臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第182號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 23 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第182號
原　　　告　台灣奇士美化粧品股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　許文哲　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700466950 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國94年3 月間進貨，取具虛設行號昶燊實業股份有限公司（下稱昶燊公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,421,000 元，營業稅額71,050元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理核定補徵營業稅額71,050元，並依行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額71,050元處3 倍之罰鍰213,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告如數給付昶燊實業股份有限公司（下稱昶燊公司）工程款，並依法取得其所開立之統一發票，被告答辯以發票金額與原告給付款項不符，並無理由：
⒈原告於93年10月間將工廠搬遷至桃園縣龜山鄉○○路○段611 號3 樓之2 ，經他人介紹由訴外人乙○○設計師承作新工廠設計、裝潢等工程，並約定依工程進度而分期給付工程款，故原告先後於93年10月4 日給付面額60萬元之支票，同年11月2 日給付現金20萬元，同年11月15日給付現金30萬元及94年3 月28日給付面額410,110 元之支票，有支票影本、現金收據可資為證。
⒉而原告於94年3 月28日將工程款全數付清後，乙○○爰以昶燊公司名義簽立總工程款之收據，並開立昶燊公司統一發票予原告收執，原告所取得昶燊公司開立之統一發票，銷售額為1,492,050 元（含稅），而原告給付昶燊公司工程款金額共計1,510,110 元，其中差額係因原告公司職工福利委員會購買衣櫥計24,000元，此筆貨款由昶燊公司代收，故一併給付予昶燊公司，又原告為昶燊公司代付因施工造成之大樓施工清潔費5,940 元（詳云辰創世紀大樓清潔費收據），此筆款項自應由原告給付之工程款中予以扣減，故原告實際給付昶燊公司之金額與系爭發票所載金額並無不合，其計算式即為：1,492,050 （工程款）＋24,000（乙○○代購衣櫥費用）－5,940 （扣減原告代墊大樓清潔費）＝1,510,110 （實付金額）。原告於本件被告所轄中南稽徵所調查之初，即以97年4 月18日說明書清楚陳述上情，並同時附有原告公司轉帳傳票及相關單據為證，被告現竟仍以原告所付工程款與系爭發票金額不同而抗辯原告未付款予昶燊公司，實無理由。
⒊又本件交易流程中，原告皆係與乙○○接觸，而在付款與收受系爭統一發票前，亦經乙○○說明其係代理昶燊公司，並提出其個人身分證、昶燊公司大、小章及蓋有昶燊公司統一發票章之發票資料以證，且原告亦已經查詢經濟部公司登記資料，獲知昶燊公司確係合法設立登記且未有解散清算註記之公司。依此，原告因有勞務之進貨而取得交易對象昶燊公司之系爭發票用以申報進項稅額，於法核無不合。
㈡被告所為之補稅及罰鍰之原處分所適用之法條依據為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，惟做成此一行政處分之程序及實體要件皆有與法違誤之處：
⒈被告未調查對原告有利之事實及證據，所為課稅及罰鍰處分係有重大明顯之瑕疵，應予撤銷：
⑴按稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。本件原告既舉證主張…即非無查證之必要，以符實質課稅原則，最高行政法院第87年判字第2335號判決可供參照。復按租稅法上有所謂「實質課稅原則」及於審判實務上運用衍生所謂「有利不利均應注意原則」，前者乃認：租稅應對真正所得之人課徵，不得對非所得人課徵，後者則以：行政機關對行政程序之調查證據等，對於當事人有利及不利均應注意之，不得僅注意對當事人不利部分，即行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項為之。
⑵惟本件被告僅依其內部稽核資料即昶燊公司94年綜合所得稅BAN 給付清單及告發昶燊公司之刑事移送書所載即認定原告有取得虛設行號之違章事實，而未對有利於原告之事證詳加調查，即乙○○是否確為昶燊公司之代理人、昶燊公司是否以代理人乙○○與原告為實際之交易、本件交易付款方式為何、昶燊公司是否實際收受系爭支票及現金等，被告皆未予詳加調查，卻僅因被告先行認定昶燊公司為虛設行號即認原告無法與昶燊公司為實際交易，而對原告課以補稅及罰鍰，其所為之判斷顯有違誤，實殊誠難謂為合法。
⒉原告是否有違法事實，被告未能充分證明即遽為處分，係有理由不備之瑕疵，應予撤銷：
⑴按當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨參照。次按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」，有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令可稽，故被告對原告課以補稅及罰鍰之處分，應先就加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定所定之要件就本件事實是否該當為詳實之查核，被告無法證明有逃漏營業稅事實或舉證不足時，即應對原告免予補稅與處罰。
⑵就舉證責任之分配而言，依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳在外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云，無非說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責。是不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。況該函說明三亦指明稽徵機關應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查等語。足證被告就原告虛報進項並因而逃漏稅款之事實，有調查證明之責，最高行政法院85年度判字第493 號判決已有明文，則原告於94年間是否確非與昶燊公司有實際交易，係原告申報營業稅時是否有逃漏稅之構成要件，依前揭最高法院判例、判決及財政部之函令等所述，應由被告就此要項負舉證之責。
⑶按代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之，民法第103 條有明文。被告雖以原告用以給付系爭工程款面額60萬之支票，其上所載受款人為乙○○，又現金20萬及30萬元之收據收款人亦為乙○○，皆未蓋用昶燊公司印章及負責人章，認定原告交易對象非為昶燊公司，惟依原證五總工程款之收據其上有昶燊公司大、小章及乙○○之簽名，可知乙○○向以昶燊公司名義與原告交易，實無疑議，而乙○○既係昶燊公司之代理人，其收受原告所給付之各期工程款並簽立收據即等同昶燊公司所收受，被告前開主張實無理由。
㈢被告就原告取得系爭發票用以扣抵進項稅額是否有不實之違法情事，未詳予調查，僅依行政機關內部資料即遽為補稅及罰鍰處分，顯有違法不當之處：
⒈被告認定昶燊公司為虛設行號，無非以行政機關內部稽核資料為據，被告雖辯以其所提示之相關表報、清單資料並非被告自行繕製，惟經被告自認，其所示資料係「財稅資料中心」所製，而該機關全名為財政部財稅資料中心，係與被告同屬於財政部轄下之行政單位，再者，被告亦已於98年6 月11日行政訴訟補充說明狀中自承其認定昶燊公司為虛設行號僅係依行政機關內部稽核作業，其未待司法機關為調查，即已自行認定營業人為虛設行號，故縱使昶燊公司經被告認定為虛設行號，並無法證明昶燊公司即未從事實際之經營交易行為，更遑論被告答辯理由實以一種套套邏輯（tautology ）為循環論述，即被告先認定昶燊公司為虛設行號，而虛設行號在被告之定義下即為無營業事實，被告即依此論證原告不可能與一家無實際營業之虛設行號即昶燊公司為交易，故被告所辯實無就本案待證事實即原告是否實際與昶燊公司交易有任何證明力可言！
⒉依此，昶燊公司是否為虛設行號並非本案重點，而原處分、復查決定及訴願決定有無理由之重點應係原告是否與昶燊公司為實際交易，原告既已舉出各項證據證明係與昶燊公司交易，並如數支付工程款而取得該公司之統一發票，再依法申報抵銷進項稅額，則原告未有任何逃漏稅捐之行為，退萬步言，縱昶燊公司確係如被告所稱之虛設行號，被告亦係於96年間調查後將昶燊公司負責人移送刑事偵辦，依被告上揭行政訴訟補充說明狀所言，其亦應於96年將昶燊公司負責人移送後方將該公司資料註明為虛設行號，而本件交易時間點係94年3 月間，當時昶燊公司登記資料一切正常，且原告已盡查核及注意義務，被告卻仍以事後查知昶燊公司為虛設行號指稱原告取得不實發票，系爭行政處分無非強求原告知悉自94年與昶燊公司交易2 年後，該公司將被列為虛設行號，顯不符經驗及論理法則，被告所辯實無理由。
㈣原處分不符合比例原則：
依據中央法規標準法第5 條第2 款規定，揆諸行政罰係行政機關對人民違反行政法上義務之行為所科之制裁，涉及人民權利之限制，故應以法律定之，且此種規定屬限制性規定，應作限縮解釋。且依行政程序法第7 條規定，行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則。原告乃一信譽優良、誠信立業之企業經營者，並長期秉持誠信、專業、高品質之經營理念，原告在經營之用心及理念上十分堅持，倘如此時逕自認定原告有違章事實、並諭命原告補繳所漏稅額並處以罰鍰，依現時景氣低迷，經營多所不易，原告多年辛苦建立及努力之經營成果恐將立刻毀於一旦，且原告公司和員工家人生計之權益亦將嚴重受損，則原處分顯有違比例原則，應予撤銷。
㈤原告並無違反營業稅法第51條第5款之故意、過失：
原告收受系爭發票前，實有與乙○○進行交易，就原告確有進貨事實，為被告所不否認，而原告既已先查證昶燊公司於經濟部網站之公司登記資料，又經乙○○提出昶燊公司之公司章及負責人章蓋立收據上，及提出昶燊公司之統一發票，故原告係已按一般營業常規查核昶燊公司相關資料，期免取得非直接出賣人之進項憑證，本件交易過程中，原告已善盡注意之責，並無逃漏營業稅之故意、過失。
㈥綜上，被告依自行認定昶燊公司為虛設行號，而對原告為補稅及罰鍰，其處分（含復查決定）及訴願決定確有違法不當，為此請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5
款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
⒉本件係核定原告有進貨事實，惟取得非交易對象虛設行號昶燊公司進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條規定，已構成逃漏稅事實，被告依營業稅法第51條規定予以補稅及處漏稅罰，本件系爭重點係原告與其取得進項憑證來源昶燊公司間有無實際交易事實，合先敘明。
⒊按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院94年判字第1796號判決要旨可資參考。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理除申報義務，尚含取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）等。查系爭交易係裝修水電空調、隔間等工程，屬勞務服務，原告主張委由乙○○設計師之公司承作裝璜，僅提示統一發票、支票影本及支票簽回聯，惟查其支票支付對象係乙○○，非昶燊公司，又94年度昶燊公司並無請僱員工，有綜合所得稅BAN給付清單（詳原卷第55頁）可稽，無法證明其交
易對象係昶燊公司。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，本局依查得資料，無法證明原告交易對象確為昶燊公司，自難認其主張為真實，原告指摘被告未就乙○○是否為昶燊公司代理人等有利原告證據詳加查證云云，並非事實。
⒋依原告主張及提示資料查證後，就原告與昶燊公司無交易事實說明如下：
⑴原告僅提示統一發票、支票影本及支票簽回聯影本供核，惟按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、勞務業及其他各業：（一）日記簿：……（二）總分類帳：……（三）營運量紀錄簿：……（四）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條所明定，原告未提示系爭交易有關帳冊及憑證供核，顯違反前揭辦法規定應設置帳簿之義務，無法證明其昶燊公司有交易事實。
⑵又原告主張交易對象係昶燊公司，惟其付款現金簽收人卻僅簽乙○○名字，未見昶燊公司章及負責人章（詳原卷第51、52頁），其收取乙○○之收據並未質疑，是其主張已盡應注意責任云云，顯與事實不符。再查原告付款支票兌領人乙○○，再轉至劉振煌及徐玉玫，其均非昶燊公司員工，無法證明昶燊公司為其實際交易對象。⒌按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額、或經判決確定，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為改制前行政法院87 年7月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。本件原告既無具體事證，佐證其與昶燊公司有交易事實，即不得謂昶燊公司為其交易對象，昶燊公司既非原告之交易對象者，原告取具其進項憑證，申報扣抵其銷項稅額，顯違反首揭稅法規定，有逃漏稅之違章事實，被告據以補徵營業稅自無不合。至昶燊公司有無申報及繳稅事實，並不影響原告是否需補稅。且昶燊公司於94年度進貨來源100%取自其他虛設行號（詳原卷第56頁），昶燊公司於94年度無營業事實，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅，本質上即屬虛設行號，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號統一發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。原告與昶燊公司既無交易事實，即無首揭財政部95年5 月23日令釋規定免補稅處罰之適用，原告指摘被告原處分有理由不備云云，係其曲解稅法規定所致，不得謂被告原處分有違法情形，原核定補徵營業稅額71,050元並無不合，復查及訴願決定遞予維持，於法均無不合。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21 條
第1 項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務。本件原告實際交易相對人既非虛設行號昶燊公司，卻取得其開立之統一發票，已違反前揭作為義務。另原告提示之現金收款簽收單未蓋昶燊公司大小章，無法證明係昶燊公司出具之交易憑證，其取得該等交易憑證卻不疑有異，顯有應注意能注意而未注意之疏失。
⒊原告有進貨事實，未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號昶燊公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭稅法規定，被告依財政部修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於裁罰處分前及復查決定前發函輔導，其未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額71,050元處3 倍罰鍰213,100 元，揆諸前揭法條及函釋規定均無違誤。
㈢被告原卷所提示供核之相關表報、清單資料，均係「財稅資料中心」稅務系統資料庫儲存之資料，稽徵機關依個案調查需求申請權限後列印產出，並非被告自行繕製：
⒈按「……被告為稅捐稽徵之行政機關，各相關申報稅捐者均提出相關資料向稅捐單位為相關申報，被告基於稅捐稽徵行政單位之立場，自得透過檔案資料查核相關內容並加以比對，其相關文件自得作為審查資料，……」為鈞院97年度訴字第3215號判決可資參照。而稅務系統資料係經由財稅資料中心彙檔管制，並非被告機關自行控管之系統，被告無法逕行更動稅務系統資料，是稅務系統交查結果產出之報表被告無法任意更動其資料，合先敘明。
⒉我國加值型營業稅核課之設計，係本著信賴納稅義務人均誠實申報之信念，由各公司行號依稅法規定，就其實際交易情形將每期進、銷項銷售額及稅額，自行向稅捐稽徵機關辦理申報，稅捐稽徵機關依營業人申報之資料逐筆登錄後，檔案資料傳輸至「財稅資料中心」稅務資料庫彙檔交查。因加值型營業稅交易一經成立，即有買方（進貨）及賣方（銷貨），正常交易買、賣雙方申報之進、銷資料應相符，交查結果即無異常發生，遇有買賣雙方申報資料不符時，資料庫交查結果方顯示異常，稅捐稽徵機關對於交查異常之營業人方詳加查核，其餘案件即依營業人之申報數核定。「營業人進銷項交易彙加明細表」（原卷第56頁）係依各營業人自行申報之資料，經各地區國稅稅捐稽徵機關建檔後，資料檔案傳輸至「財稅資料中心」稅務系統交查，被告於系統中輸入昶燊公司之統一編號關鍵值後所產出之報表，並非被告自行編製。
⒊又為確保稅籍檔資料之正確性，營業人稅籍檔之維護採權限控管方式，稽徵機關設有專人負責資料之登錄，需經內部調查、簽准後之資料，方得交管制人員辦理登錄變更稅籍狀況。「營業人進銷項交易彙加明細」（原卷第56頁）表中「營業狀況」經列為「虛設行號」者，係該營業人申報之資料，經財稅資料中心稅務系統交查後發生異常達某一定百分比後，稽徵機關先發函調查，如該營業人未能提示帳冊及憑證供核，證明其有營業事實者，方將其負責人以涉嫌幫助他人逃漏稅，違反稅捐稽徵法規定，予以移送刑責偵辦，稽徵機關審查人員俟調查完竣且經辦理移送偵辦後，方將該營業人之資料送交管制人員登錄，變更該營業人「營業狀況」為無營業事實之「虛設行號」，並非毫無證據即將某一營業人之營業狀況列註為「虛設行號」。⒋另「綜合所得稅BAN 給付清單」（原卷第55頁）表，亦係依扣繳單位（即有辦理員工薪資扣繳之營業人）每年辦理薪資扣繳申報，將其扣繳稅款繳入國庫，如營業人當年未申報薪資扣繳者，表示其該年度無支付薪資事實，無法證明其有請僱員工。是被告提示之相關查詢資料表或清單，均係營業人自行申報資料，稽徵機關依申報憑證登錄後，資料傳輸財稅資料中心稅務資訊系統交查後之資料，被告依案情需要申請查調權限，輸入查詢值後由系統列印產出，各該表報均非被告自行繕製。
㈣按「……營業稅對虛設行號雖無法律定義，惟依其文義解釋，所稱『虛設行號』，係指非實際經營其所登記之業務，而以出售統一發票牟取不法利益者而言。……」為最高行政法院97年度判字第505 號判決可資參照。是昶燊公司如無營業事實，卻虛開統一發票予其他營業人，幫助其他營業人逃漏稅者，即為虛設行號。茲依相關交查資料查證後，說明係無營業事實之虛設行號如下：
⒈昶燊公司94年度進項來源之營業人，經稽徵機關調查後無營業事實者，將營業狀況列為「虛設行號」者有添宇工程有限公司、並並國際有限公司、偉漢工程顧問有限公司、捷合興業有限公司等，其中添宇工程有限公司及捷合興業有限公司負責人同為許添財，許添財虛設公司幫助其他營業人逃漏稅違反稅捐稽徵法行為業經地方法院起訴；另偉漢工程顧問有限公司負責人已出具說明其將統一發票交予第3 人，本身與進銷貨廠商並無往來事實；餘各該營業人經稽徵機關查核後，均未提示帳冊及憑證證明其有營業事實，無法證明該等營業人有營業事實，各該營業人既無實際營業，自無可能銷貨予昶燊公司，依前揭最高行政法院判決意旨，昶燊公司無營業事實，卻取得添宇工程有限公司等之進項憑證申報扣抵銷項稅額，即屬虛設行號。
⒉又昶燊公司申報資料於財稅資料中心交查後，進、銷貨銷售額異常比例高，已達稽徵機關列為選查對象，被告於95年9 月8 日發函調昶燊公司負責人林麗花及股東李文東、李元凱、李元菁、林文基等人，除李元凱招領逾期外，餘均合法送達，惟各該當事人均未到場說明或提供昶燊公司有交易事實之帳冊及憑證資料供核。依司法院釋字第537
號解釋意旨，昶燊公司未盡協力義務提示其有進、銷貨之帳簿及憑證供核，無法證明其有進、銷貨事實。
⒊另昶燊公司於94年未請僱員工（原卷第55頁），無法提供任何工程服務予他人，無任何從業人員之營業人無法證明其有營業事實。又正常營業之公司，每日營業需有之基本開銷如水、電費等「載有稅額之其他憑證」雜費需申報，然查昶燊公司於94年1 至4 月並無申報水、電費等基本開銷，無法證明其有營業事實。
⒋正常營業公司應有固定營業場所及辦公設備，然查昶燊公司營業地設於臺北市○○○路409 號8 樓之7 ，該地址設有2 家公司（翰興興業有限公司及昶燊公司），昶燊公司營業項目為代理商、廢五金批發及室內設計等，翰興興業有限公司營業項目則為布疋及成衣批發等，2 家營業人營業項目並不相同，卻設於同一營業場所，顯屬異常，無法證明昶燊公司有營業事實。
⒌前述說明一已詳實敘明加值型營業稅之特徵，係一方有進貨、他方有銷貨之交易模式，然查依「營業稅年度資料查詢進項來源明細」，昶燊公司94年度申報進項銷售額，其交易對象中有2 家營業人：常程公司及澐灞公司，並未申報銷項銷售額，昶燊公司顯有虛報進項銷售額之事實，無法證明其有營業事實。
⒍又正常營業之營業人，有銷貨者應有資金匯入紀錄，有進貨者應有資金轉出紀錄。惟查昶燊公司94年自行申報銷貨額高達2,773 萬元、進貨銷售額亦高達2,723 萬元（詳原卷第57頁），然查得其銀行資金往來明細，於系爭期間均無與進、銷貨銷售額相當之資金匯出、存入紀錄，昶燊公司無資金流通事實，無法證明其有進、銷貨營業行為。
⒎綜上，依相關資料經查證後，均無法證明昶燊公司有營業行為，其開出與取得之統一發票均非為實際進、銷貨行為，對於無交易事實卻虛開統一發票予其他營業人，又向其他營業人取得無交易事實之統一發票，藉混亂商業交易秩序，以遂其逃漏稅之目的，此等無營業事實卻虛開或虛取統一發票之營業人，稅捐稽徵機關經審慎調查程序，予營業人充分時間準備資料及陳述意見機會，於營業人無法提供資料證明有營業事實時，方將營業人之負責人移送刑事偵辦後，並以內部簽辦結果交由專責管制人員於稅籍檔上，變更該營業人營業狀況登載為「虛設行號」，為確保管制人員據實登載相關資料，稽徵機關尚設有監察人員，監管各稅承辦人員登錄稅務系統之紀錄，是稅籍資料之變更登載，於稽徵程序係採嚴密控管方式，以維稅籍資料之公正及正確性，該等營業人之負責人縱未經刑事判決確定，然其確無營業行為已然明確，稽徵機關稅籍檔上經註記為「虛設行號」者，均有相關調查結果足資佐證，絕不可能以子虛烏有名義，即將某一營業人之稅籍冠以「虛設行號」註記。
㈤綜上所述，本件被告復查決定並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：
㈠原告是否確實與昶燊公司交易？
㈡原告就違章事實之發生有無故意、過失？
㈢原處分有無違反比例原則？
五、本院判斷如下：
㈠原告是否確實與昶燊公司交易？
⒈按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」。次按加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」。再按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函：「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」。上開函釋係財政部基於中央主管機關地位，依職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。
⒉經查，本件被告係核定原告有進貨事實，惟取得非交易對象虛設行號昶燊公司進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條規定，構成逃漏稅事實，遂依營業稅法第51條規定予以補稅及處漏稅罰。原告則係主張其確與昶燊公司訂有承攬契約，由昶燊公司完成裝修工程。則本件首應審究者，即原告是否確與昶燊公司交易？
⒊按「營業人雖有進貨事實，但係取得非實際交易對象之發票，仍應補稅並處罰。另按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」，最高行政法院98年度判字第256 號判決意旨參照。本件原告有進貨之事實，為兩造所不爭執，則原告就其與昶燊公司間有實際交易行為，系爭進項稅額發生之事實，應負其舉證責任。
⒋本件原告主張乙○○既係昶燊公司之代理人，依民法第103 條規定，代理人以本人名義所為之意思表示，對本人發生效力，故乙○○與原告間之交易，效力自應及於昶燊公司，並提出總工程款之收據其上有昶燊公司大、小章及乙○○之簽名為證。惟查，原告本院準備程序陳稱：「因為工程一開始接觸的人即乙○○本人，乙○○係昶燊實業有限公司之代理人，故我們直接給付其金額。後面兩筆30萬元及20萬元亦直接支付給乙○○。94年3 月28日整個工程業已做完驗收並交付，我們請對方開立發票並簽收收據，乙○○此時有提出昶燊實業有限公司發票並有攜帶昶燊實業有限公司大小章來簽收收據。」等語，故原告進行本件交易過程，僅與乙○○一人進行交易之磋商、履行及款項之收付，迄完工後始由乙○○攜昶燊公司名義之印章辦理支票之簽收。此外，別無其他裝潢工程應有之估價單、合約書、驗收單、請款單等證明交易之憑證。本件交易與一般公司交易，均由商號之業務代表表明所代表之商號，進行交易，再循公司會計、出納部門，進行款項之收付，完成交易流程，顯然有異。又原告既稱乙○○係昶燊公司之代理人，其確與昶燊公司交易，乃其給付現金20萬元及30萬元之收款人卻僅有乙○○之簽名，未見昶燊公司及負責人印文，原告竟未加質疑仍予收受？另原告簽發1 紙60萬元支票用為支付工程款，也是以乙○○為收款人，而非昶燊公司，此有上開收據及支票影本附於本院卷第59-63 頁可憑。由以上交易過程，可知原告所重視之交易對象顯為乙○○，而非於收據上蓋有印文之昶燊公司。原告主張乙○○係以昶燊公司代理人之名義訂立承攬契約，難以採信。
⒌又查，系爭交易係裝修水電空調、隔間等工程，屬勞務服務，惟查昶燊公司94年間並無僱請員工，此有該公司94年綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷第55頁可稽，該公司顯無能力承包原告之裝修工程。次查昶燊公司於94年度進貨來源100%取自其他虛設行號，申報銷售額達2,773 萬元，惟該公司94年度利息所得僅70元，此有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、94年度申報銷售額之電腦紀錄資料、該公司94年各類所得資料清單等附於原處分卷第56-58 頁可稽，足見該公司銷售額與其銀行資金存款數額顯不相當，無法證明該公司有實際營業行為。原告主張其與昶燊公司有實際交易行為，顯不可採。
㈡原告就違章事實之發生有無故意、過失？
⒈按稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」。次按營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」。再按財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋：「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：一、……二、案經本部85年3 月8
日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……。」。
⒉查原告為國內知名產業，從事化粧品之銷售業務已有數十年，故其對於正常商業行為應如何自實際交易相對人取得原始憑證，自甚明瞭，乃其對於前揭異於常態之交易流程竟未注意查證實際交易人為何人，即冒然收受乙○○所交付非實際交易象昶燊公司之憑證，難謂其無應注意能注意而未予注意之過失。是原告有進貨事實，因過失未依規定取得實際交易對象進項憑證，卻取得虛設行號昶燊公司進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，被告審酌原告未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，乃按所漏稅額71,050元處3 倍之罰鍰213,100 元，並無違誤。
㈢原處分有無違反比例原則？
按比例原則揭櫫於行政程序法第7 條，即干涉處分應衡量：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡等適當性、必要性、衡量性三原則。本件被告依原告違章情節予以裁罰，原告因此裁罰而受之不利益僅為金錢負擔21萬餘元，原告主張此項處分將致其辛苦多年之成果毀於一旦，致其權益嚴重受損，恐屬誤解而不可採。
六、縱上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻防方法均與本件判斷不生影響；又證人乙○○經通知未到，因事證已明，亦無另為通知之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 23 　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭 小 康
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98 　 年　　 7 　 月　 23　 日書記官 陳 又 慈