖認松田公司屬虛設行號，惟被告僅依被告刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單（復查決定書第2 頁）而為認定，前揭刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單之效力為何已有可議，且充其量僅具輔證之效力，尚非證明待證事實之直接證據本身，均不足逕為認定本案原告取具涉嫌虛設行號開立系爭統一發票之直接證據，以及無法證明原告未向松田公司進貨之客觀事實證據。
⑶退步言之，即便被告按前揭刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單認定為原告取具虛設行號開立系爭統一發票之直接證據，惟按改制前行政法院44年判字第48號判例：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」是以有關原告是否取具虛設行號開立系爭統一發票之認定，依前揭判例之意旨，自不受系爭刑事判決就此部分事實認定之拘束。
⑷綜上，原告是否取具虛設行號開立系爭統一發票之認定，依前揭行政法院44年判字第48號判例之意旨，自不受系爭刑事判決就此部分事實認定之拘束，本案系爭發票之交易事實始為本案事實之認定。被告僅憑前揭刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單之認定，未就與本案有關之交易事實為實質調查，即認定原告取具涉嫌虛設行號開立系爭統一發票，以及認定原告未向松田公司進貨，核與證據經驗及論理法則有違，亦與上開財政部95年函釋令被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任之規定未合，是以如被告無法證明原告確無進貨，即應認定其有進貨事實，則應免予補稅處罰。
⒊本案原告確實有進貨之事實，且原告之交易對象確實為松田公司
⑴原告91年8月1日與松田公司簽訂「經銷商優惠專案契約書」（原證2 ），由松田公司經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，原告同意於門號啟用後，給付松田公司每件3,600 元之促銷補貼及門號佣金，雙方並於91年10月3日簽訂附約（原證3），將該合約之終止期間延長至民國91年12月31日。簽約時原告已查證松田公司之基本資料，並取具其負責人之身分證影本及營利事業登記證（原證4 ），證實松田公司為依法設立之有限公司，謹先敘明。
⑵原告依松田公司銷售並經啟用之門號，每月計算應給付松田公司之門號佣金及促銷補貼，明細如下：
①91年8月份，松田公司合計銷售開通門號119筆，原告依約給付松田公司門號佣金64,260元及促銷補貼364,140元，合計428,400元（內含營業稅）（證物五，91年8 月份經銷商佣金傳票及開通門號明細），原告並已取具松田公司開立之統一發票（原證6
），原告已於民國91年10月11日將前開門號佣金及促銷補貼428,400 元匯予松田公司指定之誠泰銀行林森北路分行之帳戶（原證7）。
②91年9月份，松田公司合計銷售開通門號742筆，原告人依約給付松田公司門號佣金400,680 元及促銷補貼2,270,520元，合計2,671,200元（內含營業稅）（原證8，91年9月份經銷商佣金傳票及開通門號明細），原告並已取具松田公司開立之統一發票（原證9 ）。因松田公司於91年10月14日指定將前揭門號佣金及促銷補貼匯款予李悌彰化銀行圓山分行之帳戶，並於91年10月25日簽訂授權書（原證10），是以原告依松田公司指示，於民國91年11月11日將前揭門號佣金及促銷補貼2,671,200 元以匯款方式給付予李悌（原證11）。
③91年10月份，松田公司合計銷售開通門號226 筆，原告依約給付松田公司門號佣金121,290 元及促銷補貼687,310元，合計808,600元（內含營業稅）（原證12，91年10月份經銷商佣金傳票及開通門號明細），原告並已取具松田公司開立之統一發票（原證13）。原告已依松田公司指示，於91年12月10日將前揭門號佣金及促銷補貼808,600 元以匯款方式給付予李悌（原證14）。
⑶原告將促銷行動電話及門號SIM 卡送交松田公司作為專案促銷用時，備有送貨單，並有松田公司之簽收為憑（檢附部分送貨單供核，原證15），足證松田公司確實為原告之實際交易對象。
⑷綜上，原告委由松田公司承辦免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動簽訂有正式合約、原告給付松田公司相關門號佣金及促銷補貼，均有門號開通等明細資料可稽、且有匯款資料及送貨單等簽收資料相佐，足證松田公司確實為原告之實際交易對象，被告認定松田公司並非原告之實際交易對象實有違誤。
⒋原告在行為交易時其交易相對人（即松田公司）確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，被告實難課以原告高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號；況本案原告已盡應注意之責，被告實不應認定原告有過失而予以處罰
⑴依鈞院98年訴字第170 號及97年訴字第3145號等判決揭示：「…稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。…但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力…。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。」是以，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號，此乃為前揭鈞院98年訴字第170 號及97年訴字第3145號等判決之意旨。
⑵本案原告有無過失，自應以原告與松田公司之交易過程，並將松田公司開立之統一發票據以申報扣抵銷項稅額有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原告已盡應注意之責，分述如下：
①松田公司確實為原告簽約之對象，且原告確實將促銷行動電話及門號SIM 卡送交予松田公司，以供松田公司承辦原告之促銷專案用，並已取具松田公司之收貨單簽收為憑。至於簽收人員是否為松田公司之員工，並非原告之查證義務，原告已盡一般交易上之注意義務，並無過失。
②原告係按照消費者實際開通之SIM 卡數量及促銷行動電話銷售數量，計算應給付予松田公司之門號佣金及促銷補貼，洵屬有據，且被告亦同意原告有進貨之事實。
③民法第294 條規定「債權人得將債權讓與於第三人。但左列債權，不在此限：一、依債權之性質，不得讓與者。二、依當事人之特約，不得讓與者。三、債權禁止扣押者。」原告依松田公司之指示，將部分門號佣金及促銷補貼以匯款方式交付李悌，依前揭民法第294條規定，原告應無置之不理之理。
④原告於給付松田公司前述門號佣金及促銷補貼時，已將內含之營業稅額交付松田公司。
⑤原告給付予松田公司之門號佣金及促銷補貼計算方式，與其他廠商條件相當，未有低於市場行情等貪小便宜情形。
⑶被告稱松田公司於91年3 月至12月間無銷貨事實，並開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與松田公司交易等云云，縱松田公司承認其於91年3 月至12間並無銷貨或營運之事實，惟事實上可能係松田公司委託第三人提供予原告有關經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動等服務。如上揭所述，原告將促銷行動電話及門號SIM 卡等送交予松田公司，供松田公司承辦原告之促銷專案用，原告並取具松田公司之收貨簽收單，以及消費者申辦行動電話之申請單及身份證明文件影本等，在在均顯示原告確實有交易之事實，至於松田公司是否委由第三人提供服務予原告，其為松田公司與該第三人間之交易，實非原告所能得知。況且SIM 卡本身有價值，若非松田公司確實依約經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，原告後續不會將SIM 卡交付予松田公司繼續執行勞務，惟被告卻漠視原告確實有交易事實之部分，逕自核定原告前開交易未依法取具憑證，致虛報進項稅額並加以處罰，原告實難折服。
⑷綜上，原告在行為交易時其交易相對人松田公司確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，被告實難課以原告高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號，且原告已盡注意之責，並無應注意、得注意而不注意之情形，被告逕以松田公司涉嫌虛設行號，認定其非原告之實際交易對手，實有違誤。倘被告認定松田公司係為虛設行號，非原告實際之交易對象，又原告進貨交易之事實亦被告所不爭，則試問原告易通卡門號優惠活動是如何完成？究由何人完成？被告實應舉證，而非以其未提出對自己有利之資料即推定違法事實之存在。
⒌退步言之，縱被告認為本案原告之實際交易對象並非松田公司，惟依修正後稅捐稽徵法之規定，本案應有同法第48條之3所揭櫫之從新從輕原則之適用
⑴稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」明定行政法亦有刑法「從新從輕」原則之適用。⑵財政部85年8月2日台財稅第851912487號函規定：「
…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公佈生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」
⑶根據97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定「…但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」
⑷如上揭所述，原告委由松田公司承辦免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動簽訂有正式合約、原告給付松田公司相關門號佣金及促銷補貼，均有門號開通等明細資料可稽，且有匯款資料及送貨單等簽收資料相佐，足證松田公司確實為原告之實際交易對象且確實有進貨事實。縱被告認為本案原告之實際交易對象並非松田公司，依前揭稅捐稽徵法第44條後段之規定，原告確有進貨事實（此為被告核定時所不爭），並已取具被告所認實際交易對象所交付之松田公司統一發票，應可免於處罰。
⒍原告確實依約給付予松田公司門號佣金促銷補貼款且將該款項匯至松田公司指定之銀行帳戶，並取有松田公司開立之統一發票及其簽收之送貨單，足證原告確實有向松田公司進貨之事實，是以本案並未有營業稅法第51條虛報進項稅額之情事
⑴依原告與松田公司簽訂之「經銷商優惠專案契約書」，約定由松田公司經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，並於門號啟用後，由原告給付松田公司每件3,600 元之促銷補貼及門號佣金，松田公司並開立統一發票予原告。謹將原告給付予松田公司之佣金及補貼款金額，及松田公司是否有開立予原告統一發票，以及是否有相關進貨之事實證明彙總如行政訴訟補充理由狀第1、2頁附表。
⑵此外，原告將促銷行動電話及門號SIM 卡送交松田公司作為專案促銷用時，亦備有送貨單，並有松田公司之簽收為憑（原證15），是以足證松田公司確實為原告之實際交易對象。
⑶加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所稱之虛報進項稅額，依營業稅法施行細則第52條規定係包括不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。松田公司確實為原告簽約之對象，原告依約將促銷行動電話及門號SIM 卡等送交予松田公司，供松田公司承辦原告之促銷專案用，並於松田公司開通門號後給付其佣金促銷補貼款，以及取具其所開立之統一發票及簽收之送貨單，且松田公司開通之門號皆有消費者申辦行動電話之申請單及身份證明文件影本等相關資料可勾稽（原證5、證物8及證物12），均足以證明原告確實有向松田公司進貨之事實，是以並未營業稅法第51條第5 款所稱有虛報進項稅額之情事，惟被告卻漠視原告確實有交易事實之部分，逕自核定本案有虛報進項稅額並加以處罰，實已違前揭營業稅法第51條第5款之規定。
⒎松田公司為原告開通門號之使用情況皆屬正常，且開通之門號皆有消費者申辦行動電話之申請單及身份證明文件影本等相關資料可證，是以依實務及經驗法則，原告怎會對消費者門號皆屬正常使用之情況下，無端質疑松田公司為一「虛設行號」而停止與其交易
⑴依原告與松田公司簽訂之「經銷商優惠專案契約書」規定（證物二第2 頁），原告給付予松田公司佣金之時點，係於門號確定啟用後始支付，此外，依約規定若原告發現啟用之用戶為虛假者，原告應自給付予松田公司之佣金中扣除，且原告對於松田公司給予虛假之用戶保有刑事追訴權。然松田公司為原告開通門號後，消費者門號之使用情況皆屬正常，且開通之門號皆有消費者申辦行動電話之申請單及身份證明文件影本等相關資料可資佐證，又原告於委任松田公司前，亦有取具松田公司負責人之身分證影本及營利事業登記證確認其真實性，是以原告已盡應注意之責，並對啟用之用戶設有控管機制，依實務及經驗法則，原告怎會對消費者門號皆屬正常使用之情況下，無端質疑松田公司為一「虛設行號」而停止與其交易。
⑵至於松田公司是否另委託第三人提供予原告有關易通卡門號優惠活動等服務，原告不得而知，亦無權利限制松田公司不得委由其他第三人提供促銷之服務，原對該被告所提示之相關證據包括松田公司未僱用員工或簽訂「經銷商優惠專案契約書」之登記負責人已變更乙節，更為原告所不可能查知或交易習慣上不會一一查知之情事，是以被告僅以松田公司涉嫌「虛設行號」，即認定其非原告之實際交易對手，並對原告補稅並處以3倍558,315元之罰鍰實有違誤。
⒏若鈞院仍認定本案原告之實際交易對象並非松田公司，依97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定，原告應可免於處罰；退步言之，若　鈞院認定本案無前揭修正後稅捐稽徵法之適用，則依98年12月8 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，罰鍰倍數已降為1
至2倍，本案應有其適用
⑴根據97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定「…營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，是以若被告認為本案原告之實際交易對象並非松田公司，依前揭稅捐稽徵法第44條後段之規定，原告確有進貨事實，應可免於處罰。
⑵依財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函規定：「…二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44
條規定補稅及擇一從重處罰；…」，又依98年12月8
日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（原證18）有關營業稅法第51條第5 款虛報進項稅額者，如有進貨事實，應按所漏稅額處2 倍之罰鍰。是以退步言之，縱　鈞院認定本案無97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定之適用，則依從新從輕原則，亦應有前揭98年12月8 日修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「……但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5
款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為97年8 月13日公佈修正之稅捐稽徵法第44條但書、加值型及非加值型營業稅法第19條第1
項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：…… (2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…
…。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」分別為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⑵本件原告於首揭期間進貨（勞務），取具虛設行號松田公司開立之統一發票6紙，銷售額合計3,722,095元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額186,105 元，經被告查獲，有刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，依首揭規定核定補徵營業稅額186,105元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計930,500 元。原告不服，申經復查決定獲追減罰鍰372,185 元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回。
⑶查于欽良、簡芳棋及黃德仁為松田公司之前後任登記負責人，於91年3 月至12月間，基於幫於他人逃漏稅捐之概括犯意，明知松田公司無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票交付原告等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，已嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，業經被告將其負責人以幫助他人逃漏稅移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案（原卷第17至21頁）。又依91年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，松田公司並未僱用員工，且其申報之進項憑證多數取自其他虛設行號，足證松田公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易，是原告主張交易對象為松田公司乙節，核不足採。
⑷次查依原告提示之送貨單，買受人簽收欄有高士雅、簡芳茹等人簽章（原卷第145至151頁），且參以統一發票品名為「促銷補貼金」及「佣金」（原卷第82至85頁），屬購買勞務性質，惟查松田公司91及92年度並未僱用員工，有91及92年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽（原卷第93至94頁），是亦無法證明原告與松田公司確有交易事實。
⑸第查原告雖主張已匯款428,400 元至松田公司誠泰銀行帳戶，惟查該款項匯入松田公司帳戶後，隨即提款轉匯至李悌帳戶，並提領現金28,000 元（原卷第311至316 頁），另依原告提示之供應商資料表付款辦法規定，選擇以銀行匯款為付款方式者，帳戶須為公司戶並與發票章名稱相符（原卷第46頁），而原告僅依松田公司代表人于欽良91年10月25日簽訂之授權書，即將款項3,479,800 元匯入指定之彰化銀行員山分行李悌帳戶，顯與付款辦法規定不符，難謂原告已盡注意之責，又松田公司無請僱員工事實，已於前述說明詳為論述舉證，是李悌自非松田公司人員，系爭貨款既匯至李悌帳戶，而非匯至松田公司帳戶，無法證明原告確有支付價款予松田公司。
⑹至原告主張依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，有同法第44條後段免罰規定之適用乙節，經查松田公司91年3 月至12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且其申報之進項憑證多數取自其他虛設行號，原告自不可能與其有實際交易事實，業如前述，且原告並未舉證說明本件實際銷貨之營業人為何，是本件核無首揭修正稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。綜上，依原告提示資料查證後，無法證明其與松田公司有交易及有支付價款予松田公司事實，其未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額186,105元並無不合，請判決駁回原告之訴。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原告未向松田公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，縱非故意仍有應注意、能注意而不注意之過失，主張核不足採。被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，原告雖已補繳稅款，惟未承認違章事實，亦未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額186,105元處5倍罰鍰930,500 元（計至百元止），惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定已改按所漏稅額186,105元處3倍罰鍰558,315元，爰將原處罰鍰930,500元追減372,185元，請判決駁回原告之訴。
⒊據上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：……2.有進貨事實者：(1) ……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1
項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定辦理。說明：……二、……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋在案。
二、本件原告於91年9 月至12月間進貨，取得非實際交易對象，涉嫌虛設行號松田公司開立之統一發票6 紙，金額合計3,722,095 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額186,105 元，經被告機關查獲，依首揭規定核定補徵營業稅額186,105 元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰930,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰372,185 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有統一發票、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、罰鍰處分書、綜合所得稅BNA 給付清單、營業稅稅籍資料查詢作業、徵銷明細清單、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告91年8 月1 日與松田公司簽訂「經銷商優惠專案契約書」，由松田公司經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，原告同意於門號啟用後，給付松田公司每件3,600 元之促銷補貼及門號佣金，雙方並於91年10月3 日簽訂附約，將該合約之終止期間延長至民國91年12月31日。簽約時原告已查證松田公司之基本資料，並取具其負責人之身分證影本及營利事業登記證，證實松田公司為依法設立之有限公司；原告乃為一知名且誠實納稅之電信業者，絕無可能為了稅捐規避而取得被告所稱之虛設行號開立之統一發票，進而毀損原告長久以來建立之優良形象；依財政部95年5 月23日台財稅第9504535500號函規定，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號進貨之事實，負有調查及舉證之責任；如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實；被告無法證明原告未向松田公司進貨，核與證據經驗及論理法則有違，亦與財政部95年函令未合，如被告無法證明原告確無進貨，即應認定其有進貨事實，則應免予補稅處罰；況本案原告確實有進貨之事實，且原告之交易對象確實為松田公司；原告在行為交易時其交易相對人（即松田公司）確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，被告實難課以原告高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號；況本案原告已盡應注意之責，被告實不應認定原告有過失而予以處罰；退步言之，縱被告認為本案原告之實際交易對象並非松田公司，惟依修正後稅捐稽徵法之規定，本案應有同法第48條之3 所揭櫫之從新從輕原則之適用，若仍認定本案原告之實際交易對象並非松田公司，依97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定，原告應可免於處罰；退步言之，若認定本案無前揭修正後稅捐稽徵法之適用，則依98年12月8 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，罰鍰倍數已降為1至2倍，本案應有其適用；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告進貨取具非實際交易對象，涉嫌虛設行號松田公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅186,105 元外，並處罰鍰558,315 元，是否適法？經查：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料及相關付款證明，又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）原告於首揭期間進貨（勞務），取具松田公司開立之統一發票6 紙，銷售額合計3,722,095 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；依原告所提示之送貨單，買受人簽收欄雖有松田公司收款收貨章及高士雅、簡芳茹等人簽章，但查松田公司91及92年度並無僱用高士雅、簡芳茹等員工，有91及92年綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷內可稽，是無法證明原告與松田公司確有交易事實。原告雖主張已匯款428,400 元至松田公司誠泰銀行帳戶，惟查該款項匯入松田公司帳戶後，隨即提款轉匯至李悌帳戶，並提領現金28,000元（參原處分卷第311 至316 頁）；另依原告提示之供應商資料表付款辦法規定（附原處分卷第46頁及本院卷第116 頁），選擇以銀行匯款為付款方式者，帳戶須為公司戶並與發票章名稱相符，而原告僅依松田公司代表人于欽良91年10月25日簽訂之授權書，即將款項3,479,800
元匯入指定之彰化銀行員山分行李悌帳戶，顯與付款辦法規定不符，難謂原告已盡注意之責；況參諸該授權書係于欽良於91年10月25日出立，但當時松田公司之負責人係黃德仁，並非于欽良，有公司變更登記表附原處分卷第591
頁可參。又李悌亦因違反稅捐稽徵法等案件（由林明宗提供其國民身份證影本予李悌，用以辦理登記為愷倢公司之負責人，再共同基於幫助營業人逃漏稅捐及明知不實事項而填製會計憑證之概括犯意聯絡，在無實際營業銷貨行為下，竟開立不實統一發票249 張交予他公司作為進項憑證使用），經刑事法院判處徒刑在案，有臺灣臺北地方法院94年度訴字第1528號及臺灣高等法院95年度上訴字第1882號刑事判決影本附原處分卷第267-287 頁可稽。又松田公司無請僱員工之事實，已如前述，李悌自非松田公司人員，系爭貨款既匯至李悌帳戶，而非匯至松田公司帳戶，無法證明原告確有支付價款予松田公司。
（三）原告既未能證明與松田公司有交易之事實，亦未能證明有支付價款予松田公司；從而，被告機關以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，乃核定補徵營業稅額186,105 元，核無不合。（四）復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之松田公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無違章故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。從而，被告機關斟酌原告未於裁罰處分核定前承認違章事實及承諾繳清罰鍰，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額186,105 元處5 倍罰鍰930,500 元（計至百元止），復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額186,105 元處3 倍罰鍰55 8,315元，揆諸首揭規定，並無不合。
（五）至原告主張依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，有同法第44條後段免罰規定之適用乙節；按「……但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為97年8 月13日公佈修正之稅捐稽徵法第44條但書所明定。經查松田公司91年3 月至12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且其申報之進項憑證多數取自其他涉嫌虛設行號，有專案申請調檔統一發票查核清單及本院97年度簡字第44號確定判決分別附原處分及本院卷內可稽，且原告亦未能證明已支付價款予松田公司，業如前述，復並未舉證說明本件實際銷貨之營業人為何，是本件核無前揭修正稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。原告主張之情，尚難採據。
（六）又原告主張依98年12月8 日新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，罰鍰倍數已降為1 至2 倍，本案應有其適用乙節；但查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 規定甚明；稅捐稽徵法第1 條之1 所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令（最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨參照）；稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部為基於其職權，為使辦理稅法所定裁罰之下級機關，對違章案件行使裁量權處罰鍰金額或倍數時，有一客觀標準可資參考所訂立之裁量基準，核其性質，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」。是本件尚無該98年12月修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關依原告提示資料查證後，認無法證明其與松田公司有交易及有支付價款予松田公司事實，其未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額186,105 元，復查決定追減罰鍰372,185 元（改處3 倍罰鍰558,315 元），核無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊李悌到庭，核無必要。兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日書記官 吳芳靜