臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2046號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 01 月 21 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2046號99年1月7日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳展旭律師
複　代理人　賴佳呈律師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（代理處長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年8月3日北府訴決字第0980270539號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要： 緣原告所有坐落台北縣新莊市○○段頭前小段
343-2、343-14、349-1、465-16、465-19、465-31、465-32、465-46、465-57、465-64、475-3、475-14、475-44、475-45、475-46、568-1、568-4、568-7、570-3、570-9、570-10、584-44地號土地及中港厝段43-1、43-8、93-2、93-6地號等26筆土地（以下簡稱系爭土地，重劃後為新莊市○○○段一小段85、119、203、204、228、236、240、241、242地號等9筆土地），於95年11月15日訂定買賣契約，移轉所有
權予訴外人威碩開發實業有限公司（以下簡稱威碩公司），並於95年11月17日辦竣登記完畢。嗣原告於97年6月5日就渠等系爭土地之買賣契約糾紛向台北縣新莊市調解委員會（以下簡稱新莊調解委員會）申請調解解除買賣契約返還給付物，經該會調解成立，並經臺灣板橋地方法院三重簡易庭（以下簡稱三重簡易庭）核定在案。旋威碩公司於97年9月18日
持調解書及重劃費用證明書向被告所屬新莊分處（以下簡稱新莊分處）申報以97年6月5日聲請調解日為當期公告現值移轉系爭土地之所有權予原告，並於97年10月30日登記完竣。原告復於97年12月31日向新莊分處申請更正以實際交易價格申報移轉現值，經該分處於98年1月21日以北稅莊一字第
0980000600號函（以下簡稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件訴訟具訴之利益，茲陳述如下：
⒈所謂訴之利益係指有請求法院判決之現實上必要性，亦即在法律上有受判決之現實利益。本件原告係依行政訴訟法第5條規定，提起本件課予義務訴訟，而原告不惟主張對
被告有請求其為特定行政處分之權利，且此項給付亦屬被告現在應為之處分，非將來之請求，自具訴之利益。
⒉次查原告與威碩公司就系爭土地訂定買賣契約後，因買受人威碩公司無法貸款支付價金，致買賣雙方經調解程序而合意解除契約。惟其時臺北縣政府地政局業已完成重劃後土地分配程序，是原告雖取回系爭土地之所有權，卻無法享有參與市地重劃作業之土地所有權人土地增值稅稅捐減免之優惠。按臺北縣政府核發由當時系爭土地所有權人威碩公司受領之重劃費用證明書觀之，原告所有土地於重劃後第一次移轉時依其土地價值可抵扣重劃負擔之金額，共計45,937,812元。反之，若依原告聲請調解當期之公告現值審核前次移轉現值，則僅得抵扣25,715,354元。是就此部分損害之填補，及避免未來系爭土地再次移轉或因漲價總數額及應繳增值稅額之增加所造成之損害，本件原告自有訴之利益無疑。
⒊且系爭土地之土地公告現值自96年起逐年增加，蓋96年系爭土地之公告現值除85地號土地為40,700元外，其餘119
地號等8筆土地均為35,700元；97年時除85地號為59,800
元外，其餘8筆土地則為48,800元；98年除85地號為
64,000元外，其餘8筆土地均為53,800元；至99年除85地
號為96,000元外，其8筆土地均為766,000元，4年之間系
爭土地之公告現值之調漲幅度均達2倍以上之多，且亦已
遠逾原告與威剛公司定約買賣並擬申報時之移轉現值即每平方公尺66,550元。是以，原告若得依移轉當時系爭土地之現值申報土地增值，自不可能造成重劃負擔抵扣差異之損害；而今系爭土地公告現值之增加，業已造成原告於該不動產再次移轉時應繳增值稅額之增加之損害，實難謂原告於本件無訴之利益。
⒋茲舉系爭240及241地號土地所有權之移轉登記為例，該等土地之新共有人即訴外許耀堂等二人，於98年7月間申報
之移轉現值分別為每平方公尺62,991元及63,360元，均遠逾該二筆土地98年公告之土地現值計53,800元。準此，應可認原告以每平方公尺66,500元申報之移轉現值，係與市價相當。是本件被告若不准予原告更正移轉現值，則原告日後所受負擔高額土地增值稅之損失，將難以估量。從而原告自有提起本件訴訟之訴之利益。
㈡本件應適用土地稅法第30條第1項第2款及同條第2項後段規
定，以申報移轉現值為準徵收土地增值稅，並依同法第39條第4項有關減徵百分之四十之土地增值稅之規定計課土地增
值稅稅額，茲陳述如下：
⒈本件應適用土地稅法第30條何款規定以申報土地增值稅，至關重要。茲查現行土地增值稅登記之行政實務，因過度追求行政上之便利，多不顧司法院大法官會議釋字第180
號解釋所揭示漲價歸公及租稅公平原則之意旨。其中就調解成立之土地所有權移轉案件，行政機關均係奉財政部81年1月28日台財政稅第801791522號函（以下簡稱財政部81年1月28日函）為規臬，關於其申報移轉現值之審核標準
皆比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，一律以聲請調解日當期之公告現值為土地之移轉現值，並據以徵收土地增值稅，此有新莊稽徵分處98年12月23日北稅莊一字第0980053355函可稽。職是之故，本件稅務代理人即訴外人張淂時於97年9月18日申報時，縱欲以移轉現值申報，亦
不可得。惟被告如此處理，除已違上開司法院大法官會議釋字第180號解釋之意旨外，亦完全忽視土地稅法第30條
第1、2項等相關規定；復無視本件之特殊情況，實與一般買賣、法院判決及調解移轉等對外涉及實質處分土地之案例有天壤之別，已構成未依法行政之瑕疵，故被告所為系爭土地增值稅申報之核定處分，自應予以撤銷。
⒉按「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依下列之規定：一、由雙方所受領之給付物應返還之。．．．」、「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。．．．」、「民法第254條所謂解除契約，固指解除債權契約而言，但本
於債權契約而成立物權移轉契約後，如有解除契約之原因，仍得將該債權契約解除。債權契約解除時，物權契約之效力雖仍存在，而依民法第259條之規定，受物權移轉之
一方，負有將該物權移轉於他方以回復原狀之義務，不得謂物權契約一經成立，債權契約即不得解除。」，分別為民法第259條第1款及最高法院23年上字第3968號暨28年上字2113判例所明定。準此，契約一經解除，買賣雙方法律關係即應溯及既往消滅，回復至未定約狀態，則不動產物權之移轉登記自亦應以回復原狀為目的，先予敘明。
⒊被告援引土地稅法第30條第1項第4款「土地所有權移轉．．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴當期公告現值為準。．．．」及財政部81年1月28日函，略以「經法
院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告現值為準。」等規定，否准本件原告所請，顯係偏離案件本質之違法處分。按土地法第176條
明定：「土地增值稅，照土地增值之實數額計算，於土地所有權移轉時，或雖無移轉而屆滿十年時徵收之。」。準此，財政部81年1月28日函應係針對土地所有權「對外處
分」而享有增值利益時，基於漲價歸公之立法目的，應由國家計徵增值稅，還富於社會大眾，始符公平原則。況財政部該函復非強制規定，故本件被告應酌情准予原告以土地實際市場價格申報，並依增值之實數額完稅，始符法制，否則即違反行政程序法第9條之規定，自應予以撤銷。
⒋本件應適用土地稅法第30條2項規定，該項規定於86年10
月09日按司法院大法官會議釋字第180號解釋意旨，修正
公布為「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」。準此，土地稅法為達漲價歸公原則並落實租稅公平原則，乃以公告現值作為審核申報移轉現值之標準，在尊重申報人權利自由行使原則下兼顧公共利益。於申報之移轉現值低於公告現值之情形下，得由主管機關照價收買或照公告現值徵收土地增值稅；同時於申報移轉現值高於公告現值之情形，主管機關亦應依自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。
⒌退步言之，縱鈞院亦認訴訟上調解與法院判決具同一效力，本件係土地稅法第第30條1項4款所定「法院判決」所涵射之範圍，惟是否合於「移轉登記」要件，非無疑義。本件既係解除契約後之回復原狀，其本質上係將所有狀態回復至契約訂定前之舊有原狀，而非單純欲以物權契約發生新的權利變動關係，自與一般之所有權移轉情形有異。職此，本件移轉登記本質係回復原給付物之所有權，與一般買賣、法院判決、調解移轉等對外之對價處分案例類型有天壤之別，即非一般所有權之移轉登記情形，自無土地稅法第30條1項4款規定之適用。另查86年10月9日修正公布
之土地稅法第30條2項後段，漏未將土地稅法第30條1項第4款納入規定，而與土地稅法第30條2項前段規範之範圍有異。觀其立法理由，係以「第一項第四款法院判決移轉之土地，通常由權利人單獨申報移轉現值，為免權利人故意高報移轉現值而增加納稅義務人稅負，因此權利人不宜高報移轉現值，以維護社會正義。」。惟查，此項規定完全排除權利人於法院判決之情形，以移轉現值申報之機會，除違反漲價歸公及租稅公平之原則外，亦違大法官會議釋字第180號解釋之意旨，致納稅義務人自行申報時，亦不
能適用土地稅法第30條2項後段規定，顯屬法律漏洞，是
以，原告認在權利人非故意高報移轉現值時，仍應得類推適用土地稅法第30條2項後段規定，以移轉現值作為徵收
土地增值稅之依據。
⒍又有多種行政行為同樣能達成目的之方法時，行政機關應選擇對人民權益損害最少者為之，行政程序法第7條定有
明文。再按財政部70年6月13日台財稅第34807號函（以下簡稱財政部70年6月13日函），略以「．．．二、私有土
地現值申報因填寫錯誤，是否准予更正，如准予更正，應如何限制：．．．仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函示：『於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉之現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。』」。本件系爭土地經臺北縣政府地政局（以下簡稱北縣地政局）於96年間辦理市地重劃開發公共設施完竣後，土地現況及市價，均已有所增值，然公告現值並無法反應此一狀況，故於調解成立後，為後續所有權登記程序作業之需，原告及威碩公司於97年7月20日協議以每坪220,000元（即每平方公尺66,550元）辦理系爭土地之現值申報。然本件因被告錯誤適用法律規定，至稅務申報代理人不能依上開雙方協議之價格申報移轉現值，僅得以當時公告現值為申報，致原告不惟需負擔55.9％之重劃費用，又喪失同為重劃區土地之其他土地所有權人依法享有之重劃費用抵繳及第一次移轉減徵40％土地增值稅等減免優惠，所受損害，至為重大。
綜上，原告主張本件應適用土地稅法第30條第1項第2款及同條第2項後段規定，以申報移轉現值為準徵收土地增值稅，
並依同法第39條第4項有關減徵百分之四十之土地增值稅之
規定計課增值稅額。退步言之，縱鈞院認本件應適用者係土地稅法第30條第1項第4款規定，原告亦認應類推適用同條第2項後段規定並依同法第39條第4項規定核課土地增值稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應對原告於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之行政處分。
三、被告則以：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」，分別為土地稅法第28條本文、第30條、第31條第1項第2款、第39條第4項及第49條第1項所明定。
㈡次按「．．．二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66/10/24台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。．．．」、「經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。」，分別為財政部70年6月13日函、81年1月28日函所明釋。
㈢原告雖主張本件因調解成立所為之系爭土地所有權移轉登記，乃係解除買賣契約所為返還給付物行為，與一般因買賣、法院判決、調解移轉等法律上處分行為有別，並非財政部81年1月28日函所指涉之案件類型。惟查本件係威碩公司持調
解書及重劃費用證明書向新莊分處申報移轉系爭土地予原告，是本件屬經法院調解成立之土地所有權移轉事件，要無疑義。故系系土地之申報現值，除依土地稅法第30條第1項第1、2款規定外，參照上開財政部函釋意旨，亦可比照適用土
地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。是威碩公司向新莊分處申報以97年6月5日聲請調解日為當期公告現值，並於申報書中申報現值欄中勾選按申報當期之公告現值計課現值，新莊分處自應受理並據以核算系爭土地增值稅，從而原告之主張，洵屬誤解。
㈣另原告主張因委辦代理人不諳重劃法令，未依協議價格申報移轉現值，本件依財政部70年6月13日函釋意旨，被告仍應
准予依買賣雙方議定每坪22萬元（即每平方公尺66,550元）辦理現值更正一節。經查系爭土地經威碩公司於97年9月18
日向新莊分處申報移轉現值，並於97年10月30日辦竣所有權移轉登記，是本件得否更改其原申報移轉土地現值，依財政部70年6月13日函釋意旨，應以當事人原申報現值係顯然錯
誤且能舉證者為限。又按土地稅法第28條規定，土地增值稅之課徵，係因土地所有權移轉而發生，而土地所有權之移轉，係以土地之移轉登記為生效要件，故內政部66年10月24日臺內地字第756738號函（以下簡稱內政部66年10月24日函）釋即以「辦竣移轉登記」為時點，限制更改原申報移轉土地現值。準此，財政部70年6月13日函所稱當事人原申報現值
顯然錯誤，亦應採目的性限縮，以申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤為限。是本件原告主張因委辦代理人不諳重劃法令，未依協議價格申報移轉現值，尚非申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，揆諸上開說明，尚無財政部70年6月13日函釋之適用。又查原告於訴願程序中所檢附之上開
協議書（買賣雙方議定系爭土地每坪22萬元），並未見於新莊市公所於98年3月31日以縣莊民字第0980020107號函（以
下簡稱財政部98年3月31日函）所檢送原告與威碩公司97年6月5日調解「解除買賣契約返還給付物」案之相關資料，併
予敘明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告向新莊分處申請更正以實際交易價格申報系爭土地之移轉現值，是否於法有據？經查：
㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」，土地稅法第28條本文、第30條、第31條第1項第2款、第39條第4項
及第49條第1項分別定有明文。
㈡本件原告所有系爭土地（重劃後為新莊市○○○段一小段85、119、203、204、228、236、240、241、242地號等9筆土
地），前於95年11月15日訂定買賣契約，並於95年11月17日移轉所有權登記予威碩公司完畢。迨97年9月18日，威碩公
司以其與原告前於97年6月5日，就渠等系爭土地之買賣契約糾紛，業經新莊調解委員會調解成立解除買賣契約返還給付物，並經三重簡易庭核定在案為由，持調解書及重劃費用證明書向新莊分處，申報以97年6月5日聲請調解日為當期公告現值移轉系爭土地之所有權予原告，並於97年10月30日登記完竣。原告復於97年12月31日，向新莊分處申請更正以實際交易價格申報移轉現值，經該分處以原處分予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢原告雖主張系爭土地於市地重劃前以買賣為原因移轉登記予威碩公司，惟因威碩公司無法履行契約，遂於97年6月間經
新莊調解委員會調解解除買賣契約成立，嗣原告辦理回復系爭土地所有權移轉登記時，因稅務申報代理人一時疏忽，未依雙方不動產返還協議價格申報移轉現值，逕以當時公告現值為申報，且依原買賣契約，原告移轉予威碩公司之系爭土地共計3266.8平方公尺，但因有部分土地作為抵費地，嗣後僅回復55.9%之土地登記，致原告受有損失，故本件自應依
調解書所載「每平方公尺66,550元」為系爭土地現值，被告否准系爭更正登記之申請，自屬違誤，應予撤銷云云。然查：
⑴第以現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條
第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。
⑵本件系爭土地（即台北縣新莊市○○段頭前小段343-2等26
筆土地）已於95年11月17日移轉所有權登記予威碩公司完畢，並已完納土地增值稅在案，有系爭土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書（共26份）及土地登記申請書等影本在卷可稽，自堪認系爭土地該次交易，業已依上述土地增值稅之課徵機制予以核定確定在案無訛。而本次即97年6月5日申請移轉登記之土地並非原系爭26筆土地，而係經市地重劃後之台北縣新莊市○○○○段85、119、203、204、228、236、240、241、242地號等9筆土地，且此次移轉因無漲價
總數額（即漲價總數額為『0』元），而不予課徵土地增值
稅，亦有上開9筆土地土地登記謄本、土地增值稅（土地現
值）申報書（共9份）暨土地增值稅免稅證明書等影本在卷
足憑。茲將本次申報與上開95年間申報案對照結果，兩者申報之土地有所出入（原告稱因市地重劃關係，系爭土地有一部分已作為公共設施用地），移轉原因互殊（前次以買賣為原因，此次以解除契約回復所有物為由）、所為核定不同（本次移轉漲價總數額為『0』元，故不予課徵土地增值稅）
，縱係相關事件，徵諸前開土地增值稅之稅基形成及實務作業，仍無相提併論之必要，自應單就本次即97年6月5日申請移轉登記之9筆土地，其土地增值稅之課徵有無原告所指應
予「更正登記」之情形審斷。
⑶按土地移轉申報現值及原規定地價（或前次移轉現值）均為計算漲價總數額據以核課土地增值稅之基礎，其土地移轉現值之申報原則上應由權利人及義務人共同向主管稽徵機關為之，並得由其合意選擇按「當期公告現值」或「實際移轉價格」申報，惟既經選定並為申報後，為安定性之維持，於登記完竣後，除當事人原申報現值有顯然錯誤之情形且能舉證者外，實無由准許雙方當事人任意更改其原申報內容，亦不得以表意人意思表示之內容有錯誤為由，依民法第88條第1
項及第89條規定撤銷之。蓋因如若不然，於土地移轉登記完畢多年後，仍得許當事人任意率予更正之，則諸如土地稅法第30條第2項之「照價收買」或「照公告土地現值徵收土地
增值稅」等事件勢必無法辦理，於登記之安定性亦有妨害。且觀之土地登記事件，苟已登記之私權內容與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記；且登記機關得更正之錯誤或遺漏，係指登記內容與登記所源自之原始文件不符而言；若因登記內容與原始文件以外之資料不符，即認為登記錯誤或遺漏而更正登記，自非適法（參照最高行政法院94年度判字第79號判決）等節，於土地登記前之申報土地現值事件，其行政登記既為整個土地登記之一環，依舉重明輕之法理，殊無許當事人於申報土地現值事件上反較土地登記事件恣意為之之理，自仍應比照上開判決意旨處理。是財政部70年6月13日函、81年1月28日函釋，乃財政部基於主管機關之地位，就其職權範圍內有關土地現值申報作業所為之闡釋，核與法律之本旨相符，亦與上述法理無違，故行政機關之被告自得予以援引適用，毋庸置疑。
⑷次按土地稅法第30條第1項第1款至第6款規定，不論係依申
報人自行申報，或經遺贈、法院判決、法院拍賣、政府照價收買或協議價購而移轉土地所有權者，均以公告土地現值作為申報移轉現值之審核標準，僅於該條第5款但書規定拍定
價額低於公告土地現值者，始以拍定價額為準，及於第6款
但書規定政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，始以政府給付之地價為準。
⑸經查本件系爭9筆土地之移轉原因既係（97.6.5）「調解移
轉」（土地增值稅《土地現值》申報書填載字樣），而非屬經法院拍賣或政府照價收買或協議價購而移轉者，自仍應依土地稅法第31條等規定，以移入移出前後二期系爭土地公告現值之差額計算土地增值稅，殆無疑義。是被告以本件移轉原因係「調解」，相當於土地稅法第30條第1項第4款規定「依法院判決移轉登記者」之情形，參照財政部81年1月28日
函釋意旨，以申請調解日（97年6月5日）當期之公告土地現值為準，即以97年原告申請調解時，系爭土地之公告現值減去前次移轉現值，再依系爭土地重劃費用證明書即「台北縣政府辦理第十九期新莊市副都市中心地區市地重劃區負擔總費用證明書」（原處分卷第33頁參照）所載，減除市地重劃費用（依土地稅法第31條第2款規定），得出本次移轉漲價
總數額為『0』元（詳見原處分卷第43頁），故不予課徵土
地增值稅，即屬有據。
⑹原告雖稱其已與威碩公司協議不動產返還價格，自應依調解書所載「每平方公尺66,550元」為系爭土地現值云云。然查本次即97年6月5日申請移轉登記系爭9筆土地申報現值時，
所提新莊調解委員會調解書並未附有協議書，原告係至本件行政爭訟訴願階段時方提出該協議書，乃原告所不否認之事實。是被告於審查本次9筆土地申報現值事件時，就土地增
值稅之計算部分，所源自之原始文件即土地增值稅（土地現值）申報書（共9份）自不包括上開協議書在內，堪以確定
。參以原告亦自承本次稅務申報代理人係依系爭9筆土地公
告現值為申報，並無申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，致發生何原申報現值有顯然錯誤之情形，則被告所為審定內容即與所源自之原始文件並無不符可言，原告殊難執非原始申請文件之協議書，遽謂系爭9筆土地
增值稅之核定有所違誤。
⑺況進而論之，縱系爭9筆土地所有權之移轉登記確係基於解
除原告與威碩公司95年間之買賣契約而來，致須回復土地所有權移轉登記（實則因土地重劃，本件之土地筆數及地號、面積等已然變更），且原告所稱與威碩公司所協議之不動產返還價格（即協議書內容屬實）等節為真，惟依前述有關土地增值稅傾向採「稽徵經濟原則」，而非採「實質課稅原則」之說明，仍無適用其實際協議價格（此係架構在原告於訴願階段時始提出之協議資料內容為真正之基礎上）課徵土地增值稅之餘地，自無解於系爭9筆土地增值稅之核定認定。
故本件情形並不該當於更正之要件，亦不符土地稅法第30條2項規定之情形，至堪認定。原告顯係將解除買賣契約後所
負回復原狀責任，與系爭9筆土地之增值稅核課混為一談，
所稱委無可採。
⑻則被告以本次並無申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，而發生誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤情形，而予以否准原告更正登記之申請，即非無憑。綜上所述，本件被告所為處分，依首開法條規定及判決意旨暨上述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告聲請傳喚稅務申報代理人張淂時一節，經查系爭9筆土地移轉係按公告
現值為申報，乃原告所不否認之事實，因當時為何為如此之申報與系爭9筆土地增值稅之核定合法與否係屬二事，自無
傳訊證人之必要，附此陳明。
㈣再就原告訴之聲明第2項部分敘述如下：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政
機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
⑵次按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。
⑶茲查原告主張其訴之聲明第2項本質上並非申請更正，而係
類推適用土地稅法第30條第2項規定命被告應作成准予更正
之行政處分，其認該部分有訴訟之實益，無非係依土地稅法第39條第4項經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土
地增值稅減徵40%，然其並無法享受減徵優惠，是被告以系
爭土地97年原告申請調解時之土地公告現值計算漲價總數，將會造成其下次移轉系爭土地時，土地增值稅之負擔云云為據。
⑷惟查本件原告係依土地稅法第30條第2項「．．．前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值
者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。．．．」規定，請求被告作成一定處分，然查該規定係規範稅捐稽徵機關於審核土地增值稅時之職權及查定基準，並非人民之請求權，本與公法上請求權無關。是原告請求被告改以其與威碩公司所協議之不動產返還價格為原地價，予以計算漲價總數額，作成課徵土地增值稅之行政處分，性質上既僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。故依原告起訴意旨援引之土地稅法第30條第2項規定，尚無以導衍出其對於被告機關有何公法上請求權
，則原告提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，本應予以駁回。
⑸況退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，經查本次系爭9筆土地之移轉原因為（97.6.5）「調解移轉
」，申請人之威碩公司除檢具調解書外，尚檢附「重劃費用證明書」，據以向新莊分處申報移轉系爭土地予原告，並於申報書上「申報現值」一欄中勾選「按申報當期每平方公尺『土地公告現值』．．．計課」，有土地增值稅（土地現值）申報書影本9份在卷可考。嗣新莊分處以本件非屬經法院
拍賣或政府照價收買或協議價購而移轉者，而相當於土地稅法第30條第1項第4款規定「依法院判決移轉登記者」之情形，應依土地稅法第31條等規定，以移入移出前後二期系爭土地公告現值之差額計算土地增值稅，再減除市地重劃費用，得出本次移轉漲價總數額為『0 』元，此觀卷附9筆土地增
值稅免稅證明書上「改良土地費用」一欄（「市地重劃費用」係列在「改良土地費用」欄中）亦明。是本次9筆土地申
報現值事件，因係重劃後第一次移轉，業已適用土地稅法第39條第4項規定土地增值稅減徵40%，至為灼然。故新莊分處就本次系爭9筆土地之移轉申報現值事件，所為程序及查定
，既係依職權實質審核，於法即要無不合。原告所稱無法享受減徵優惠云云，洵屬誤解，實無可取。
⑹又前次95年間移轉系爭26筆土地申報現值案，原告當時係以當期公告現值申報土地移轉現值，迨至本次系爭9筆土地之
移轉申報，系爭9筆土地之公告現值並無提高之情形，此由
該9筆土地增值稅免稅證明書即可見一斑，復經被告訴訟代
理人於本件審理時陳述綦詳，並製作計算、對照一覽表（見被告98年12月25日補充答辯書所附附表3、4、5、6所示）等在卷足參，原告殊無所謂損害可言，是本件課予義務訴訟在實體法上亦為無理由，自應駁回其訴甚明。至原告所稱其前移轉予威碩公司之系爭土地共計3266.8平方公尺，此次因部分土地作為抵費地，僅回復55.9%之土地登記，致受有損失
一節，乃其私權利實質變動之自由選擇，尚非稅捐稽徵機關之行政疏失所導致，自不能據此逕謂被告於系爭9筆土地之
移轉申報現值審核上有何違誤之處，致原告之權利或法律上利益受有損害。故本件原告所提本件課予義務訴訟部分，在實體法上亦為無理由，自應予以駁回。
⑺從而本件原告起訴請求被告應對其於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之行政處分，所提課予義務訴訟，於本院言詞辯論終結時之法律及事實狀態觀之，其請求被告作成更正課徵系爭9筆土地
增值稅額之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，但其在實體法上因並無任何權利或法律上利益受有損害，所提訴訟，亦屬無理由，仍應予駁回。
綜上所述，本件撤銷訴訟部分，被告所為處分，揆諸首揭法條規定及前述函釋、判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，洵無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，復請求本院作成被告應對其於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之行政處分（即課予義務訴訟），皆為無理由，均應予以駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕　銘　富
法 官　許　瑞　助
法 官　林　育　如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　1 　　月　　21　　日書記官　劉　育　伶