臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第201號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第201號
原　　　告　昕逸科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（清算人）
訴訟代理人　曾有財　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月3 日台財訴字第09700478120 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）29,642,821元、營業成本24,307,113元、薪資支出6,451,257 元、旅費542,125 元及全年所得額虧損2,558,962 元，經被告原依申報數核定，嗣查獲原告虛增營業成本4,736,809 元、營業費用與營業成本歸屬有誤等情，另依其營業費用與營業成本之性質，分別審定並轉正，並併同其餘調整，核定營業收入淨額為29,642,821元、營業成本21,050,126元、薪資支出4,425,930 元及旅費0 元，應補稅額532,299 元，扣除已扣繳稅額1 元，按所漏稅額532,298 元處1 倍之罰鍰計532,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告以97年7 月24日財北國稅法一字第0970232820號復查決定書（下稱原處分）獲准追認營業費用—旅費257,834 元，追減營業成本—旅費257,834 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分關於營業收入開發專案保證金、員工薪資及旅費部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、相關法律規定：
㈠所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」
㈡商業會計法第10條規定：「會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」
㈢商業會計法第59條規定：「營業收入應於交易完成時認列。……。前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」，同法第60條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」
㈣「存入保證金：指收到客戶存入供保證用之現金或其他資產。」、「營業收入，……；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：銷貨收入：……。勞務收入：……。業務收入：……。其他營業收入：……。」、「營業成本，……；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：銷貨成本：……。勞務成本：……。業務成本：……。其他營業成本：……。」、「營業費用，指本期內銷售商品或提供勞務所應負擔之費用；營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。」分別為商業會計處理準則第23條第1 項第2 款、第29條、第30條、第31條所明文。
㈤財務會計準則公報第32號第4 段規定：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4 項條件全部符合時，方宜認列收入為已實現或可實現，而且已賺得：1.具有說服力之證據證明雙方交易存在。2.商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。3.價款係屬固定或可決定。4.價款收現性可合理確定。」，同一公報第9 段規定：「收入認列之原則通常適用於個別交易，但若個別交易包含數個可辨認項目或數個交易有關聯時，宜反映交易之實質。……又如企業可能於銷售商品時，同時另訂於日後再購回商品之協議，因而否定交易之實質效果，在此情況下，此二項交易宜合併考量，不宜於銷售商品時認列銷貨收入。」，同一公報第10段規定：「同一交易或事項相關之收入及費用宜同時認列，以符合收入及費用配合原則。……若費用無法可靠衡量時，則相關之收入不能認列，宜就已收價款做為預收款項列為負債。」，同一公報第19段規定：「當企業提供勞務之交易結果無法合理估計時，收入之認列宜考慮已發生成本回收之可能性。……若已發生成本非屬很有可能回收時，不宜認列收入，且該已發生成本仍宜於當期認列為費用。」
二、被告將存入保證金認定為開發設計收入，或謂退還開發費用係屬銷貨折讓性質，顯已違反相關所得稅法、商業會計法、商業會計處理準則、及財務會計準則公報之規定：
㈠原告之主要業務為研究開發及銷售衛星導航之電腦軟體，因業務需求，原告接受多家客戶委託共同合作開發多功能衛星導航產品，雙方並約定當開發之產品銷售超過一定數量，或開發之產品銷售額超過一定金額時，原告需將原收取之開發費用全數退還。原告93年度銷售之貨品（包括導航主機板、衛星定位系統、導航晶片組、導航地圖、系統軟體及程式等），均係供臺灣地區使用之產品，並非因93年度簽訂之合約而產生之銷售。93年度簽訂並收取開發保證金之合約，均為開發歐美地區使用之產品，截至97年度仍未開發成功，故部分客戶因不願繼續等候，於96年度要求退回開發保證金，其中與怡利電子工業股份有限公司（下稱怡利公司）合作開發之導航系統因未開發完成，已自96年1 月起分10期自該公司之帳款中扣除。故原告收取之開發費用，依所得稅法第22條，商業會計法第10條及第59條，商業會計處理準則第23條第1 項第2 款，及財務會計準則公報第32號第4 、9 、10段等之規定，其性質實屬開發專案之存入保證金，不宜於收款時認列收入。此與一般製造業接受客戶委託開發模具並收取保證金，惟當使用該模具製造之產品銷售達約定數量或金額時，製造商須將原收取之保證金退回予客戶之交易性質實屬相同。
㈡由於每家公司情況不同，會計處理方式亦略有差異，但如該等公司將與原告簽約預付之保證金帳列於預付款項科目，亦符規定，並無不可。原告經由公開資訊觀測站取得怡利公司94年度及93年度經會計師簽證之財務報告，其中第27頁明白列示其與原告簽約並支付之750,000 元，於94年底及93年底皆帳列於預付費用。由於怡利公司係股票上市公司（股票代碼：2947），其會計事務之處理須符合各項相關規定，由2
位會計師簽證並出具意見，而怡利公司未將系爭開發費用於93年度認列為支出，由此可證原告之主張為正確。況怡利公司所付的開發費用是屬於預付，原告有收到費用，依規定要開立發票，但開立發票並非代表認為是收入，若該筆款項並非收入，如何有銷貨折讓之問題。
㈢原告於收取開發費用時已依相關法令規定開立統一發票，會計人員並依現金收付制將其認列為當年度之收入。嗣因會計人員異動，未能查明應於年底按照權責發生制予以調整轉列為存入保證金，故93年度收取之開發費用共計4,228,571 元，惟依所得稅法、商業會計法、商業會計處理準則、及財務會計準則公報第32號等之規定，應自當年度之營業收入調整轉列為存入保證金，始為正確。
三、原告並無虛列成本，被告之主張已違反商業會計法及會計原則：
㈠原告93年度之營業收入皆係銷售衛星導航產品之銷貨收入，尚無授權使用衛星導航軟體之權利金收入，亦無單獨出售衛星導航軟體之勞務收入。故依商業會計處理準則第29條及第30條規定，原告93年度之營業收入及成本皆屬「銷貨收入」及「銷貨成本」，並無「勞務成本」。
㈡被告將列於營業費用項下之薪資支出2,025,327 元及旅費284,291 元轉列為「營業成本」，然並未敘明此等薪資支出及旅費係屬何種營業成本；縱將其歸類為「勞務成本」，然亦無相對之「勞務收入」可資配合，此調整顯已違反商業會計法第60條規定之「收入與成本配合原則」。
㈢所謂「收入與成本配合原則」，係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益（即收入與成本須相對應）。汽車衛星導航軟體之特性之一，係為配合新的道路及標的物，需對資料庫（地圖）持續作更新。原告研發人員之工作包括軟體開發、整合、導航路徑演算法開發及上述資料庫更新等，其成果具有持續性及累積效果，非僅直接歸於特定產品使用。被告既知原告所營業務為電腦套裝軟體業，當知一項產品達可供銷售之狀況前，須經過研發、測試、生產、品管等一系列程序，故研發人員開發之產品，幾不可能於同一時期即可供銷售。是以，被告主張將應歸屬費用之研發人員之薪資支出2,025,327 元及旅費284,291 元轉為成本項下，顯係被告不瞭解原告所屬行業之特性，且誤解「收入與成本配合原則」之意義，更不符合一般公認會計原則之規定。
㈣另依商業會計處理準則第31條規定，營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。再依財務會計準則公報第32號第10段及第19段之規定，前述薪資支出及旅費宜於當期認列為費用。故原告將薪資支出及旅費列於營業費用之會計處理方式，實屬正確。
㈤原告所營業務屬電腦套裝軟體業，依財政部訂定之93年度同業利潤標準之毛利率為18% ，然原告93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之毛利率為33.98%，超出同業近1 倍，顯不合理。原告當時未發現係會計人員誤將收到之保證金認列為收入，於申報93年度營利事業所得稅時又誤依「收入與成本配合原則」估計並調整成本，惟於復查時已向稽查人員說明，此為人員作業一時疏失，絕非故意虛列成本。
㈥本案之重點應為正確之會計處理方式為何，而非是否虛列成本。若被告指認原告原帳列成本僅19,570,304元，原申報成本卻為24,307,113元，係虛列成本4,736,809 元，而依被告變更核定之成本為20,792,292元，亦大於原告公司原帳列之成本19,570,304元，則被告是否亦為虛列成本？倘被告逕為審認核定稅額時之虛列成本方式為合法，何以對原告依法合理之調整處以罰鍰？況被告所指原告虛列成本係因原告作業之疏誤，則被告之主張與裁罰，顯有未合。
四、被告之處分有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定：㈠稅務機關對於企業稅務從嚴審核及從嚴解釋之作法，在目前全球金融海嘯下，只會加速扼殺已經營艱困之殷實企業，原告就因全球汽車市場的急速萎縮崩解，致生嚴重虧損，加上背負被告強加之稅負與罰鍰，更是雪上加霜，因而結束營業。是被告在審核原告案件時，只要謹守法律規範，審認原告之會計處理方式正確與否即可。本案審查期間，被告曾調閱原告所有會計帳簿及憑證數次，累計時間長達1 年以上，惟並未發現其他有關成本或進貨憑證不實之情事，由此可證原告原申報金額係因作業疏失而產生錯誤，並於復查時即已說明清楚，惟被告並未接受，反而從嚴解釋法令，認為原告虛列成本，除要求補稅外並加課罰鍰，實有違行政程序法第9
條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
㈡原告將收入調整為存入保證金係符合商業會計法及一般公認會計原則之方式，則被告自應就原告有利及不利之情形，一律注意，不應僅依同業利潤標準採取最嚴苛之核稅並予裁罰，以維原告之權益。
五、原告僅為一私人企業，非如被告為行政機關，有權要求大警等公司提供各項資料，故原告無法取得大警企業有限公司（下稱大警公司）之資產負債表及各科目餘額明細表，以找出有利於原告之證據。然被告僅說明大警公司93年度資產負債表帳列之存出保證金中，並無支付原告之系爭開發費用金額，但並未說明大警公司是否有將系爭款項列於其他資產科目【可能帳列於預付費用（如怡利公司）、預付款項、預付開發費用等】，顯見被告並未善盡調查責任，對原告之行業特性及會計處理方式亦不了解，且立場偏頗。因此，為求公平，請鈞院要求被告將大警等公司之資產負債表及各科目餘額明細表提供予原告檢視，以便找出有利於原告之證據；倘鈞院認為原告陳述之事證明確，認原告於93年間與客戶簽約所收取之預付款項確屬保證金性質，並非當年度收入，則要無再請被告將大警等公司之資產負債表及各科目餘額明細表提供予原告檢視之必要。
六、綜上所述，原告就93年度部份損益科目餘額依規定為正確之調整後，全年所得額為虧損，由此可證原告實質上並無虛增營業成本短漏稅額之實益，被告理應本於對原告有利之解釋為處理，卻使用法無明文之不合理調整方式計算，導致原告產生短漏稅額之結果，被告堅持其法無明文之不合理調整方式，更可證原告並無「故意或過失」之主觀歸責事由存在，按諸行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不與處罰。」之規定，自不應予以處罰。
乙、被告主張之理由：
一、營業成本－薪資及旅費部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項所明定。次按「會計科目，除法律另有規定外，分左列9 類：……營業收入類：指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項。營業成本類：指銷貨成本、勞務成本、業務成本、其他營業成本等項。營業費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。……」為行為時商業會計法第27條所規定。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條前段所規定。再按「營業成本指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負擔之成本；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：銷售成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造成本。……勞務成本：指提供勞務所應負擔之成本。……」為行為時商業會計處理準則第32條所規定。
㈡原告係經營電腦套裝軟體業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額29,642,821元、營業成本24,307,113元、薪資支出6,451,257 元、旅費542,125 元及全年所得額虧損2,558,962 元，被告初查依申報數核定，嗣查獲原告虛增營業成本4,736,809 元、營業費用與營業成本歸屬有誤等情事，復以⑴列報薪資支出6,451,257 元中2,025,327 元核屬直接人工性質（蔡川虢等6 人從事軟、硬體產品設計製作之費用），又旅費542,125 元係蔡川虢等人從事產品設計製作工程之出差費（例如：路測、轉檔、轉圖及技術移轉會議等），核屬直接人工之差旅費，應轉列營業成本，核定薪資支出為4,425,930 元（6,451,257 元－2,025,327 元）及旅費為0 元；⑵列報營業成本24,307,113元，惟查其正確帳載數應為18,482,674元，計虛增營業成本4,736,809 元，另1,087,630 元係無憑證自行推估增列成本數（無憑證自行推估增列，惟已同額列報於其他收入項下，尚未構成虛增營業成本），乃調整帳載營業成本為21,050,126元（列報營業成本24,307,113元－虛增營業成本4,736,809 元－無憑證自行推估增列調整數1,087,630 元＋屬營業成本性質原列報於薪資支出2,025,327 元及旅費542,125 元）；又以原告營業成本無法勾稽，乃按申報業別（行業標準代號：4544-12 ）同業利潤標準毛利率18﹪核算營業成本為24,307,113元，惟調整後帳載營業成本為21,050,126元，爰從低核定營業成本為21,050,126元；⑶其他收入申報1,852,568 元，其中1,737,354 元為原告自行推估增列之調整數（1,087,63 0元列報於營業成本，649,724 元列報於營業費用）應予調減，核定其他收入為115,214 元（1,852,568 元－1,737,354 元）、全年所得額為2,169,197 元。
㈢被告原處分略以，⑴本件系爭調整法令及依據說明書誤植營業成本及其他費用核定數為22,137,756元及1,144,578 元，應分別更正為21,050,126元及1,123,748 元，詳如96年4 月30日更正核定通知書；⑵系爭薪資支出2,025,327 元部分，依原告提示委託開發契約所載，原告係依產品規範開發設計，屬客製化產品，原告亦自承所研發之多功能衛星導航產品為電腦軟體，已達可銷售狀態。另依原告所提示93年度工作內容表查核，研發部員工林垂隆等8 人（包括原核定蔡川虢等6 人及林垂隆、卓民2 人）之工作內容分別為軟體整合、軟體開發、導航路徑演算法開發、維護及協助至客戶端進行導航軟體實地測試等。原告主要業務既為研究開發及銷售衛星導航之電腦軟體，本諸收入成本配合原則，渠等8 人之薪資2,515,095 元屬營業成本性質，應轉列營業成本，原核定僅就其中2,025,327 元轉列營業成本，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定薪資支出2,025,327 元轉列營業成本。⑶系爭旅費542,125 元部分，經依原告提示總帳、轉帳傳票、出差旅費報告書及工作內容等查核，除其中副總經理郭建中及業務經理羅學正之工作內容分別為規劃、管理及業務拓展等，渠等旅費257,834 元屬營業費用，主張核屬可採，其餘284,291 元，係蔡川虢等人之旅費，原核定轉列於營業成本自有所據，原核定轉列營業成本之旅費542,125 元應予追減257,834 元，變更核定為284,291 元。⑷原告列報之營業成本無法勾稽，原核定依申報行業標準代號4544-12 同業利潤標準18% 依法核定，為原告所不爭。又原核定轉列營業成本之旅費542,125 元既經追減257,834 元，重行核算調整後營業成本為20,792,292元（21,050,126元－257,834 元），低於按同業利潤標準核定之營業成本24,307,113元【29,642,821元×（1 －18% ）】，變更核定營業成本為20,792
,292元，全年所得額仍核定為2,169,197 元。原告不服提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回其訴願。
㈣就原告起訴之答辯理由：
⒈營業收入類係指銷貨收入、勞務收入、業務收入及其他營業收入等項；營業成本類係指銷貨成本、勞務成本、業務成本、其他營業成本等項；營業費用類係指推銷費用、管理及總務費用等項，為行為時商業會計法第27條所明定。
⒉原告係經營電腦套裝軟體業業，93年度分別與大警公司等5
家營利事業簽訂多功能衛星導航產品開發契約及與呈福科技有限公司（下稱呈福公司）簽訂目標監控系統－單機版開發設計委託合約，除呈福公司委託原告開發之產品因故未完成外，其餘依產品開發契約內容所載略以，原告於產品設計完成後，提供契約產品電路板之佈線圖檔案、零件清單及生產技術文件等予買方（大警公司等），買方必須向原告採購契約產品所需之套件，包括系統軟體、衛星接收器及臺灣地區電子地圖；契約產品Format著作權、資料轉換之相關專利權等一切已立法通過之智慧財產權歸原告等語。
⒊除系爭衛星導航系統開發費用外，原告93年度銷售之貨品有衛星導航定位系統、導航主機板、導航晶片組、導航地圖、系統軟體及程式等，足見產品設計及研究開發軟體或程式為原告主要收入之一，縱未將已開發之衛星導航軟體單獨出售，而是併同其他產品一併出售，已開發之衛星導航軟體仍屬原告銷貨收入之一環，從而原告訴稱93年度無勞務收入，並不可採。
⒋原告研發部員工林垂隆等8 人，其工作內容分別為軟體整合、軟體開發、導航路徑演算法開發、維護及協助至客戶端進行導航軟體實地測試等工作項目，被告依系爭產品開發契約內容及原告所經營本業之行業特性，核認原告研發部員工林垂隆等8 人，為軟體或產品之開發或設計或整合之直接或間接人工，系爭成本2,309,618 元（員工林垂隆君等人之薪資2,025,327 元及渠等旅費284,291 元）屬軟體或產品達可供銷售前之必要投入成本，本於收入與成本配合原則，被告就系爭2,309,618 元轉正至營業成本並無不合，原告所訴核不足採。
二、罰鍰部分：
㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第22條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。」為查核準則第20條第1 項所規定。又「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；……買受人為營業人者：……㈡開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。……」為行為時統一發票使用辦法第20條第1 項所規定。
㈡原告93年度列報營業成本24,307,113元，被告查核以原告帳載數僅19,570,304元，虛增營業成本4,736,809 元，另漏報利息收入19元（已扣繳稅款1 元），致漏報所得額4,736,828 元，按所漏稅額532,298 元處1 倍罰鍰532,200 元（計至百元止）。被告原處分略以，⑴原告93年度列報營業收入淨額29,642,821元【申報營業稅銷售額30,980,890元－佣金收入148,810 元（另列報於非營業收入佣金收入項下）－代收款52,369元－銷貨退回1,002,000 元－銷貨折讓134,890 元】，被告依申報數核定，並未對原告作出不利之處分；⑵原告主張應更正減列營業收入4,228,571 元（包括呈福公司目標物監控系統開發費228,571 元及大警公司等5 家公司之多功能衛星導航產品開發費4,000,000 元）乙節，經就原告提示產品開發契約查核：1.系爭開發設計收入4,228,571 元，係原告因提供開發設計勞務所取得之對價，與存入保證金有間，依首揭規定，自應列報為營業收入；2.縱其中多功能衛星導航產品開發契約中約定大警公司等必需向原告採購契約產品之套件，包括系統軟體、衛星接收器及處理器晶片組等，當銷售或採購契約產品達一定數量或金額時，原告需退還產品開發費用或由續購產品價額中扣抵開發費用，亦屬銷貨折讓性質，應於條件成就時，檢附銷貨退回或折讓證明單，始得核實認列銷貨折讓。原告迄未舉證系爭開發設計收入已於93年度條件成就，應屬銷貨折讓之證明，亦未提示有關銷貨退回或折讓證明單，主張核不足採；3.系爭虛列營業成本4,736,809 元及全年所得額2,169,197 元既經維持已如前述，依首揭規定，原處罰鍰532,200 元並無違誤，駁回其復查。原告不服提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回其訴願。
㈢就原告起訴之答辯理由：
⒈原告93年度列報營業收入淨額29,642,821元，被告如申報數核定，並未對原告作出不利處分，先予敘明。
⒉觀之產品開發契約，原告係受託開發設計多功能衛星導航產品，原告於設計完成後，應提供電路板佈線圖、零件清單及生產技術文件等予委託人，系爭開發費用4,228,571 元自屬原告因提供開發設計勞務所獲取之收入，且契約中並無保證金之合意，又大警公司等93年12月31日資產負債表帳列存出保證金餘額，並無系爭開發費用之金額（大警公司93年12月31日帳列存出保證金僅15,000元），是原告訴稱系爭開發費用應轉列存入保證金，顯係原告於被告核定後，要處罰鍰時才臨訟主張之事實，核不足採。至製造業者接受客戶委託開發模具預收部分貨款，如屬加值型及非加值型營業稅法第3
條所規範銷售貨物或銷售勞務之範疇者，該貨款應屬預收貨款，非原告所稱之保證金，併予敘明。
⒊依據原告與大警公司等簽訂之開發契約所載，大警公司等必須向原告採購契約產品之套件，包括系統軟體、衛星接收器及處理器晶片組等，當銷售或採購契約產品達一定數量或金額時，原告需退還產品開發費用或由續購產品價額中扣抵開發費用，是以原告於退還或於銷售產品時所扣抵之開發費用，屬銷貨折讓性質，應於條件成就時，檢附銷貨退回或折讓證明單，核實認列銷貨折讓。是以原告復查主張與怡利公司合作開發之導航系爭因未開發完成，自96年1 月起分10期自帳款中扣除乙節，原告自得檢送銷貨退回或折讓證明單，於96年度核實認列銷貨折讓。
⒋原告93年度帳列進貨（即營業成本）19,570,304元（其中1,087,630 元無進貨憑證自行增列，另於其他收入項下同額調整增列）及申報營業成本24,307,113元，有卷附原告進貨帳、93年度營利事業所得稅結算申報書及93年度營業成本明細表可稽，原告帳列營業成本僅19,570,304元（含無憑證自行調整增列1,087,630 元），卻於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時列報營業成本24,307,113元，證之原告96年1 月8 日函復被告所屬南港稽徵所說明四略以，發現帳載銷貨毛利不甚合理，依同業利潤標準計算後申報銷貨毛利5,335,708 元等語，足見原告有虛列營業成本4,736,809 元（24,307,113元－19,570,304元）之故意，雖被告核定營業成本為20,792,292元【帳列營業成本18,482,674元＋營業費用轉列營業成本2,309,618 元（含薪資2,025,327 元及旅費284,291
元）】，並不改其虛列營業成本4,736,809 元之事實，原告訴稱因作業疏失無虛列營業成本情事，核不足採，從而被告以原告短漏報所得額4,736,828 元（虛列營業成本4,736,809 元＋漏報利息收入19元），按所漏稅額532,298 元【（申報核定所得額－2,567,631 元＋4,736,828 元）×25% －累
進差額10,000元－已扣繳稅款1 元】處罰鍰532,200 元並無違誤。
理 由
一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。……」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第22條第1 項、第24條第1 項、第83條第1 項及第110 條第1 項定有明文。次按「會計科目，除法律另有規定外，分左列9 類：……營業收入類：指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項。營業成本類：指銷貨成本、勞務成本、業務成本、其他營業成本等項。營業費用類：指推銷費用、管理及總務費用等項。……」行為時商業會計法第27條亦定有明文。復按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」查核準則第60條前段定有明文。再按「營業成本指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負擔之成本；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：銷售成本：指銷售商品之原始成本或產品之製造成本。……勞務成本：指提供勞務所應負擔之成本。……」行為時商業會計處理準則第32條亦定有明文。
二、本件原告係經營電腦套裝軟體業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額29,642,821元、營業成本24,307,113元、薪資支出6,451,257 元、旅費542,125 元及全年所得額虧損2,558,962 元，被告原依申報數核定，嗣查獲原告虛增營業成本4,736,809 元、營業費用與營業成本歸屬有誤等情，原核定以㈠列報薪資支出中2,025,327 元核屬直接人工性質（蔡川虢等6 人從事軟、硬體產品設計製作之費用），又旅費計542,125 元係蔡川虢等人從事產品設計製作工程之出差費（例如：路測、轉檔、轉圖及技術移轉會議等），應轉列營業成本等由，核定薪資支出為4,425,930 元及旅費為0 元；㈡列報營業成本24,307,113元，惟其正確帳載數應為18,482,674元，計虛增營業成本4,736,809 元，另計1,087,630 元係無憑證自行推估增列成本數（無憑證自行推估增列，惟已同額列報於其他收入項下，尚未構成虛增營業成本），乃調整帳載營業成本為21,050,126元（列報營業成本24,307,113元－虛增營業成本4,736,809 元－無憑證自行推估增列調整數1,087,630 元＋屬營業成本性質原列報於薪資支出2,025,327 元及旅費542,125 元）；另因原告營業成本無法勾稽，乃按申報業別（行業標準代號：4544-12 ）同業利潤標準毛利率18% 核算營業成本為24,307,113元，惟調整後帳載營業成本21,050,126元較低，爰從低核定營業成本為21,050,126元；㈢其他收入申報1, 852,568元，其中計1,737,354 元為自行推估增列之調整數（1,087,630 元列報於營業成本，計649,724 元列報於營業費用），應予調減等由，核定其他收入為115,214 元（計算式：1,852,568 元－1,737,354 元）、全年所得額為2,169,197 元。原告不服，申經被告原處分略以，㈠本件系爭調整法令及依據說明書誤植營業成本及其他費用核定數為22,137,756元及1,144,578 元，應分別更正為21,050,126元及1,123,748 元，詳如96年4 月30日更正核定通知書；㈡系爭薪資支出2,025,327 元部分，依原告提示委託開發契約所載，原告係依產品規範開發設計，屬客製化產品，原告亦自承所研發之多功能衛星導航產品為電腦軟體，已達可銷售狀態。另依其提示93年度工作內容表查核，研發部員工林垂隆等8 人（包括原核定蔡川虢等6 人及林垂隆、卓民2 人）之工作內容分別為軟體整合、軟體開發、導航路徑演算法開發、維護及協助至客戶端進行導航軟體實地測試等。原告主要業務既為研究開發及銷售衛星導航之電腦軟體，本諸收入成本配合原則，渠等8 人之薪資2,515,095 元屬營業成本性質，應轉列營業成本，原核定僅就其中2,025,327 元轉列營業成本，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定薪資支出2,025,327 元轉列營業成本；㈢系爭旅費542,125 元部分，經依原告提示總帳、轉帳傳票、出差旅費報告書及工作內容等查核，除其中副總經理郭建中及業務經理羅學正之工作內容分別為規劃、管理及業務拓展等，渠等旅費257,834 元屬營業費用，主張核屬可採，其餘284,291 元，係蔡川虢等人之旅費，原核定轉列於營業成本自有所據等由，原核定轉列營業成本之旅費542,125 元應予追減257,834 元，變更核定為284,291 元；㈣原告列報之營業成本無法勾稽，原核定依申報行業標準代號4544-12 同業利潤標準18% 依法核定，為原告所不爭。又原核定轉列營業成本之旅費542,125 元既經追減257,834 元，已如前述，重行核算調整後營業成本為20,792,292元（21,050,126元－257,834 元），仍低於按同業利潤標準核定之營業成本24,307,113元等由，變更核定營業成本為20,792,292元，全年所得額仍核定為2,169,197 元等情，為兩造所不爭，復有原告93年度營利事業所得稅結算申報書、被告93年度營利事業所得稅審查報告書調帳查核審查報告書、被告93年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告處分書、被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、復查決定等附原處分卷可參，為可確認之事實。
三、原告不服被告原處分，主張其93年度之營業收入係銷售衛星導航產品，尚無將已開發之衛星導航軟體單獨出售之勞務收入，故無勞務成本，原告系爭開發設計費用4,228,571 元乃屬存入保證金；被告將列於營業費用項下之薪資支出2,025,327 元及旅費284,291 元轉列營業成本，並未敘明屬何種成本，且無相對之勞務收入可配合，違反商業會計法有關收入成本配合原則，又營業成本與營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用，其將薪資支出及旅費列於營業費用項下，實屬正確云云資為爭議。是本件應審究者乃原告系爭開發設計費用4,228,571 元，究屬因提供開發設計勞務所獲取之收入或存入保證金性質；原告將系爭薪資支出2,025,327 元及旅費284,291元帳列營業費用是否正確等問題。
四、查營業收入類係指銷貨收入、勞務收入、業務收入及其他營業收入等項；營業成本類係指銷貨成本、勞務成本、業務成本、其他營業成本等項；營業費用類係指推銷費用、管理及總務費用等項，為行為時商業會計法第27條所明定。本件原告係經營電腦套裝軟體業為業，93年度分別與大警公司等5
家營利事業（包括大警公司、長天科技股份有限公司、怡利公司、航欣科技股份有限公司、車王電子股份有限公司）簽訂多功能衛星導航產品開發契約（開發費用合計為4,000,000 元）及與呈福公司簽訂目標監控系統－單機版開發設計委託合約（開發費用228,571 元），除呈福公司委託原告開發之產品因故未完成外，其餘依產品開發契約內容所載略以，原告於產品設計完成後，提供契約產品電路板之佈線圖檔案、零件清單等予買方；買方必須向原告採購契約產品所需之套件，包括系統軟體、衛星接收器及臺灣地區電子地圖；契約產品Format著作權、資料轉換之相關專利權等一切已立法通過之智慧財產權歸原告等語，又原告93年度銷售之貨品有衛星定位系統、導航主機板、導航晶片組、臺灣地圖、系統軟體及程式等，有原告93年度銷貨收入明細表、目標監控系統－單機版開發設計委託合約、多功能衛星導航產品開發契約、多功能衛星導航產品技術轉移及授權合約等附原處分卷可參，堪信為真正。是由上揭原告與大警公司、呈福公司等公司簽訂之上揭契約內容可知，產品設計及研究開發軟體或程式為原告主要收入之一，則原告縱未將已開發之衛星導航軟體單獨出售，而是併同其他產品一併出售，已開發之衛星導航軟體仍屬售價之一，是系爭開發費用4,228,571 元自屬原告因提供開發設計勞務所獲取之收入，屬原告營業收入類。
五、原告雖主張系爭開發費用實與製造業接受客戶委託開發模具並收取保證金之交易性質相同，應轉列存入保證金云云。然查觀諸上揭產品開發契約，原告於設計完成後，應提供電路板佈線圖、零件清單及生產技術文件等予委託人，可見系爭開發費用4,228,571 元屬原告受託開發多功能衛星導航產品所收取之對價，此係因提供開發設計勞務所獲取之收入，與存入保證金自屬有間，況參酌上揭契約中並無保證金之明文及合意，復參諸大警公司等公司93年12月31日資產負債表帳列存出保證金餘額，並無系爭開發費用之金額，此經被告陳明在案，復有各該公司存出保證金明細表附本院卷可按（參見本院卷第102 至106 頁），故系爭開發費用，並未經各該公司列入保證金項下，依其性質為原告提供開發設計勞務之收入，自應列報為營業收入。至縱其中多功能衛星導航產品開發契約中約定大警公司等（即買方）必需向原告採購契約產品之套件，包括系統軟體、衛星接收器及處理器晶片組等，當銷售或採購契約產品達一定數量或金額時，原告需退還產品開發費用或由續購產品價額中扣抵開發費用，亦即原告在達一定條件之下，需退還開發費用，然該因條件成就而依約退還或扣抵之開發費用，乃在原告付出勞務收取上揭費用達一定條件下，始有退還之情形，並非均可無條件退還，合其性質應屬銷貨折讓性質，原告應於條件成就時，檢附銷貨退回或折讓證明單，核實認列銷貨折讓據以自營業收入項下減列。至有關原告主張其與怡利公司合作開發之導航系統因未開發完成，已自96年1 月起分10期自該公司之帳款中扣除，而認該款項屬存入保證金性質，復主張依怡利公司93年度及94年度財務報告，均將付給原告的費用載為預付費用，故認此部分不能全部列為原告之收入等語，然此經被告陳明原告主張與怡利公司合作開發之導航因未開發未成，自96年1
月起分10期自帳款中扣除部分，原告仍得檢送銷貨退回或折讓證明單，於96年度核實認列銷貨折讓，經核並無不合；至依原告所提怡利公司財務報告可知，怡利公司並未將付給原告之費用列為保證金項下，是依此難認原告主張該自怡利公司收取金額確屬保證金性質，該財務報告既載明為預付費用，仍屬原告營業收入性質，自難依此即認此部分原告收取費用非屬營業收入。另參以原告並未舉證系爭開發設計收入已於93年度條件成就，亦未提示有關銷貨退回或折讓證明單，故該年度營業收入亦無銷貨退回或折讓而得自營業收入項減列之情形。從而，原告主張系爭開發費用屬存入保證金性質，其93年度無勞務收入云云，並不可採。
六、次查依原告提出之93年工作內容觀之，原告研發部員工林垂隆等8 人，其工作內容分別為軟體整合、軟體開發、導航路徑演算法開發、維護及協助至客戶端進行導航軟體實地測試等工作項目，有該工作內容表附原處分卷可按，從而，原告主要業務既為設計及銷售衛星導航之電腦軟體，被告依系爭產品開發契約內容及原告所經營本業之行業特性，核認原告研發部員工林垂隆等8 人，為軟體或產品之開發或設計或整合之直接人工，屬軟體或產品達可供銷貨前之必要投入成本，認該等薪資及旅費與原告之營業收入有關，爰依收入與成本配合原則，就渠等之薪資2,025,327 元及旅費284,291 元轉正至營業成本，經核尚無違誤。原告認此部分薪資及旅費應係營業費用云云，惟所謂營業費用係指推銷費用、管理及總務費用等，核上揭薪資、旅費等支出，既為原告上揭營業收入之直接人工支出有關，應係營業成本性質，是原告此項主張並不足取。
七、復查本件原告93年度帳列進貨（即營業成本）僅19,570,304元，卻於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時列報營業成本24,307,113元，有原告進貨帳、93年度營利事業所得稅結算申報書及93年度營業成本明細表附原處分卷可按，則原告帳列營業成本為19,570,304（含無憑證自行調整增列1,087,630 元），卻列報營業成本為24,307,113元，自有虛增營業成本計4,736,809 元。參酌原告96年1 月8 日函復被告所屬南港稽徵所說明略以，發現帳載銷貨毛利不甚合理時無法查明原因，因此依同業利潤標準計算後申報銷貨毛利5,335,708 元等語，有該函文附本院卷可參（參見本院卷第114 頁），足見原告有虛列營業成本4,736,809 元之故意，雖被告核定營業成本為20,792,292元【帳列營業成本18,482,674元＋營業費用轉列營業成本2,309,618 元（含薪資2,025,327 元及旅費284,291 元）】，然不改其虛列營業成本4,736,809
元之事實，從而被告以原告短漏報所得額4,736,828 元（虛列營業成本4,736,809 元＋漏報利息收入19元），按所漏稅額532,298 元【（申報核定所得額－2,567,631 元＋匿報所得額4,736,828 元）×稅率25% －累進差額10,000元－短漏
報所得額之已扣繳稅款1 元】處1 倍之罰鍰計532,200 元，並無違誤。
八、綜上，被告原核定以原告無實際營業成本支出，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額29,642,821元、營業成本24,307,113元、薪資支出6,451,257 元、旅費542,125 元及全年所得額虧損2,558,962 元，經被告原依申報數核定，查獲原告虛增營業成本4,736,809 元、營業費用與營業成本歸屬有誤等情，另依其營業費用與營業成本之性質，分別審定並轉正，並併同其餘調整，核定營業收入淨額為29,642,821元、營業成本21,050,126元、薪資支出4,425,930
元及旅費0 元（嗣經被告原處分獲准追認營業費用—旅費257,834 元，追減營業成本—旅費257,834 元），另以原告漏報利息收入19元，致漏報所得額4,736,828 元，應補稅額532,299 元，扣除已扣繳稅額1 元，核定漏稅額為532,298 元，並依該金額處1 倍之罰鍰計532,200 元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判結決果不生影響，自無庸一一論述；至原告主張大警公司等核付原告上揭金額屬保證金一節既核無所據，且該金額何以列為原告營業收入之理由，業經被告陳明在案，復經本院核認無誤，況稽之大警公司等亦未將該金額列為保證金項目，經被告陳明在卷，且有上揭公司存出保證金明細表可按，是原告此項主張已無可採，原告請求被告將大警等公司之資產負債表及各科目餘額明細表提供予原告檢視云云，本院認與本件結論無涉，並無再予調查之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　6　　月　　4　　 日書記官 楊子鋒