臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2015號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2015號99年1月21日辯論終結原　　　告　美商‧安泰樂股份有限公司臺灣分公司
代　表　人　甲○○（經理）住同
訴訟代理人　蔡欽源　律師
王歧正　律師
王師凱　律師（兼送達代收人）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月31日台財訴字第09800269290 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年5 月至97年2 月營業稅申報，分別申報零稅率銷售額新臺幣（下同）139,093,696 元（92年5 月至96年10月）、4,446,656 元（96年11至12月）及4,879,315 元（97年1 至2 月），經被告核定為應稅銷售額，除分別補徵營業稅額6,954,685 元、156,966 元及169,995 元外，並按所漏稅額各處1 倍之罰鍰計6,954,685 元、156,966 元及169,995 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，財政部以98年7 月31日台財訴字第09800269290 號訴願決定為「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回」。原告就不利部分不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅」；同法第7 條復規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：..二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。....」；另前揭營業稅法於74年間修法新增第7 條之立法理由則記載：「..㈡第2 款提供勞務取得外匯適用零稅率，與現行獎勵投資條例第29條第1 項第6 款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。..」；又於74年間施行之獎勵投資條例第29條第1 項第6 款規定：「營利事業經營左列各款外銷業務，就其交易所開發票營業額，免徵營業稅：..六、受國外客戶委託，為國外工程提供技術設計服務，或為貨品之加工或機器、設備之修理，經加工或修理之貨品仍運回國外者，經取得外匯並存入或結售與政府指定之銀行。..」。由上開法規與立法意旨可知，現行營業稅法第7 條第2 款前段所稱「與外銷有關之勞務」，係國家為鼓勵人民外銷勞務以取得外匯所設，從而只要是受國外客戶委託而提供勞務並因此取得報酬（外匯）者均屬之，不再侷限於前述獎勵投資條例所定之外銷勞務種類。
⑵原告基於與美商Inertek Testing Service NA間之契約所提供之零件驗證服務，係美國合格汽車零件協會（Certified
Automotive Parts Association，下稱CAPA）核發零件認證標章之前提要件，而CAPA之認證標章僅在非原廠汽車零件外銷至美國時始有增加產品價格之實益，在國內汽車零件市場並無差異，足證本件原告對我國汽車零件製造商所提供之驗證服務，確屬「與外銷有關之勞務」，應適用加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款關於零稅率之規定：
①原告於我國境內對國內非原廠汽車零件製造商所提供之零件認證服務，係因CAPA委託美商Entela Inc.（後與美商
Inertek Testing Service NA合併而消滅，下稱Intertek）執行非原廠汽車零件品質檢驗工作，而Intertek再將我國外銷至美國之汽車零件品質檢驗工作，委託原告代為執行（上開交易關係詳參原處分卷㈠第134 頁之說明圖）。由是可知，原告既係受國外客戶Intertek之委託，而對其提供有關由我國外銷至美國之汽車零件品質檢驗工作之勞務，並因此從該國外客戶Intertek處獲取勞務報酬，因此原告所提供之前述勞務，自屬前揭營業稅法第7 條第2 款前段所定「與外銷有關之勞務」，故其所應適用之營業稅稅率應為零。是以，被告及訴願決定機關逕以國內汽車零件製造商是否將渠等接受原告檢驗之產品全數外銷，作為認定原告所提供之勞務是否與外銷有關之依據云云，顯係誤解前揭營業稅法第7 條第2 款規定之修法意旨。
②本件原告就所為之品質檢驗工作，乃係CAPA核發零件認證標章之前提要件，在美國銷售之非原廠汽車零件，須取得CAPA或其他獨立公正機構之品質認證，始能廣為美國一般消費者、汽車維修廠商、主要保險公司乃至美國政府機關所接受，是以原告所提供之品質檢驗工作，客觀上實係專供國內汽車零件製造商將其所生產之非原廠汽車零件外銷至美國所用，此觀下列向CAPA申請提供驗證服務之臺灣汽車零件製造商，於本件復查程序向被告所為之證述即明：1.堤維西交通工業股份有限公司97年4 月3 日堤財字第1678號函表示：「關於本公司產品經美商安泰樂公司檢驗，是與美國CAPA簽訂產品檢驗合約書，而由CAPA委託美商安泰樂公司提供勞務，期間所發生之檢驗費用則由本公司支付給CAPA。與美商安泰樂台灣分公司並未直接有相關交易與付款作業....」。
2.福竝工業股份有限公司人員於97年12月8 日在被告約詢時表示：「（問：請問福竝工業（股）主要做什麼生意？）公司做汽車零件出口（主要為水箱護罩及保險桿）。（問：請問你們公司的零件出口前是不是需要先經過檢驗或認證？請說明。）公司零件生產前，零件模具製好後，依模具製造樣品後先至美國，經認證公司檢測（不一定是那一家認證公司），樣品檢測後合格後，才可開始製造零件。產品出口前，公司依照CAPA協會之指示，就由美國安泰樂公司的認證公司檢測，檢測合格後才貼CAPA協會之標籤，標籤紙由CAPA協會製作，交由美國安泰樂公司在台灣的代理商統一核發給合格廠商。標籤費由福竝工業（股）直接匯予美國CAPA公司。」。
3.晉力實業工業股份公司人員於97年12月8 日在被告約詢時表示：「（問：請問晉力實業（股）人員主要做什麼生意？）主要做汽車板金。（問：請說明貴公司汽車板金零件認證程序？）為銷售汽車零件，公司向CAPA公司後請參與該公司之認證制度，經核准後，公司依原廠零件之規格先製作檢具，將檢具送美國安泰樂台灣分公司檢測，檢具經審核通過後，再依檢具之規格製造模具，依模具製造樣品經多次修正後，等到樣品確實與原廠零件規格品質一致時，再請美國安泰樂公司台灣分公司來檢測產品，產品檢驗合格後才開始製造零件，這樣零件才可貼上CAPA協會之標籤....」。
4.金九商事股份有限公司人員於97年12月9 日在被告約詢時表示：「（問：請問金九商事（股）主要做什麼生意？）做汽車零件買賣。（問：請說明貴公司汽車零件買賣程序？）公司作汽車零件出口貿易，買賣零件有車殼、車燈、保險桿等舉凡車子的零件均屬公司買賣商品，該等商品主要係向國內製造商買進零件後，再交付國外買家。（問：請問你知道貴公司向國內業者買進之汽車零件是否貼有CAPA標籤？）公司買進的零件有些有貼CAPA標籤、有些則無，如果是美國買家，有貼CAPA標籤者可以取得較好的價格，如果賣給中東地區國家即無差別....（問：請問貴公司在進貨時，會要求廠商汽車零件一定需貼上CAPA標籤嗎？）不一定，如果國外買家有要求的話，我們就會要求製造商汽車零件需貼有CAPA標籤，如果國外買家未要求者，是否貼CAPA標籤我們不會在意..」。
③由上開向CAPA申請提供汽車零件驗證服務之廠商人員證述內容可知，原告受Intertek委託在臺灣提供之零件驗證服務，係CAPA核發零件認證標章之前提要件，而CAPA之認證標章僅在臺灣廠商將非原廠汽車零件外銷至美國時始有增加產品價格之實益，在國內汽車零件市場並無差異，足證原告基於與Intertek間之契約，對我國汽車零件製造商所提供之驗證服務，確屬「與外銷有關之勞務」。本件原告雖係針對國內汽車零件製造商之非原廠零件進行檢測驗證工作，然原告與國內製造商間並無契約關係存在，國內製造商亦非將申請檢測驗證之費用交付予原告，從而國內汽車零件製造商是否將渠等接受原告檢驗之產品全數外銷，實與本件原告與Intertek間銷售勞務應適用營業稅法第7
條第2 款有關零稅率之規定無涉，被告以國內汽車零件製造商未將其受原告檢驗之產品全數外銷為由，率認本件不應適用營業稅法第7 條第2 款有關零稅率規定云云，顯有違誤。
⑶依原告與Intertek間之契約條款，原告之報酬係「以美元計算並支付」，相關收入亦有外匯指定銀行匯款水單在卷可稽，從而依最高行政法院98年度判字第470 號判決意旨，本件原告所提供之相關驗證服務，顯係以「輸出勞務賺取外匯」為目的，是以原告所提供之零件驗證服務亦兼具「在國內提供而在國外使用之勞務」性質，應適用營業稅法第7 條第2
款有關零稅率之規定：
①本件原告所提供之「品質檢驗工作」本身既係專供國內汽車零件製造商外銷產品至美國所用，已如前述，且此一勞務對於國內汽車零件製造商內銷全無助益（按：因國內汽車零件製造商尚須額外支出CAPA入會費與檢驗費用），自足證原告雖係在我國境內提供勞務，但該勞務成果（品質符合CAPA所定檢驗標準之證明效力）之使用地確係在我國境外。況且，如前所述，原告既係受國外客戶Intertek之委託而提供前述勞務，是以前述勞務成果之使用人，實係支付勞務報酬予原告之勞務買受人即Intertek，而非接受原告進行產品品質檢驗工作之國內汽車零件製造商（按：因國內汽車零件製造商係向CAPA支付檢驗費用，是以應認原告係屬CAPA之履行輔助人，故就國內汽車零件製造商而言，對其提供勞務者應為CAPA）。由此可知，原告提供勞務之對象雖為國內汽車零件製造商，然原告所提供之CAPA驗證服務實係履行與國外客戶Intertek間之契約並向Intertek收取報酬，易言之，原告所提供之勞務，核屬現行營業稅法第7 條第2 款後段所稱「在國內提供而在國外使用之勞務」，故其所應適用之營業稅稅率亦應為零。是以，被告及訴願決定機關以原告係針對國內汽車零件製造商之產品進行品質檢驗工作為由，逕認原告所提供之勞務其使用地係在我國境內，亦即認定原告係對國內汽車零件製造商提供勞務云云，顯係對於有關本件勞務銷售行為當事人之認定有所誤認。
②最高行政法院98年度判字第470 號判決表示：「營業稅為消費稅，其課徵採目的地主義，由進口國，即該貨物之消費地所屬的課稅主權者課徵之。因此營業稅法第7 條第1
款明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），同法第2 條及第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅；銷售對象若屬勞務者，亦同。行為時營業稅法（90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第7 條第2 款規定：『左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：....二、..在國內提供而在國外使用之勞務。』所指營業稅率為零元『在國內提供而在國外使用之勞務』，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因『勞務之受領及使用』並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。」
③原告受Intertek委託在臺灣提供之零件驗證服務，係CAPA核發零件認證標章之前提要件，而CAPA之認證標章僅在臺灣廠商將非原廠汽車零件外銷至美國時始有增加產品價格之實益，已如前述。本件原告為Intertek在臺灣提供之零件驗證服務，其對價依兩造間契約係「以美元計算並支付」（參原處分卷㈠第114 頁），相關收入亦有外匯指定銀行匯款水單在卷可稽（參原處分卷㈠第123 頁以下），況且臺灣廠商向CAPA支付驗證標籤費用之目的，係為將其所生產之非原廠汽車零件銷往美國，從而依上開最高行政法院判決見解，系爭原告所提供之相關汽車零件驗證服務，顯係以「輸出勞務賺取外匯」為目的，是以本件原告所提供之零件驗證服務不僅係「與外銷有關之勞務」，亦具備「在國內提供而在國外使用之勞務」性質，依營業稅法第7 條第2 款規定之稅率實應為零，原告依法實無就系爭交易繳納營業稅之必要，至為灼然。
⑷民法第269 條規定：「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。（第1 項）第三人對於前項契約，未表示享受其利益之意思前，當事人得變更其契約或撤銷之。（第2 項）第三人對於當事人之一方表示不欲享受其契約之利益者，視為自始未取得其權利。（第3 項）」。本件Intertek與原告締結委託驗證服務契約，將Intertek受CAPA所委託處理之部分汽車零件驗證工作，轉委託於原告在臺灣對國內汽車零件製造商提供CAPA驗證服務，已如前述。此一委託驗證服務契約，在性質上屬於民法第269 條所稱之「利益第三人契約」，在臺灣受領原告所提供驗證服務之國內汽車零件製造商（第三人）並非契約當事人，渠等僅係依原告與Intertek間之委託驗證服務契約得直接向原告請求提供CAPA驗證服務，從而國內汽車零件製造商（第三人）係基於何種目的請求原告提供CAPA驗證服務，或如何使用其所受領之CAPA驗證服務，均與原告及Intertek間委託驗證服務契約之本旨或性質無涉。故被告以本件系爭委託驗證服務契約之受益第三人未將其汽車零件全部供外銷之用為由，據以認定原告依上開委託驗證契約所取得報酬不得適用營業稅法第7 條第2
款適用零稅率之規定，顯見被告認事用法違背民法有關利益第三人契約之性質，益證原處分與訴願決定就此顯有違誤。況若依被告之見解，原告能否適用零稅率規定係取決於契約當事人以外第三人之自主營業決定，則原告在無法得知第三人營業決定內容之情況下，亦無法初步判斷本件交易得否適用營業稅法有關零稅率規定，徒增原告租稅報繳上之困擾，亦證被告之認定除違反法令外，在交易實務上亦無實現可能性，併予敘明。
⑸受領原告所提供CAPA驗證服務之國內汽車零件製造商，並非原告與Intertek間委託驗證服務契約之一方，廠商如何使用所受領之驗證服務，並不影響上開契約本旨或性質，亦無向原告報告是否或如何使用所領勞務之法律上義務，已如前述，從而原告亦無從掌握或干預國內汽車零件製造商使用CAPA驗證服務之相關事實資料。是以被告逕稱受驗廠商是否將受驗證產品外銷之相關資料係原告所能掌握，故應由原告負舉證責任云云，顯屬有誤。本件原告於訴願程序中已檢附受驗廠商所出具之聲明書（詳參原告98年6 月30日訴願補充理由書之附件）等資料，證明原告所提供之CAPA驗證服務確係專供受驗廠商將非原廠汽車零件外銷美國市場之用，上開驗證服務對受驗廠商內銷汽車零件並無實益，足證原告於復查與訴願程序確已善盡舉證。被告雖查得部分受驗廠商有將其生產之汽車零件內銷之情事，但此一事實不僅與本件原告與Intertek間之契約內容或交易性質無關，更無法以上開事實推論該內銷產品即為受驗廠商之送驗汽車零件，故被告與訴願決定機關認為原告於先前程序未善盡舉證責任云云，實不足憑採。
⑹原告向我國汽車零件製造商所提供之零件驗證服務，確屬CAPA核發零件認證標章之前提要件，並無被告所稱與事實不符之情事。而又被告曾於原處分程序中約詢接受系爭驗證服務之福竝工業股份有限公司以及晉力實業工業股份有限公司人員，渠等均表示係在申請加入CAPA後，先由申請加入公司依原廠零件依序製作檢具與模具，依模具製造並修正樣品，待樣品與原廠零件之品質規格相一致後，再請原告就受驗零件加以檢測（詳細檢測過程，請詳參訴願卷第56至98頁相關資料），如檢測通過後，該廠商生產之零件始得貼上CAPA之認證標籤，益證原告就此部分事實之主張並無違誤，被告上開主張顯屬誤解，不足憑採。
⑺本件爭議之原因事實與最高行政法院98年度判字第470 號等案判決之背景事實仍屬有別，本件原告所提供之汽車零件驗證服務，僅在汽車零件外銷至美國市場始會產生經濟上實益，且原告受領外匯報酬亦不以我國零件製造商向CAPA購買一定數量之認證標章或將受驗證零件外銷出口為前提要件，自難認原告所提供之系爭零件驗證服務係在國內提供並於國內使用。綜上，原告主張本件原告所提供之相關驗證服務，有加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款關於零稅率規定之適用，原告92年5 月至97年2 月營業稅申報，分別申報零稅率銷售額139,093,696 元（92年5 月至96年10月）、4,446,656 元（96年11至12月）及4,879,315 元（97年1 至2 月），於法並無違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。....」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零....二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第4 條第2 項第1 款及第7 條第2 款所明定。本件原告於92年5 月至97年2 月間申報營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額分別為139,093,696 元、4,446,656 元及4,879,315 元申報為零稅率銷售額，有營業人銷售額與稅額申報書影本可稽，違反前揭法令規定，經被告核定補徵營業稅額6,954,685 元、156,966 元（4,446,656 元×5%－當期申報之
進項稅額65,367元）及169,995 元（4,879,315 元×5%－當
期申報之進項稅額73,971元）。
⑵「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」為改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。是我國營業稅設計本旨係就每一營業行為交易成立時，購買貨物（或勞務）之營業人為實際負擔營業稅之納稅義務人，該筆營業稅則由銷方（即銷售貨物或勞務者）負責代收後報繳國庫，是倘原告銷售之勞務非營業稅法第7 條第2 款所稱「與外銷有關之勞務」或「在國內提供而在國外使用之勞務」者，即無零稅率之適用，原告自應有報繳營業稅之義務。又原告自述，其係受國外客戶委託，提供我國汽車零件製造商所製造汽車零件之品質檢驗，該等汽車零件係為外銷至美國所需，是原告系爭行為核屬銷售勞務，應無爭議。再者，營業稅法第7 條第2 款明白規定：需為㈠與外銷有關之勞務、或㈡在國內提供而在國外使用之勞務，二者需具其一者，方有零稅率之適用，於此先行闡明。
⑶茲就原告提供之勞務非屬「與外銷有關」之勞務，說明如下：
①原告受國外營業人Intertek委託提供驗證服務，依原告提示之CAPA Manufacturer Contact List（即原告勞務提供之對象），該清冊中受檢驗之營業人，大部分均設籍於我國境內，是原告之勞務於本國境內提供及於國內使用已然明確，原告勞務並無外銷事實，其主張其勞務與外銷有關，有擴張解釋營業稅法第7 條第2 款規定之虞。
②又原告提示其與Intertek之勞務合約載有：「美商安泰樂股份有限公司台灣分公司必須盡全力促銷所在區域的相同產品，包括使用任何及所有廣告或促銷技術服務或支援，....整體而言，美商安泰樂股份有限公司台灣分公司承諾採取任何及必要的行動，傳遞持續而基本的訊息吸引大眾注意到Intertek的產品之存在性與品質，以增加其銷售量。」等，由合約書約定內容，顯見原告係向國內營業人推銷國外委託人產品銷售量之受託人，就原告而言，核屬於國內提供勞務，其勞務並無外銷事實，亦十分明確。
③原告主張其提供檢驗服務之汽車零件係供外銷用，然我國現行加值型營業稅係多階段銷售稅，於首揭改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨已明確載明，是縱使國內汽車零件製造商，有將其汽車零件外銷者，該營業人貨物外銷自有零稅率適用，然該行為係另一交易行為，且其行為並非原告所為之銷售行為，原告提供勞務核非屬「與外銷有關之勞務」，自無稅法零稅率之適用。
⑷另就系爭勞務非屬「在國內提供而在國外使用」之勞務，說明如下：
①原告自述其係美商安泰樂股份有限公司之在臺分公司，其國外總公司接受國外檢驗認證機構委託，辦理汽車零件驗證，再委託原告對我國汽車零件製造商提供汽車零件驗證服務，提供臺灣及中國大陸地區會員廠商產品之驗證服務。顯見系爭勞務係於國內提供並於國內使用，並無「在國內提供而在國外使用」之事實。又經驗證之汽車零件與未經驗證之零件在銷售價格有所差別，故被告主張原告提供之驗證服務，係在增加汽車零件銷售價格，至於汽車零件製造商是否外銷經過驗證之汽車零件，則由製造商決定，故原告提供之驗證服務，其使用人係在國內，係屬國內提供，並在國內使用之勞務提供，而非原告主張之在國內提供勞務，在國外使用。
②為確認原告提供之勞務是否為「在國內提供而在國外使用」之勞務，被告於98年3 月16日發函請原告提示資料供查證，惟原告並未提示資料佐證其說。「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋文。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理除申報義務，尚含設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）等。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例意旨。本件原告違反前揭應作為及協力義務，被告依其提示資料查證後，無法證明其勞務有外銷事實，及符合「在國內提供而在國外使用」之勞務，原告將系爭應稅銷售額逕自申報為零稅率，漏未報繳營業稅，已有逃漏營業稅之事實，被告據以核定補徵營業稅，依法自無不合。
⑸「營業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅率適用範圍。」、「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率」分別為財政部75年5 月5 日台財稅第7545545 號函及賦稅署75年6 月28日台稅二發字第7525151 號函釋所明定，可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否與外銷有關、或是否係國內提供而於國外使用之規定。本件營業稅課稅客體係原告所提供之勞務，其不屬適用零稅率範圍，因該項勞務非屬與外銷有關之勞務，亦不屬於在國內提供而在國外使用之勞務。本件課稅客體（勞務）既非國內汽車零件製造商外銷之貨物，則該貨物有、無外銷，均與系爭原告勞務能否適用零稅率無關聯。是原告主張其提供檢驗服務之汽車零件係供外銷美國使用及收取國外營業人所給付之佣金屬外匯收入，有零稅率適用云云，係其擴張解釋營業稅法第7 條第2 款規定，屬對法律見解錯誤所致，非被告原處分有違法。本件原告於首揭期間將應稅銷售額分別為139,093,696 元、
4,446,65 6元及4,879,315 元均申報為零稅率銷售額，已構成逃漏營業稅事實，被告核定補徵營業稅額6,954,685 元、156,966 元及169,995 元，揆諸首揭稅法規定並無不合。
⑹又與原告提供勞務類似，有取自國外營業人支付之佣金，然因其勞務係於國內提供並於國內使用，均經判決無零稅率適用，有最高行政法院98年度判字第470 號及鈞院96年度訴字第3753號及第3813號判決可資參照。至原告主張依最高行政法院98年度判字第470 號判決意旨，輸出勞務賺取外匯，係與外銷有關之勞務等語。蓋提供勞務有無零稅率適用，係以其勞務有無外銷、或於國內提供而於國外使用，並非以收入來源是不是以美金計價為判別基準，原告一再主張其佣金收入取自國外營業人，即有零稅率適用，顯係其個人對稅法錯誤解讀所致，不得謂被告處分有違法情事。且前述判決結果已核認該營業人勞務提供非零稅率適用，而駁回其上訴確定，是原告前述主張係其片面擷取判決書文詞所致，並非最高行政法院判決之真實意旨。
⑺被告曾約談部分原告提供檢驗服務之廠商，已釐清原告提供之勞務與汽車零件外銷係屬不同階段之交易，原告將二階段交易行為，論述為同一交易，係其曲解營業稅係就多階段銷售行為課稅所致，不得謂被告處分有違法。為說明原告提供勞務與汽車零件外銷係屬不同階段交易，茲將原告提供勞務與各汽車零件業者外銷汽車零件交易模式繪製流程圖如附表1 （本院卷第90頁參照），以圖表來說明原告勞務無外銷或類似外銷之情形如下：
①由附表1 可知，原告勞務之提供於附表1 中屬上半階段交易，該階段交易就國內汽車零件製造商而言，係進口勞務（參加CAPA會員、購買標籤、支付檢驗費等），並非汽車零件外銷。是原告提供勞務係因國內營業人進口勞務所衍生，並非外銷貨物，原告之佣金收入雖取自國外營業人，明顯轉嫁至國內營業人，且其勞務顯無外銷事實，自無零稅率適用。
②再將最高行政法院98年度判字第470 號及鈞院96年度訴字第3753號及第3813號判決中之營業人交易模式，繪製流程圖如附表2 （本院卷第91頁參照），由附表1 及附表2之
交易流程相互對照，明顯可知，原告勞務提供與前述3 個判決中之營業人勞務提供相同，其佣金收入均輾轉源自國內營業人，是原告勞務無外銷事實，且其勞務係於國內提供並於國內使用，該等勞務收入無零稅率適用，已十分明確。
③附表1 下半階段交易，方屬國內汽車零件製造商於零件生產後之銷售行為，其銷售有銷予國內或國外等情形，屬外銷者，依法自得適用零稅率；屬內銷者，則無零稅率適用。然無論汽車零件外銷或內銷，原告已非該階段交易之當事人，於附表1 中已十分明顯，原告援引各受約談廠商之筆錄，敘明其勞務與外銷有關，屬其對稅法之錯誤解讀所致，不可謂其主張為真實。
⑻又原告主張所提供零件驗證服務，係CAPA公司「核發」零件認證標章之「前提要件」，然由附表1 之簡圖明顯可知原告之陳述與事實不符，且經被告查證原告提供勞務之對象，有營業人提示其與CAPA公司簽立之手冊，明白訂有參加廠商每年需購買2 萬張標籤（原處分卷第326 頁），已明確說明國內營業人參加CAPA公司會員取得標籤在先，生產汽車零件在後。又另一營業人已說明其產品檢驗係與CAPA公司簽立，檢驗費由其支付給CAPA公司（原處分卷第253 頁），同樣證明國內營業人支付檢驗費在先，生產汽車零件在後，是原告前述主張明顯與事實不符。
⑼綜上，被告以原告92年5 月至97年2 月營業稅申報，分別申報零稅率銷售額139,093,696 元、4,446,656 元及4,879,315 元，惟原告銷售之勞務非營業稅法第7 條第2 款所稱「與外銷有關之勞務」或「在國內提供而在國外使用之勞務」，不符合稅法零稅率適用，被告核定補徵營業稅額6,954,685
元、156,966 元及169,995 元並無不合，原處分並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴原告就本件所涉之營業額（即被告所核定之銷售額，參照原處分卷第19頁、58頁、62頁所載）不爭執（參本院卷第63頁），並訴稱：因美國CAPA委託美商Intertek執行非原廠汽車零件品質檢驗工作，而Intertek再將我國外銷至美國之汽車零件品質檢驗工作，委託原告代為執行，所以原告之業務是在我國境內，對國內非原廠汽車零件製造商提供零件認證服務，此項服務雖係受美國公司之委託，在臺灣提供檢驗服務，但相關實際效用係存在美國市場，亦即此零件銷售至美國市場後，才能發揮其功能，故應有營業稅法第7 條第2 款前段零稅率之適用。而被告辯稱：是原告提供勞務，係因國內營業人進口勞務所衍生，並非外銷貨物，原告之佣金收入雖取自國外營業人，明顯轉嫁至國內營業人，且其勞務顯無外銷事實，自無零稅率適用。故兩造之爭點，有無加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款所稱「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零....2.與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」之適用，亦即原告之交易模式所提供之勞務是否屬於「與外銷有關」之勞務，以及是否屬於「在國內提供而在國外使用」之勞務。
⑵兩造均曾就交易模式繪圖說明（原告之陳述參見原處分卷一第183 頁、被告之陳述參見本院卷第90頁）雖敘述方式不同但就交易模式並無爭執，即為美國CAPA委託美商Intertek（原先CAPA委託美商Entela Inc. 即美商安泰樂公司，即原告之總公司」，該公司後與Inertek Testing Service NA合併而消滅，故被告所稱之原美國總公司即為合併後之Intertek）執行非原廠汽車零件品質檢驗工作，而Intertek再將我國外銷至美國之汽車零件品質檢驗工作，委託原告代為執行。①整個交易模式為：
1.國內汽車零件製造商--付款給--美國CAPA。
2.美國CAPA委託美商Intertek--執行檢驗工作。
3.美商Intertek委託原告--執行在台檢驗工作。
4.原告--提供勞務給--國內汽車零件製造商。
5.美商Intertek--給付報酬給--原告。
②契約之真意應探求契約之主要目的及其經濟價值，上開交易模式，實際上就是國內汽車零件製造商支付檢驗費給美國CAPA，取得製造零件之認證標籤成為美國CAPA之會員，而美國CAPA所應為之相對給付是提供零件檢驗並給予認證標籤，而其應為之給付透過契約的方式來分擔（美國CAPA委託美商Intertek，而美商Intertek再委託原告在台執行），所以原告提供之勞務，就代價之實質支付者（國內汽車零件製造商）之經濟價值而言，其實質之對價為國內汽車零件製造商支付給美國CAPA之檢驗費，其契約之主要目的就是取得製造零件之認證標籤。整個交易的核心事項，是國內汽車零件製造商付費給美國CAPA，而取得美國CAPA之認證標籤，只是美國CAPA之認證標籤委託原告執行而已，因此原告提供勞務之代價，是國內汽車零件製造商付費購買製造零件認證標籤之代價，原告所提供之勞務是國內汽車零件製造商所購入之勞務，是自國外購入，而非外銷，自不屬於「與外銷有關」之勞務。
③至於，是否屬於「在國內提供而在國外使用」勞務之部分。就加值型及非加值型營業稅法第7 條所稱「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零」之規定而言，是針對特定勞務類型而規範其營業稅稅率為零，涉及本項者為「在國內提供而在國外使用」之勞務。換言之，若原告提供勞務，而國內汽車零件製造取得勞務之結果是在國外使用，也應有加值型及非加值型營業稅法第7 條之適用。
1.但這些並非在上開交易模式之說明內，這是上開交易模式之外，在國內汽車零件製造商取得認證標籤後（經由原告所提供之勞務），將標籤標示於汽車零件，再將汽車零件銷售出口（該勞務結果在國外使用），才屬於加值型及非加值型營業稅法第7 條第2 款後段「在國內提供而在國外使用」，當原告主張有這項稅率為零之適用，參照司法院釋字第537 號解釋「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，而改制前行政法院36年判字第16號判例亦稱「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，為確認原告提供之勞務是否為「在國內提供而在國外使用」之勞務，被告於98年3 月16日發函請原告提示資料供查證，惟原告並未提示資料佐證其說，堪認原告違反前揭應作為及協力義務，被告依其提示資料查證後，無法證明其勞務有外銷事實，及符合「在國內提供而在國外使用」之勞務，原告將系爭應稅銷售額逕自申報為零稅率，漏未報繳營業稅，已有逃漏營業稅之事實，被告據以核定補徵營業稅依法，當屬於法有據。
2.原告認為：「被告以本件系爭委託驗證服務契約之受益第三人未將其汽車零件全部供外銷之用為由，據以認定原告依上開委託驗證契約所取得報酬不得適用營業稅法第7 條第2 款適用零稅率之規定，顯見被告認事用法違背民法有關利益第三人契約之性質」云云，實際上，這個部分，並非在上開交易模式之說明內（參見上開得心證理由⑵之①），這是上開交易模式之外，在國內汽車零件製造商取得認證標籤後（經由原告所提供之勞務），將標籤標示於汽車零件，再將汽車零件銷售出口（該勞務結果在國外使用），原告將之混淆自無足採。而原告又稱：「原告能否適用零稅率規定係取決於契約當事人以外第三人之自主營業決定，則原告在無法得知第三人營業決定內容之情況下，亦無法初步判斷本件交易得否適用營業稅法有關零稅率規定，徒增原告租稅報繳上之困擾，在交易實務上亦無實現可能性」云云，此部分非無實現可能性，原告在提供認證標籤之際，向國內汽車零件製造商要求索取相關零件之出口憑證，是有可能的；或者原告可以提出優惠方案，當國內汽車零件製造商提供相關零件之出口憑證者，得享有「國內汽車零件製造商--付款給--美國CAPA」之優惠（這項優惠利用電腦計算不是困難的，這些零件都有廠商、貨號、批號，國內汽車零件製造商付款給美國CAPA，美國CAPA付款給美商Intertek，而美商Intertek付款給原告，原告折價優惠倒回計算，就可以反應在國內汽車零件製造商的付款上），原告所稱亦無足憑。
⑶關於堤維西交通工業股份有限公司97年4 月3 日堤財字第1678號函、福竝工業股份有限公司人員於97年12月8 日在被告約詢時之陳述、晉力實業工業股份公司人員於97年12月8 日在被告約詢時之說明、金九商事股份有限公司人員於97年12月9 日在被告約詢時之表示，均指CAPA標籤在市場上有其特定之價值，但市場上價值是交易來決定，所謂「如果是美國買家，有貼CAPA標籤者可以取得較好的價格，如果賣給其他地區國家即無差別」只是單純從CAPA標籤發行使用地來說明，然而CAPA標籤是一種美國市場的品管證明，而美國車行銷全世界，CAPA標籤同樣的也在全世界受到認同，貼有CAPA標籤之汽車零件的市場交易價格，當然會因為擁有品管證明而提高，這是一個公平競爭市場所導致的必然結果，所以原告此部分之陳述，亦不足使本院為原告有利之認定。
五、綜上所述，被告所為系爭之原處分（含復查決定）不利原告部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 99　　年　 2 　　月　4 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法　官 吳慧娟
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　　4　　 日書記官 鄭聚恩