臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第1795號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 01 月 21 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1795號98年12月24日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　徐麗珍　會計師
李益甄　律師
詹漢山　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○（兼送達代收
丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6
月30日台財訴字第09800122320 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國90、91、93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得合計新臺幣（下同）58,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，另查獲漏報90年度本人及配偶利息所得合計3,744 元，分別歸課綜合所得總額186,763,395 元、257,711,621 元、633,763,529 元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352元、174,956,036 元，並審理違章屬實，按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計7,833,900 元、11,507,600元、87,367,800元（均計至百元止）。原告就取自朕源公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以97年12月30日財北國稅法二字第0970225028號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告配偶劉明雄為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）5 位創始股東之一，技嘉公司股票於85年7 月奉准公開發行，其5 位創始股東為股票上市後經營權之穩定，於86年初將各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司，藉由共同持有之方式鞏固經營權，各創始股東間均未有親屬關係。時至90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並主張取回屬於其所有之技嘉公司股權。考量其他創始股東仍希望繼續藉投資公司持有技嘉公司股票，且依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為該公司所有，無法僅分配予某一特定股東，是當時權宜之計乃先採類似分割之方式，由5 位創始股東各自成立1 家投資公司，並將其所持有之朕源公司股票出售予投資公司，使朕源公司之股東由5 名創始股東轉為5 家投資公司，原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維即於90年12月19日將所持有之朕源公司股票出售予明維投資股份有限公司（下稱明維公司）。於完成前述投資架構後，因朕源公司已無繼續存在之必要，考慮朕源公司解散對技嘉公司經營權之鞏固尚無重大影響後，乃決議朕源公司辦理解散清算，並擬將該公司所有之技嘉公司股票分配予各投資公司，惟因技嘉公司為上市公司，依證券交易法第150 條規定，其股票之買賣原則上僅得於證券集中交易市場為之，經朕源公司委請律師表示意見及委託金鼎綜合證券股份有限公司向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）函詢結果，須先將所持有技嘉公司股票處分後，再以所得價金作為剩餘財產分配於股東。為免處分技嘉公司股票之行為造成股價波動過大，朕源公司遂歷經約1 年半清算期間，依5 位創始股東原有股權比率，陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股票，出售予投資公司。前開投資架構調整，僅將原以朕源公司持有技嘉公司股票，調整為以明維公司持有，並非規避稅負行為。
㈡營利所得部分：
⒈前述投資架構調整，乃將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為明維公司所有，且其程序均係為符合相關法令規定，具有合理商業目的，尚無規避稅負之意圖：
⑴依公司法第317 條之2 第1 項規定，公司分割須以營業之一部或全部為標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的：
①「第317 條第1 項之分割計畫，應以書面為之，並記載左列事項：……被分割公司讓與既存公司或新設公司之營業價值、資產、負債、換股比例及計算依據。」公司法第317 條之2 第1 項第2 款定有明文，是公司法所定分割須以營業之一部或全部為標的，有價證券尚非得分割之標的。
②原告前已陳明本件朕源公司股票轉讓予明維公司之緣由，而股權分割方式係最簡易之方式，惟參諸公司法第317 條之2 第1 項第2 款規定，有價證券尚非得分割之標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的。
③依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為該公司之證券交易所得，依股份有限公司之股東平等原則，僅能按持股比例分配股利予各股東，而不得將股款分配予某一特定股東，於不得不然之情況下，方採前述投資架構調整之方式，以達成各創始股東均得取回其原有技嘉公司股權之目的。
⑵朕源公司所以在解散前出售其所有之技嘉公司股票，係為符合證券交易法第150條規定：
①「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。但左列各款不在此限：政府所發行債券之買賣。基於法律規定所生之效力，不能經由有價證券集中交易市場之買賣而取得或喪失證券所有權者。私人間之直接讓受，其數量不超過該證券一個成交單位；前後兩次之讓受行為，相隔不少於3 個月者。其他符合主管機關所定事項者。」為證券交易法第150 條規定所明定。
②朕源公司於解散前本擬將該公司所有之技嘉公司股票分配予各投資公司，惟因技嘉公司為上市公司，揆諸證券交易法第150 條之規定，其股票之買賣原則上僅得於證券集中交易市場為之，且依證期會函復：「所投資之上市有價證券，可在集中市場賣出，就所得價金於清償債務後如有剩餘再分配給股東，並無不能經由有價證券集中市場交易買賣而取得證券所有權之情事，尚無證券交易法第150 條但書之適用。」等語，朕源公司始將持有之技嘉公司股票先行出售，並以所得價金作為剩餘財產分配各股東，衡諸常理，如欲規避稅負，實無於交易前洽詢律師及證券主管機關徵求意見之理，足見其所為僅為符合證券交易法第150
條規定，尚非為規避稅負。
③據此，前述交易之目的，係為將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為明維公司所有，於交易前後原告及其配偶均透過投資公司持有技嘉公司股票，僅名稱不同而已，且程序均為符合相關法令規定所不得不然，難謂為規避稅負而為。
⒉被告僅以明維公司90、91及93年納稅甚少作為有不當規避稅負之證明，顯係倒果為因；再者，原告已對明維公司係代替朕源公司作為鞏固技嘉公司經營權乙節舉證歷歷，被告竟恝置不論，空言明維公司之設立除規避稅負外別無創造其他實質效益，亦有違誤：
⑴「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」固為所得稅法第66條之8 定有明文，是得依所得稅法第66條之8 予條調整應納稅額者，須具備①個人與其他營利事業間有利用股權交易或其他虛偽之安排之行為及②上開股權交易或其他須為之安排須產生不當為他人或自己規避或減少納稅義務二要件，此為租稅法定主義下之當然解釋，而非一有因股權移轉致減少納稅義務之情形，即得依此規定調整，若非如此，則不啻認為人民對於私法上交易行為無選擇自由，而一律應按稅捐稽徵機關認為納稅較多之方式為之，此亦非所得稅法第66條之8 之立法本意；又前開條文既以「不當」減少納稅義務為前提，自應由其交易整體通盤考量，不得僅就片面觀之。
⑵被告以明維公司90、91及93年納稅甚少，而認明維公司之設立除規避稅負外，別無創造其他實質效益云云。惟被告所提出原告配偶劉明雄等2 人有「不當」移轉股權之證據，均屬無法令及事實依據之臆測，已不該當所得稅法第66條之8 之構成要件；其復以明維公司90、91及93年納稅甚少為劉明雄等2 人規避稅負之證明，亦屬倒果為因，無足採信。
⑶退步言之，按公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：「……㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅……。」復分別經財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號及65年1 月27日台財稅第30533 號函釋在案，則縱被告認劉明雄等2 人將其名下持有之朕源公司股票出售予明維公司，使朕源公司原應分配予劉明雄等2 人之現金股利及剩餘財產轉而分配予明維公司，係屬所得稅法第66條之8 所規定之「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，而應按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，然就朕源公司於93年間解散清算所分配之剩餘財產部分，自應依據上揭「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法」，將原屬原告配偶及原告之子投資朕源公司之股本部分，於調整應納稅額時予以扣除，此乃因所得稅係就所有權所產生之孳息，而非財產本身予以課稅之基本租稅原則，依據司法院釋字第402 號解釋及修正後之稅捐稽徵法第12條之1 立法理由所揭櫫之實質課稅原則，原告配偶劉明雄當時投入設立朕源公司之股權價值自應認係原告配偶之股本，而應依據「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法」規定，於受分配剩餘財產時予以扣除，不計入應課徵所得稅之範圍，被告依據所得稅法第66條之8 規定調整應納稅額時，就朕源公司分配剩餘財產予明維公司之466,861,220 元部分，未加分辨屬於原告配偶之股本而不應課徵所得稅之部分之金額若干，逕依朕源公司分配剩餘財產予明維公司之總額466,861,220 元均認定屬原告配偶及原告之子93年度之營利所得，自與上揭「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法」規定相違，亦違反行政程序法第9 條規定之對於當事人有利及不利之情形，一併注意之規定。
⒊是否「規避或減少納稅義務」乙節，明維公司於前開交易後，仍陸續於公開市場（包括盤後交易）購入朕源公司所持有之技嘉公司股票，迄今仍未出售，依實質課稅原則，實未因此交易而有獲利：
⑴「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及第3 項分別定有明文。「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」亦為最高行政法院98年度判字第46號判決揭示綦詳。是稽徵機關依實質課稅原則認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據，且對於稅捐債權之發生，亦應負證明之責。
⑵原告已就明維公司之設立係為鞏固技嘉公司經營權乙節，提出以下事證，未有被告所稱未予舉證之情形：
①原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維將所持有之朕源公司股票出售予明維公司後，因朕源公司已無繼續存在之必要，而須辦理解散清算，為符合證券交易法第150 條規定及為鞏固技嘉公司經營權之目的，明維公司即透過向中國國際商業銀行（下稱中國國際商銀）借款，以盤後交易方式購入朕源公司所持有之技嘉公司股票，於本件交易後，明維公司仍陸續由公開市場上購入技嘉公司股票，期間技嘉公司之股價歷經65.5元的高價，明維公司從未有出售之行為。
②而明維公司自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產，則全數用以清償銀行借款，並非用於清償購買朕源公司股票之欠款，足證本件交易僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為明維公司所有，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形，與被告所稱將現金還予股東之情形有異，揆諸前開稅捐稽徵法第12條之1 及最高行政法院98年度判字第46號判決所示意旨，如被告仍認原告之配偶及受扶養親屬有不當規避稅負以獲利之情事，應由其就獲致如何之利益乙節負舉證之責。
③再者，原告之配偶迄今仍以明維公司法人代表之身分擔任技嘉公司董事。又，明維公司設立當時，除原告家族成員外，其股東尚有技嘉公司之創始股東馬孟明，此亦為被告所不爭。此乃因本件投資架構調整後，除已離職之柯姓及廖姓創始股東外，其餘技嘉公司創始股東間仍希望以投資公司交叉持股之方式，繼續鞏固技嘉公司之經營權，此觀目前明維公司董事及監察人係分別由技嘉公司董事長葉培城及馬孟明，亦可證之。
⑶被告對原告主張繼續持股以鞏固經營權乙節恝置不論，僅擷取部分交易事實即認本件有不當規避稅負，自與行政程序法第9 條及第36條所定客觀性注意義務有悖：
①「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有明文，此乃賦予行政機關於執行行政事務時之客觀性注意義務。
②被告認定本件有不當規避稅負，不外以原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維出售朕源公司股票予明維公司時，有不合常規交易云云，姑不論前開交易未有被告所指不符常規之情形，原告訴願程序中已再三陳明，此交易僅為投資架構調整之一環，明維公司另有向朕源公司購買技嘉公司股票，以將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為明維公司所有。惟被告竟對此未置一詞，僅擷取部分交易片段即逕為本件課稅處分，其認定事實顯非對於原告有利及不利之事項均併予注意，自屬與前開行政程序法第9 條及第36條規定有違。
⑷再者，個人綜合所得稅之課徵乃採收付實現原則，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維自始均未因本件交易有實際獲利，自無規避稅負之可能：
①「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。」、「綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」分別為改制前行政法院89年度判字第602 號判決、最高行政法院93年度判字第966 號判決著有明文。
②訴願決定以朕源公司股東等人與明維公司間有藉股權移轉，不當為朕源公司股東規避稅負之情形云云。然本件朕源公司分配於明維公司之現金股利及剩餘財產，自始至終均為明維公司所有，並作為該公司清償向銀行借款之用，從未有任何現金分配予原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維，與其他公司股東利用投資公司規避稅負之案件，該股東均因將營利所得轉換為證券交易所得而獲有現金之情形不同，自無因此規避之可能，揆諸前開改制前行政法院89年度判字第602 號判決、最高行政法院93年度判字第966 號判決所示，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維均未因本件交易而獲利，被告未詳予調查即認朕源公司分配之現金股利及剩餘財產應為原告配偶及扶養親屬之所得，顯不符個人綜合所得稅之收付實現原則。
③本件若朕源公司發放股利及辦理清算分配剩餘財產予明維公司後，明維公司利用清償原告股東往來之方式達到規避繳納所得稅之目的，原告既已收受股東往來，依據所得稅法第66條之8 之規定，被告認應予調整為原告之所得而課稅，自有所據，然明維公司迄今仍繼續進行投資事業，並未清償原告股東往來，則被告所為之課稅處分顯係要求原告預繳所得稅，其違反所得稅法基本原則甚明。雖亦有實務見解認所得稅法第66條之8 之規定有排除「收付實現制」之效力，然依據所得稅法第66條之8 之立法理由所示，該條規定僅係「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，並無排除「收付實現制」之適用，況依98年5 月13日公佈增訂之所得稅法（應係稅捐稽徵法之誤）第12條之1 規定，所謂「以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，自應認必須有實質上經濟利益之歸屬及享有者，始得予以課稅，故表彰實質上經濟利益之歸屬及享有而「收付實現」之人，始為課稅之對象，而其歸屬及享有之經濟利益，始作為課稅之基礎，法律規定敘之甚明，乃原處分未將原告未實際受償股東往來之事實予以調查審認，逕予處分，自有違誤。
⒋被告指稱明維公司以自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產償還購買朕源公司股票之股款，顯與原處分卷內所附之證據不符；又被告以明維公司資本額僅有3 千萬推論其無力支付購買朕源公司股票之股款，亦屬臆測之詞而與實情有悖，難謂已依稅捐稽徵法第12條之1規定盡其舉證責任：
⑴被告認定原告之配偶劉明雄及其子劉耿維等2 人將朕源公司股票出售予明維公司，係為租稅規避所作之安排，其推論不外為：①明維公司購買劉明雄及劉耿維持有之朕源公司股票，並未實際支付股款；②明維公司嗣後自朕源公司獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金償還股款；③明維公司資本額僅3 千萬元，購買股款高達8 億4 千萬餘元，顯見明維公司並無力支付股款。
⑵前述第①點，訴願決定以明維公司向原告配偶劉明雄及受扶養親屬劉耿維購買朕源公司股票，係在90年11月28日決議配發現金股利後，90年12月28日發放基準日前，而認涉有規避稅負云云。然依證券交易實務，交易雙方如於股利決議分配日至發放基準日前移轉股票，其交易價格之訂定通常包含可受分配之股利在內，此即所稱「含權價格」，由朕源公司發放股利前之資產負債表可知，朕源公司當時之每股淨值為1,574 元，而明維公司係以每股1,500 元向原告配偶劉明雄及受扶養親屬劉耿維購買朕源公司股票之價格，是其價格已將可受分配之股利考慮在內，並無不合常規交易之情事。
⑶且享有受配股利之權利，係依股東名簿所載為準，而非以股款交付完畢為生效要件，況明維公司所欠股款亦於其後陸續清償，未有被告所稱未實際支付股款之情形。
⑷且依原處分卷內所附之股東往來交易明細說明書所載，明維公司90至93年間償還股東往來，係以贖回該公司所申購之債券作為資金來源，均非以自獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分配為之，足證被告所稱已與事實不符。
⑸另被告雖以明維公司之資本額僅有3 千萬，而認定明維公司無資力支付股款云云，然自明維公司與中國國際商銀所簽訂之綜合授信契約書觀之，其曾向銀行借款借款2 億9
千萬元作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金，是真如被告所言明維公司並無資力，則銀行豈能貸與該公司如此龐大之款項？顯見被告僅以明維公司之資本額推論其無力支付購買朕源公司股票之股款，顯屬臆測之詞而與實情有悖。
⑹據此，被告雖主張劉明雄等2 人將朕源公司股票出售予明維公司，係為租稅規避所作之安排，然其所稱顯屬臆測之詞而無法令及事實上之依據，揆諸前開稅捐稽徵法第12條之1 ，難謂已依稅捐稽徵法第12條之1 規定盡其舉證責任。
⒌抑有進者，原告前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於買賣當時及持有期間內均未遭被告認定為規避稅負，其經濟實質不因投資架構由朕源公司改為明維公司而有更易，被告遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則：
⑴「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6 條所明定；「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9 亦定有明文，前開條文之立法理由明示：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，……」等語，準此，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營利所得納入個人綜合所得中課稅；如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，此係法律所許之選擇自由，而不應論為規避稅負。
⑵而藉由投資公司持有股票以鞏固經營權，為多數上市公司所採用之策略，技嘉公司之5 位創始股東於86年間將所持有之技嘉公司股票轉讓予朕源公司之交易亦屬此種性質，而朕源公司就未分配予股東之保留盈餘，亦已依法加徵百分之10營利事業所得稅，於買賣當時及其後之持有期間，均未見被告異議。而於本件交易，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維不過僅因有創始股東主張退出，而將持有技嘉公司股票之投資公司，由朕源公司改為明維公司而已，明維公司其後就未分配盈餘依法加徵營利事業所得稅，亦為被告所不爭，足見本件交易與86年間股權交易之經濟實質並無二致，何以被告對具有相同商業目的之交易，竟為不同之課稅待遇？基此，被告認定本件交易屬規避稅負之行為，顯不符前開行政程序法第6 條所定平等原則。
⒍原告等前因本件投資架構調整所繳納之證券交易所得稅及未分配盈餘加徵稅款，已高於原告等透過朕源公司持有技嘉公司股票之稅負，不但未獲得任何租稅利益，反而須因此負擔更多稅負，自非為規避稅負之目的所為：
⑴被告主張所得稅法第66條之8 係以應然之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷，劉明雄等2 人將90、91及93年度應受配之股利及剩餘財產，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，僅於90至93年度繳納證交稅未分配盈餘加徵營所稅共53,871,207元，已達成規避稅負目的云云。⑵然因本件投資架構之調整，明維公司90至93年度繳納證交稅未分配盈餘加徵營所稅共53,871,207元，設若原告繼續維持原有投資架構，以朕源公司持有技嘉公司股票，而朕源公司將90至93年度自技嘉公司獲配之股利均分配予原告之配偶及扶養親屬，原告等應繳納之稅款亦不過37,618,801元而已。
⑶據此，足見原告等設立明維公司純因其他技嘉公司創始股東主張分家，而非為規避租稅之考量，否則豈有未取得任何租稅利益，反而須負擔更多稅負之理？
⒎關於明維公司未分配股利而繳納10% 稅額部分，被告認此為日後退稅予明維公司之問題，然被告既認明維公司之設立為規避稅捐之虛偽安排，則又何以能以明維公司之名義申請退稅？縱能以明維公司之名義申請退稅，該退得之稅款究應認定係歸屬原告之配偶及原告之子或歸屬明維公司全體股東？被告既已認定明維公司於稅務上係屬原告之虛偽安排，自應將歷年明維公司未分配股息而繳納10% 之稅額部分，認定為原告已繳納之稅款，而於本件原處分中予以扣除，始符合被告之一貫立場，惟被告復又主張明維公司有權退稅，其理由顯自相矛盾，於理不通。
㈢罰鍰部分：
⒈依前所述，本件被告對原告補徵90、91及93年度綜合所得稅之處分有前述違誤，其合法性已有疑義，所為之罰鍰處分自應失所附麗。
⒉退步言之，縱依被告邏輯，本件有濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，亦非得依所得稅法第110 條處罰之範圍，被告主張已該當前開條文之構成要件，顯將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之法律效果混為一談：
⑴按現行學說見解認為合法節稅、脫法避稅及違法逃稅三者其構成要件及法律效果各自有別：①納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」；②「脫法避稅」係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，刻意迴避課稅構成要件之該當，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨。惟就其法律效果而言，因未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」；③「違法逃稅」則係對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之安排以取得租稅利益，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為適例。
⑵「脫法避稅」與「違法漏稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之構成要件顯有不同，就客觀構成要件而言，前者因刻意迴避構成要件之該當，自不可能產生滿足構成要件之事實；而後者則是就積極掩蓋或消極隱瞞已該當構成要件之課稅事實。另就主觀構成要件而論，兩者之故意亦有區別，前者之故意僅在於利用私法形式使其法律外觀不該當課稅構成要件，然後者之故意係對已符合構成要件之課稅事實加以掩蓋或隱瞞，是納稅義務人究屬「脫法避稅之故意」與「違法漏稅之故意」，僅可能擇一存在，而不可能同時具備。
⑶「當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」最高行政法院95年度判字第2150號判決著有明文。
⑷又所得稅法第66條之8 之增訂係為防杜納稅義務人藉由投資所得適用之稅率高低不同而產生之減損稅收弊病，是納稅義務人縱有所得稅法第66條之8 所規定之藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之行為，因其股權移轉或其他安排於民法或公司法等私法上並非虛偽不實之行為，僅因行為人利用不同納稅義務人之間因稅法規定之稅額及稅率不同來規避納稅義務，故稅捐稽徵機關得依該條規定與以調整其應納稅額，且因行為人之安排並未違反真實義務，並無將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞之隱匿行為，其申報並無不實，僅是與納稅義務人實質上之經濟利益不符，故與所得稅法第110 條第1 項係處罰納稅義務人違反真實義務為不實申報之要件不符，自不得依據所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰。
⑸被告主張「原告等人故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」，自符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，而應予處罰，然自被告前開主張可知，其所認定之交易事實該當於租稅規避（脫法避稅）之構成要件，自不可能同時該當於租稅逃漏之構成要件。是就法律效果而言，揆諸前開最高行政法院95年度判字第2150號判決及所引學說見解可知，原告之配偶及受扶養親屬所為者，既為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被告見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅捐逃漏之情形，自不得加以處罰，被告遽然對原告處以所得稅法第110 條之漏稅罰，顯對於「稅捐規避」之法律效果有所誤認。
⒊再者，被告未舉證說明原告有何事證該當故意短漏報所得額，即依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定：
⑴「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文；「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政法院97年度第354 號判決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
⑵「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110
條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函（下稱法務部95年6 月28日函）明示：「所得稅法第66條之8
之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以「實質課稅原則」作為處罰之依據。
⑶訴願決定以原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅云云，而認原告有違反所得稅法第110 條第1 項之故意。然自前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律形式規避稅負之故意」，而非違反誠實義務，隱瞞或偽造事實之之逃漏稅故意，揆諸前開最高行政法院97年度第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7 條規定有違。
⑷訴願決定僅以應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅，即行推論因而致生漏稅之結果，亦應對原告處罰，並未具體指明原告除客觀上有漏稅結果外，主觀上有何該當短漏報所得額之故意，顯係以依實質課稅原則調整所生之結果作為處罰依據，揆諸前開法務部95年6 月28日函所示，自與處罰法定原則相悖。
㈣綜上所述，原處分對於本件是否有藉由股權交易不當規避稅負之認定及是否應處罰鍰等項，均有認事用法之違誤，復查決定及訴願決定不察，竟予維持，應併予撤銷等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠原告配偶劉明雄、子劉耿維將所持有朕源公司股票移轉予明維公司及其他朕源公司股東將所持有股票移轉予各投資公司之相關事實分述如下：
⒈朕源公司資本額25,000,000元，股東有葉培城、葉裕章（父子）、劉明雄、劉耿維（父子）、廖德和、廖彥翔（父子）、馬孟明、馬仕函（父子）、柯聰源、柯克力（父子），其投資額各5,615,000 元、10,000元、5,615,000 元、10,000元、5,615,000 元、10,000元、2,490,000 元、10,000元、5,615,000 元、10,000元。
⒉朕源公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，朕源公司股東旋於配發股利之前，刻意安排成立家族投資公司如下：
⑴錫瑋投資股份有限公司（下稱錫瑋公司）：係由葉培城（父）、蔡麗雲（母）、葉裕璋（子）、葉裕廷（子）、葉裕仁（子）於90年12月17日出資設立，其投資額各為8,250,000 元、8,250,000 元、4,500,000 元、4,500,000 元、4,500,000 元，合計資本額30,000,000元。
⑵明維公司：係由甲○○（母）、劉明雄（父）、劉耿維（子）、劉小瑀（女）、馬孟明（朕源公司股東）於90年12月20日出資設立，其投資額各為9,000,000 元、8,990,000 元、6,000,000 元、6,000,000 元、10,000元，合計資本額30,000,000元。
⑶陳梅開發投資股份有限公司（下稱陳梅公司）：係由廖德和（父）、謝金娥（母）、廖彥翔（子）、廖彥銘（子）、廖姿涵（女）於90年12月3 日出資設立，其投資額各為2,100,000 元、3,000,000 元、12,000,000元、12,000,000元、900,000 元，合計資本額30,000,000元。
⑷仕嘉投資股份有限公司（下稱仕嘉公司）：係由馬孟明（父）、張靜枝（母）、馬仕函（子）、馬仕倢（女）、劉明雄（朕源公司股東）於90年12月17日出資設立，其投資額各為980,000 元、27,000,000元、10,000元、2,000,000 元、10,000元，合計資本額30,000,000元。
⑸歐仕達投資有限公司（下稱歐仕達公司）：係由柯聰源（父）、李秀真（母）、柯力克（子）、柯力升（子）、柯雅儒（女）於90年12月3 日出資設立，其投資額各為6,000,000 元、5,000,000 元、3,000,000 元、3,000,000 元、3,000,000 元，合計資本額20,000,000元。
⑹仕達投資有限公司（下稱仕達公司）：係由柯聰源（父）、李秀真（母）、柯力克（子）、柯力升（子）、柯雅儒（女）於92年12月4 日出資設立，其投資額各為20,000,000元、21,000,000元、3,000,000 元、3,000,000 元、3,000,000 元，合計資本額50,000,000元。（柯家係為規避營利所得，而設立歐仕達公司及仕達公司）
⒊朕源公司之股東將所持股權移轉予投資公司及其收、付款情形：
⑴90年12月19日葉培城、葉裕璋將所持有朕源公司股票以每股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予錫瑋公司，成交總價843,750,000 元，惟錫瑋公司並未實際給付股款予葉培城、葉裕璋，而係帳記股東往來—葉培城842,250,000 元、股東往來—葉裕璋1,500,000 元。錫瑋公司嗣於91至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金（或以該資金先購買基金，數月後再贖回）償還170,761,275 元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來736,100,463 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額）。
⑵90年12月19日劉明雄、劉耿維將所持有朕源公司股票以每股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予明維公司，成交總價843,750,000 元，惟明維公司並未實際給付股款予劉明雄、劉耿維，而係帳記股東往來—劉明雄842,250,000 元、股東往來—劉耿維1,500,000 元。明維公司嗣於93至95年間以朕源投資公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利，償還19,030,500元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來1,045,211,170 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額）。
⑶90年12月19日廖德和、廖彥翔將所持有朕源公司股票以每股1,500 元分別出售561,500 股、1,000 股予陳梅公司，成交總價843,750,000 元，惟陳梅公司並未實際給付股款予廖德和、廖彥翔，而係帳記股東往來—廖德和844,776,750 元【含證交稅；842,250,000 元×（1 ＋千分之3 ）
】、股東往來—廖彥翔1,504,500 元【含證交稅；1,504,500 元×(1＋千分之3 ）】。陳梅公司嗣於93至95年間以
朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金（或以該資金先購買基金、技嘉公司股票，之後再將基金贖回之資金、技嘉公司分配之現金股利、賣出技嘉公司股票之資金）償還93,669,885元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來796,211,060 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額）。
⑷90年12月19日馬孟明、馬仕函將所持有朕源公司股票以每股1,500 元分別出售249,000 股、1,000 股予仕嘉公司，成交總價375,000,000 元，惟仕嘉公司並未實際給付股款予馬孟明、馬仕函，而係帳記股東往來—馬孟明373,500,000 元、股東往來—馬仕函1,500,000 元。仕嘉公司嗣於91至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金（或以該資金先購買基金，數月後再贖回）償還40,594,149元之股東往來，截至調查日止，仍貸記股東往來402,889,376 元（含另外向股東借款且尚未償還之金額）。⑸歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有柯聰源、柯力克優先認股權，於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元（是日淨值322.476 元）不合常規價格認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元，並於90年12月28日朕源公司分配現金股利時，獲配46,607,400元，嗣於91年10月17日柯聰源將所持有朕源公司股票以每股203 元出售561,500 股，成交總價113,984,500 元，惟歐仕達公司並未實際給付股款予柯聰源，而係帳記股東往來—柯聰源113,984,500 元，歐仕達公司嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償還全部股東往來。嗣後歐仕達公司於92年11月13日註銷，並於92年12月5 日以每股200 元將持有之朕源公司2,811,500 股（2,250,000 股＋561,500 股）全數轉讓予92年12月4 日甫成立之仕達公司，成交總價562,300,000 元，仕達公司給付全數股款予歐仕達公司，惟其資金來源，係向股東柯聰源、李秀真、柯力克、柯力升、柯雅儒等股東借入376,066,240 元，股東資金來源係歐仕達公司清算剩餘財產所分配（92年12月31日）之資金，及以朕源公司分配剩餘財產所得之資金186,233,760 元。且截至調查日止，仕達公司向柯聰源等5 位股東借入376,066,240 元帳記股東往來，仍未償還。
⒋自以上分析可知，本件原告配偶劉明雄及子劉耿維與葉培城、葉裕章、廖德和、廖彥翔、馬孟明、馬仕函、柯聰源、柯克力等10人係朕源公司股東，在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會議之前，持有朕源公司股份高達100%，對於朕源公司之經營情況知之甚詳，且具有絕對之控制能力，可以操控左右朕源公司分配股利之時間。朕源公司股東設立各家族投資公司，並將所持有朕源公司股份及優先認股權讓予投資公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將劉明雄及劉耿維等10人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。
㈡營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1
類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再者，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。量能課稅原則為國家稅法之基本原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒊經查，劉明雄及劉耿維將所持股權移轉予明維公司及其收、付款情形，已如前述，有被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、明維公司股東往來交易明細說明書、存摺影本等資料可稽，又明維公司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額高達8 億4 千餘萬元，顯見明維公司並無資力支付上開股款，而劉明雄及劉耿維明知明維公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由明維公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予劉明雄等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之安排。
⒋原告雖主張明維公司90至93年間償還股東往來，係以贖回該公司所申購之債券作為資金來源，均非以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分配為之，又明維公司曾向中國國際商銀所借款2 億9 千萬元，作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金，非如被告所言明維公司並無實力云云。
⑴惟查明維公司90年12月19日未給付股款予劉明雄、劉耿維，係貸記股東往來842,250,000 元、1,500,000 元，股東往來貸餘累計843,750,000 元，91年度向股東劉明雄借款貸記股東往來57,218,698元，股東往來貸餘累計900,968,698 元，92年度未向股東借款亦未清償，股東往來貸餘累計同前一年，93年度償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來1,000,000 元，再向股東劉明雄借款貸記股東往來40,000,000元，股東往來貸餘累計939,968,698 元，94年度先向股東劉明雄借款貸記股東往來71,272,972元，再償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來3,030,500 元，股東往來貸餘累計1,008,211,170 元，95年度先向股東劉明雄借款貸記股東往來52,000,000元，再償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來15,000,000元，截至95年度股東往來貸餘累計1,045,211,170 元。明維公司93至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利，償還19,030,500元之股東往來，故原告主張90至93年間償還股東往來，非以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分配為之云云，實不足採。
⑵又查明維公司與中國國際商銀93年10月11日簽訂之綜合授信契約，其合約內容第1 條：授信種類營運週轉借款、第2 條：授信總額度共計2 億9 千萬元（最高限額）、第3
條：動用期間93年10月11日至94年1 月10日止、第7 條：本約各種類之授信條件及內容如下：「營運週轉借款……借款額度：（不循環使用）計2 億9 千萬元。……
清償期限：每筆借款自動用日起30天內償還。……」、第8 條：其他個別商議條款：本案借款清償期限自撥款日起不逾3 個月，明維公司以技嘉公司股票質押借款，93年10月13日向該銀行借款2 億7 千萬元，93年10月15日償還借款2 億7 千萬元，且係以朕源公司93年10月14日原應分配予股東劉明雄、劉耿維所匯款2 億8 千萬元之資金償還，有明維公司存款存摺影本可稽。再者明維公司90年度積欠股東劉明雄及劉耿維計843,750,000 元，其後欠款不減反增至95年度1,045,211,170 元，明維公司資本額僅3 千萬元，何來資金購買技嘉公司股票，其取得資金不是以90年12月28日及91年11月8 日朕源公司原應分配予股東劉明雄、劉耿維現金股利58,259,250元、73,906,706元及93年度朕源公司解散清算原應分配剩餘財產予股東劉明雄、劉耿維466,861,220 元，就是向股東劉明雄借款。
⑶綜上所述，明維公司並無資力支付高達8 億4 千餘萬元股款，而劉明雄及劉耿維明知，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由明維公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利償還欠款，乃係將原應分配予劉明雄等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之安排。
⒌次查，明維公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致明維公司90、91年度自行依法調整後全年所得17,721元、虧損328,847 元，結算申報經核定後僅有90年度應納稅額11,159元，僅就未分配盈餘加徵10% 之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損失，自行依法調整後全年所得虧損1,747,402 元，有明維公司90、91、93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽。又明維公司之資本額合計3 千萬元（原告900 萬元、劉明雄899 萬元、劉耿維600 萬元、劉小瑀600 萬元及馬孟明1 萬元），足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查劉明雄及劉耿維設立明維公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予明維公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將劉明雄等2 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將劉明雄等2 人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之明維公司，而變成間接持有，除了達成劉明雄等2 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，所訴顯無足採。
⒍又朕源公司原名普強國際股份有限公司，係於82年間即設立，且設立登記董事、監察人等股東並非原告所稱之人，原告主張係為鞏固技嘉公司股票上市後經營權之穩定，故於86年初與其他人共同出資設立朕源公司，明維公司之設立係為代替朕源公司之地位，穩定技嘉公司經營權乙節，顯係卸責之詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所述事實經過確屬真實，空言主張，自難憑採。
⒎原告雖稱因情事變更，朕源公司已不符合股東原來投資目的，廖姓及柯姓2 位股東有意按其在朕源公司之持股比例取回相應資產云云，惟查廖德和之配偶謝金娥90年度綜合所得稅及罰鍰事件，經鈞院98年度訴字第1002號審理時，謝金娥訴稱因技嘉公司其他創始股東欲退股，為使欲退股之股東得以順利退股，故調整股權結構等情，廖德和主張他人欲退股，原告主張廖德和及柯聰源欲退股，說詞互相矛盾，且觀其劉明雄等人成立投資公司及其股權交易情形，原告顯係卸責之詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所述事實經過確屬真實，空言主張，自難採信。
⒏另原告主張朕源公司解散清算後所分配明維公司之剩餘財產全數用以還銀行借款，實無任何資金流入原告帳戶，原告並無實質交易所得乙節，按所得稅法第66條之8 規定，乃授予財政部權限，將形式上合法而實質上係進行規避稅法適用之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告以無實質交易所得指摘原處分，核無足採。
⒐綜上所述，劉明雄等人成立明維公司，並藉由明維公司購買劉明雄等2 人所持有之朕源公司股份，將原應由劉明雄等2
人獲配之股利，轉由可受劉明雄等2 人掌控之明維公司獲配，再透過明維公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利（90、91及93年合計599,027,176 元）所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅53,871,207元（計算式：843,750,000 ×千分之3 ＋4,556,840 ＋6,548,217 ＋0
＋40,234,900＝53,871,207），最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函核准依首揭所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，以朕源公司90、91、93年度原應分配予劉明雄及劉耿維之股利而分配予明維公司股利，全數改歸課劉明雄及劉耿維之股利，核定系爭營利所得，通報歸課原告綜合所得稅，依首揭規定，原核定並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110條第1項所明定。
⒉依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
⒊本件原告配偶劉明雄等人為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110
條第1 項之構成要件。原告配偶劉明雄及子劉耿維既有系爭所得，原告自應於辦理90、91及93年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額15,668,547元、23,015,352元、174,735,692 元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰7,833,900 元、11,507,600元、87,367,800元，並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告之配偶及扶養親屬是否有有藉成立公司，假藉股權移轉之之取巧安排，將原應獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當規避綜合所得稅納稅義務之違章情事。被告原處分按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得，補徵稅額並處罰鍰，是否適法有據。
五、經查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」亦經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。
㈡又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。
㈢本件原告90、91、93年度綜合所得稅結算申報，涉嫌獲漏報配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源公司營利所得合計58,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，案經被告查獲，另查獲漏報90年度原告本人及配偶利息所得合計3,744
元，分別歸課綜合所得總額186,763,395 元、257,711,621
元、633,763,529 元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352元、174,956,036 元，並按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計7,833,900 元、11,507,600元、87,367,800元。原告就取自朕源公司營利所得部分及罰鍰處分不服，主張本案相關交易事實，僅係原告配偶劉明雄等2 人為取回投資之安排，並無租稅規避之意圖云云。
㈣本件原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，劉明雄及劉耿維旋於配發股利之前，於90年12月20日與其家族成員及朕源公司原股東設立明維公司（資本額30,000,000元，係原告、配偶劉明雄、子劉耿維、女劉小瑀及朕源公司原股東馬孟明等5 人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500 元出售予明維公司，成交總價843,750,000 元，惟明維公司並未實際給付股款予原告配偶劉明雄及子劉耿維，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利，92年2 月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，明維公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還劉明雄等人之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來，有被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、明維公司股東往來交易明細說明書、存摺影本等資料附原處分卷可稽（參見原處分卷第126 至147 頁、第224 至257 頁、第308 至358 頁、第381 頁、第383 至397 頁），且為兩造所不爭，為可確認之事實。茲依被告所為調查，朕源公司之原始5 大家族股東均分別成立投資公司取得各自之股權，並非僅原告家族1 人而已，此據被告陳明甚詳，復有相關資料附卷可參，自堪信為真正。參酌朕源公司全體股東既均有意取回資產，則由朕源公司透過公開市場逐步出脫技嘉公司之股票；全體股東亦由公開市場買回股權即可，原告主張此恐怕影響技嘉股票之市場價格云云，惟此在執行技術上並非難以克服。況上開過程長達1 年多之時間，足供順利透過公開市場買賣技嘉公司股票，達成原告家族取回資產之目的，故原告主張僅為取回投資之安排云云確有疑慮。次依上揭資料可知，明維公司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額卻高達8 億4 千餘萬元，衡諸一般常理，明維公司顯無資力支付上開購買股份之高額價款，而原告之配偶劉明雄及子劉耿維明知明維公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，形同分文未為支付，實有違一般商業常規交易模式。
㈤至原告主張明維公司90年至93年償還股東往來，係以贖回該公司所申購之債券作為資金來源，非以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分配為之，又明維公司曾向中國國際商銀借款2 億9 千萬元，作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金云云。然查：
⑴明維公司90年12月19日未給付股款予劉明雄、劉耿維，係貸記股東往來842,250,000 元、1,500,000 元，股東往來貸餘累計843,750,000 元，91年度向股東劉明雄借款貸記股東往來57,218,698元，股東往來貸餘累計900,968, 698元，92年度未向股東借款亦未清償，股東往來貸餘累計同前一年，93年度償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來1,000,000 元，再向股東劉明雄借款貸記股東往來40,000,000元，股東往來貸餘累計939,968,698 元，94年度先向股東劉明雄借款貸記股東往來71,272,972元，再償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來3,030,500 元，股東往來貸餘累計1,008,211,170 元，95年度先向股東劉明雄借款貸記股東往來52,000,000元，再償還前欠股東劉明雄款項借記股東往來15,000,000元，截至95年度股東往來貸餘累計1,045,211,170 元（參見被告原處分卷第381 頁之明維公司股東律來交易明細說明書）。則明維公司93至95年間以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產分配之資金先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利，償還19,030,500元之股東往來甚明，故原告主張90至93年間償還股東往來，非以獲配自朕源公司之股利及剩餘財產分配為之云云，核不足取。
⑵次查依原告所提出明維公司與中國國際商銀93年10月11日簽訂之綜合授信契約，其合約內容略以，第1 條：授信種類「營運週轉借款」；第2 條：授信總額度共計2 億9 千萬元（最高限額）；第3 條：動用期間為93年10月11日至94年1 月10日止；第7 條：本約各種類之授信條件及內容如下：「營運週轉借款……借款額度：（不循環使用）計2 億9千
萬元。……清償期限：每筆借款自動用日起30天內償還。……」；第8 條：其他個別商議條款：本案借款清償期限自撥款日起不逾3 個月等語，有該綜合授信契約附卷可按（參見本院卷1 第80至82頁）。茲查明維公司於93年10月13日向該銀行借款2 億7 千萬元，於93年10月15日償還借款2 億7
千萬元，而該款項係以朕源公司93年10月14日原應分配予股東劉明雄、劉耿維所匯款2 億8 千萬元之資金償還，有放款帳號歷史資料查詢及明維公司存款存摺影本等附本院卷及原處分卷可按（參見本院卷1 第83頁、原處分卷第390 頁）。又查明維公司90年度積欠股東劉明雄及劉耿維計843,750,000 元，其後欠款不減反增，至95年度增至1,045,211,170 元，惟稽之明維公司資本額僅3 千萬元，何來資金購買技嘉公司股票，顯有疑慮。被告以明維公司取得資金不是以90年12月28日及91年11月8 日朕源公司原應分配予股東劉明雄、劉耿維現金股利58,259,250元、73,906,706元及93年度朕源公司解散清算原應分配剩餘財產予股東劉明雄、劉耿維466,861,220 元，就是向股東劉明雄借款之推認，尚屬合理。
⑶綜上可知，明維公司並無資力支付高達8 億4 千餘萬元之股款，而劉明雄及劉耿維明知上情，卻仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規。復參以該股款嗣後再由明維公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產先購買基金，數月後再贖回，或以該資金再購買技嘉公司股票受配之現金股利償還欠款，亦與一般交易常理相悖，被告依上情認此將原應分配予劉明雄等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之安排一節，核非無憑。
㈥次查明維公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致明維公司90、91年度自行依法調整後全年所得17,721元、虧損328,847 元，結算申報經核定後僅有90年度應納稅額11,159元，僅就未分配盈餘加徵10% 之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損失，自行依法調整後全年所得虧損1,747,402 元等情，有明維公司90、91、93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料附原處分卷可稽（參見原處分卷第404 至425 頁）。又明維公司之資本額合計3 千萬元（原告900 萬元、原告配偶劉明雄899 萬元、原告子劉耿維600 萬元、原告女劉小瑀600 萬元及朕源公司原股東馬孟明1 萬元），足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查劉明雄及劉耿維設立明維公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予明維公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將劉明雄、劉耿維2 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告雖主張此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將劉明雄、劉耿維2 人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之明維公司，而變成間接持有，除了達成劉明雄、劉耿維2 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，原告上揭主張顯無足採。
㈦另原告主張朕源公司解散清算後所分配明維公司之剩餘財產全數用以還銀行借款，並無任何資金流入原告帳戶，原告無實質交易所得云云，惟按所得稅法第66條之8 規定，乃授予財政部權限，將形式上合法而實質上係進行規避稅法適用之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，由上可知係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告主張其無實質交易所得云云，核與原處分合法性與否無涉，不足為其本件有利之認定。
㈧至原告主張朕源公司成立後之主要資產及獲利來源，係因持有技嘉公司股份，而朕源公司所持有技嘉公司股份，係於86年初由朕源公司5 位創始股東（包括劉明雄在內）將個人原所持有之技嘉公司股份轉讓予朕源公司，故調整基準應追溯至86年朕源公司股東將其持有之技嘉公司股份轉讓予朕源公司時云云，惟查本件被告調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予原告配偶劉明雄及子劉耿維之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事。且本件係經被告查得朕源公司股東等人與其投資公司間有藉股權移轉，不當為朕源公司股東規避渠等原應自該公司獲配營利所得所生之稅負，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定予以調整，即按原告之配偶及子實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故應就原告之配偶及子若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告之配偶及子自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，自無須追溯至86年間調整所得。又查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，本件90、91、93年度被告原核定已將屬於劉明雄及劉耿維自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額7,620,678 元、13,572元、6,535,691 元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，核無違反實質課稅原則，原告此項主張乃有誤解。復查朕源公司93年度解散清算分配剩餘財產予股東2,074,938,754 元，明維公司獲分配466,861,220 元，上揭金額業已將原股東之出資額予以扣減，此有93年度綜合所得稅BAN 給付清單、朕源公司營利事業所得稅投資人清算分配報告表附原處分卷可稽（參見原處分卷第170
頁、第341 頁），故原告主張被告核定數含股東原始投資額云云，亦屬誤解，不足採信。至明維公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非劉明雄、劉耿維2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由明維公司另案辦理退稅，此亦不足為原告本件有利之認定。
㈨則參酌上情可知，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，應係為租稅規避所作之安排。被告以原告配偶劉明雄及子劉耿維成立明維公司，並藉由明維公司購買劉明雄、劉耿維2 人所持有之朕源公司股份，將原應由劉明雄、劉耿維2 人獲配之股利，轉由可受劉明雄、劉耿維2 人掌控之明維公司獲配，再透過明維公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利（90、91及93年合計599,027,176 元）所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，90至93年度僅繳納千分之3 證券交易稅及未分配盈餘加徵10﹪少額營利事業所得稅53,871,207元（計算式：843,750,000 ×千分之3 ＋4,556,840 ＋6,548,
217 ＋0 ＋40,234,900＝53,871,207），最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函核准依首揭所得稅法第66條之8 規定核辦後，依同法條規定及實質課稅原則，以朕源公司90、91、93年度原應分配予劉明雄及劉耿維之股利而分配予明維公司股利，全數改歸課劉明雄及劉耿維之股利，核定系爭營利所得，通報歸課原告綜合所得稅，核屬有據。至於朕源公司由何處取得收入用以分配股利，乃與本件無涉，即無論究之必要。
㈩再依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告配偶劉明雄等人為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，核該金額甚鉅，且進行計畫之時間超過1 年，核其情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110
條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
從而，被告以原告90、91、93年度分別漏報配偶劉明雄及子劉耿維取自朕源公司營利所得合計58,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，另查獲漏報90年度原告本人及配偶利息所得合計3,744 元，違章事證明確，乃依原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額15,668,547元、23,015,352元、174,735,692 元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰7,833,900
元、11,507,600元、87,367,800元，並無違誤。又被告係據上揭所得稅法第110 條第1 項明文為本件之罰鍰處分，至提及所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋字第420 號解釋，僅係理由之說明，並非以之作為裁處罰鍰之依據，原告主張被告處罰有誤云云，核屬誤解。
至原告引用最高行政法院95年判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰云云；按該判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引，原告主張顯係誤解，併予敘明。
綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告以原告之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，將朕源公司90、91、93年度原應分配予原告配偶劉明雄及子劉耿維之股利58,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，另查獲漏報90年度原告本人及配偶利息所得合計3,744 元，分別歸課原告90、91、93年度綜合所得稅；復按所漏稅額依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0. 5倍罰鍰7,833,900 元、11,507,600元、87,367,800元，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　1 　　月　　21　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　1　　月　 21 　 日書記官 楊子鋒