臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2069號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2069號99年1月21日辯論終結原　　　告　東欣營造有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　簡芳益 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月21日台財訴字第09800445010號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告機關以原告涉嫌於民國（下同）94年5 月、6 月間進貨，取具虛設行號高盛成有限公司（以下簡稱高盛成公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）2,221,303 元，營業稅額111,065 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告機關依資料審理違章屬實，除核定虛報進項稅額111,065 元，逕更累積留抵稅額111,065 元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303 元處5%罰鍰111,065 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定就原告虛報進項稅額111,065元逕更累積留抵稅額111,065 元，罰鍰111,065元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈司法院大法官會議釋字第337 號解釋謂：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」應否對原告補稅、處漏稅罰或行為罰，如國家公庫並未短漏徵收稅款，自無補稅、處漏稅罰或行為罰之餘地。又按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額： 1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…… 5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」基此，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。稅捐稽徵法第44條但書及稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款分別明定：營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。且稅捐稽徵法第1 條稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第1- 1條財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。暨第48-
3 條納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。而財政部98年12月7 日已發布解釋令廢止該部83年7月9日台財稅第831601371 號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5 月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500 號令，並修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條關於取得虛設行號開立憑證之相關處罰規定。財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則為「主旨：一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1
項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090 號函發布「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」
是財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令（下稱98年函釋）就本件有其適用。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實、是否逃漏稅款等情節負有調查及舉證之責任，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。是依上揭財政部函釋，被告應就原告沒有向高盛成公司進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明原告確無向高盛成公司進貨，且該涉嫌虛設之行號高盛成公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，即應免予補稅處罰。
⒉原告有無向高盛成有限公司進貨？高盛成有限公司是否為實際交易相對人？原告是否逃漏稅款？
⑴檢視原告於被告所提示之物流書證：採購合約書（被告卷證附件11，第25-33 頁次）、石料交貨預付款申請單、石料收料清單、地磅單、交貨單（詳見被告卷證附件14-19，第46-243 頁次）；暨金流書證：銀行存摺（被告卷證附件12，第34-38 頁次）、匯款回條聯（被告卷證附件13，第39-45 頁次）付款金額等（原告辯論意旨狀附件1 ，原告取得高盛成有限公司進項憑證及付款明細一覽表）：
①比對銀行匯款、提領之紀錄，其金額完全一致，並與原告所提採購合約書付款及發票之內容無不合；復為被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案。是此部分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應推定為真正。被告如認原告所提之證明為不實，自可依上揭98年函釋之規定提出相關之證據推翻之，否則即不能認業已依98年之函釋盡其查明「原告確無自所稱虛設行號進貨事實」之舉證責任。
②付款部分，分別有付款金額及銀行存摺、匯款回條聯足稽，核與高盛成公司所開立之發票金額、其請款單簽收之金額足可勾稽，其以匯款付款部分，原告係以華南銀行匯款支付，資金係流向高盛成公司所有彰化銀行苓雅分行之帳戶，亦經被告查明在卷足徵。以上均為被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案；而被告復無法證明該等付款有回流原告戶頭或其掌控之範圍。是此原告與高盛成公司交易部分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應推定原告業已依雙方買賣合約支付系爭發票之價款，而難認雙方並無交易之事實。被告既無法舉出反證推翻原告之上述證據所為證明，卻認定原告與高盛成公司之交易為不實，自屬無法採憑。
⑵再查台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處工程合約係要求施工前，原告應提出合法來源證明及合格之材料證明，並非謂排除代理制度之可能。且工程石材之交易，可以是由石材權利所有人同意由下游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購買人，此種貨物運銷流程均為一般正常買賣交易之常態。鈞院98年度訴字第00886 號原告友力營造股份有限公司案件即為適例。從該案台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處文件審核表（原證3 ）以觀，興泰預伴混凝土股份有限公司自經濟部水利處第三河川局標購土石，詹寶吉自前手興泰預伴混凝土股份有限公司採購，宏基開發有限公司自詹寶吉採購，朝泰營造有限公司自宏基開發有限公司採購，該案原告友力營造股份有限公司自朝泰營造有限公司採購塊石。惟被告於鈞院98年度訴字第00886 號案件中，既不以交易契約之名義人（即朝泰營造有限公司）做為認定進貨實際交易相對人，亦爭執案關關係人石材權利所有人呂傳基（即宏基開發有限公司）非屬進貨實際交易相對人，進而否准適用首揭財政部函釋，兩案並陳比較，被告認定事實適用法律顯不一致，未注意原告有利之部分，是與行政自我拘束原則、平等原則不符。
⑶關於實際交易相對人為誰，應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，被告逕自依據台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函認為原告確未向高盛成有限公司進貨，不以交易契約之名義人（即高盛成有限公司）做為認定進貨實際交易相對人之依據。惟查被告所持該見解與民商法為配合代理制度而發展出來的當事人的認定標準不符。交易關係在當事人間，自民商法而論，可以是直接的，亦可能安排為間接的。在代理制度下，關於契約當事人的認定，必須以其名義人為認定標準，不能以該契約之經濟利益的最後歸屬為誰，從經濟利益之實質歸屬的觀點來認定實際交易相對人。其以本人的名義為之者為直接代理，其以代理人的名義為之者為間接代理。直接代理與間接代理等方式的選擇，屬於本人與代理人之私法自治事項，公權力機關並不宜為稅捐稽徵之目的而為對於私法加以限制，代理人除應依本人之指示從事代理行為外，並無配合稅捐稽徵之需要，而一概採用直接代理或間接代理的義務，當其採直接代理方式者，代理人即不成為交易相對人。蓋如果不是這樣的理解，在代理制度將無法分辨法律關係在本人及代理人間之歸屬。以信託關係為例，受託人基於信託關係所從事之信託行為的歸屬，往往真假莫辨，直到受託人最後對於信託人履行其信託義務，方能客觀的顯露。道理即在於實質難明時，應將就於形式。
⑷現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號、及買賣交易商品之權利歸屬（是自己之物或他人之物）等情事。
⑸再者，政府機關之公開招標，關於主體身份之證明通常也只要求至提供公司、行號之證照，加入同業公會之會員證明書。而一般生活經驗顯示，進銷交易當事人間通常經由廣告或其他媒介從事交易，進銷交易當事人經營者或帳務人員可能自始至終從未謀面，且即使見過面通常也信賴相對人關於主體之陳述，很少進一步徵信，尤其是相對人的稅捐報繳、帳務處理等私密資信。故被告逕自引用系爭台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函及被告內部稽查文件資料等待證事物，顯與上開民商法代理制度不符，過度限制了原告在契約之締結上的形成自由。而該限制有可能使民商法上的契約關係與稅法上的交易關係的認定南轅北轍。另台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函說明二稱「實際驗收數量卵石數量為135,029立方公尺，塊石數量為64,807 立方公尺」，惟原告提示之台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處估驗計價明細表（原證四）記載「（截至本期完成）卵石數量為142,816 立方公尺，塊石數量為65,496立方公尺」均不同，該說明函之真正，尚非一致。被告引用系爭台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函等待證事物，認定原告與高盛成公司無交易之事實，概為間接資料，欠缺直接證據證明之，其認定難謂有據。況且本案以資金流程、貨物流程等文件證明度均足以證實原告確有向高盛成有限公司進貨，高盛成有限公司是為本案之實際交易相對人。
⑹再查被告原處分所述各項證據，可知被告係以調檔統一發票查核清單等分析資料之數據等待證事實，為不利原告之認定。從而可知被告並未依職權針對原告人所提示之書面、付款金額及銀行存摺、匯款回條聯等與本件待證事實有直接聯關之證據詳予調查，即依被告內部稽查文件資料遽以認定原告之違法事實，容有未洽。益見被告認定本件原告主張有交易事實之高盛成公司屬虛設行號之公司，難謂可採。
⑺從而被告並未能舉出其他證據，證明原告確無向高盛成公司進貨及付款，僅執調檔統一發票查核清單、分析資料等被告內部稽查文件資料待證事項，即率爾認定原告未實際向高盛成公司進貨，容有未合。末查，高盛成公司亦有按期申報營業稅進銷項資料及按其應納稅額繳納等情，有其營業人銷售額與稅額申報書可參，則依首揭98年財政部函釋所示舉證責任之說明，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。原告既已就其主張向高盛成公司進貨並付款之事實，提出上揭事證為憑；而被告未能提出其他證據證明原告確無向高盛成公司進貨，自應認定原告有向高盛成公司進貨及支付貨款（含稅款），並申報繳納之事實，而應免予補稅處罰。
⒊就被告答辯書所述理由，無非是：高盛成公司94年度並無員工薪資扣繳資料，進項來源全部取自虛設行號，營業項目為「大五金批發」與本件「卵石」性質迥然不同，交易價款於當日或次日同額以現金提領，有違一般常情，無法證明高盛成公司為實際交易對象云云，惟行政訴訟採職權調查原則，本件被告原處分所述各項證據，尚欠明瞭，說明如下：
⑴本件被告原處分所述各項證據認定原告未向高盛成公司進貨，惟在被告肯認本件為有進貨事實的情況下，亦必向其他銷貨人進貨。若非屬高盛成公司銷貨者，則原卷書類中並未述明實際銷貨交易對象？
⑵原告給付之交易價款，未見有回流至原告或原告關係人或可掌控之範圍之情事，此部分亦為被告所不爭執，則所稱高盛成公司非實際交易對象為誰，所據為何？
⑶再據原告提示之石料收料清單、地磅單、交貨單，內有交貨內容、載運車輛車號、車行、司機姓名等記載，顯示出交貨廠商「高盛成」，而高盛成公司應屬實際交易對象無訛。
⑷至於高盛成公司營業項目為「大五金批發」與本件「卵石」性質迥然不同，依據司法院大法官會議釋字第420 號解釋文以觀，應就營利事業實際營業情形，核實認定。高盛成公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括卵石營建材料買賣，然其實際上從事卵石營建材料買賣，經衡量經濟上之意義及實質課稅原則，應以實質經濟事實關係為依據，核實認定，尚無違誤。⑸何況被告所稱高盛成公司雖有列入虛設行號查辦，但並未經起訴判決確定，自不足影響本件事實之認定，一併敘明。被告僅依據高盛成公司93、94年度進項來源主要係虛設行號云云，惟被告並未提出所謂高盛成公司93、94年度進項來源為虛設行號之法院確定判決，且高盛成公司向前手取得進貨統一發票，其來源是否為虛設行號，亦與系爭交易無涉。被告以本件有高盛成公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，乃認定原告取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號高盛成公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵；但查，上開案件移送查核之書函資料，本身即為待證之事實；至高盛成公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等，僅係被告內部稽查或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與高盛成公司交易。
⑹況至今高盛成公司負責人，均未據偵查起訴，遑論由法院判決認定高盛成公司屬虛設行號；被告以此認定原告未與高盛成公司交易，尚難採據，尚難據為不利原告之認定。高盛成公司至今仍未有任何經法院裁判為虛設行號或有不實交易行為判決確定，僅屬被告單方面之認定為虛設行號，且其依據為移送資料及所稱上述公司進項對象多屬虛設行號不可能有實際交易行為等薄弱證明，惟「事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎」（最高法院40年台上字第86號判例要旨），事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，此乃無罪推定原則及證據裁判主義之當然要求，依據刑事訴訟法第154 條，被告未經審判證明有罪確定前推定其為無罪，犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實。況揆諸締約之名義當事人既為高盛成公司，高盛成公司與原告簽約後，亦依約完成貨物之交付，原告亦已將款項如數給付予交易之相對人高盛成公司，物流及資金流程均可勾稽，已如前述，自不得謂原告未實際與高盛成公司交易。
⒋按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」改制前行政法院62年度判字第402 號著有判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又被告謂高盛成公司93、94年度進項來源主要係虛設行號云云，惟被告並未提出所謂高盛成公司93、94年度進項來源為虛設行號之法院確定判決，且高盛成公司向前手取得進貨統一發票，其來源是否為虛設行號，亦與系爭交易無涉。被告從其自高盛成公司進貨統一發票之合法性與原告有所爭執，但被告仍應負責就交易雙方進、銷貨之物流（而非統一發票之憑證流）情形加以竅實查核，以憑論斷交易雙方進、銷貨之事實，焉能僅以統一發票之憑證流臆測率斷，難道僅憑原告取得高盛成公司之進貨統一發票為「虛進」，就定可確認原告之銷貨亦必為「虛銷」？同理，僅憑高盛成公司向前手取得進貨統一發票縱為烏虛，顯然不足以遽論其銷貨給原告亦必同為烏虛。至於高盛成公司93、94年進項來源主要係虛設行號，與本案無關。從一般生活經驗法則中顯示，原告無法去調查高盛成公司暨其取得前手進項憑證之情事，相信哪家營利事業能這麼做嗎？如果不作這樣的解釋，則人民在從事稅法行為時，勢必還要調查締約對象及締約對象的前手等等，在公法上有無開立進項憑證之資格，這對人民而言，實屬過於沉重之負擔，確有礙於經濟發展。是原處分及訴願決定認與原告無交易事實之高盛成公司為稅法上之虛設行號，概為間接資料，欠缺直接證據證明之，其認定難謂有據。
⒌參照歷來法院判決實務見解，民法與稅法均無要求原告追蹤貨款資金流向之義務；而開立發票者將系爭匯款帳戶之款項流向何人或何公司，均非進貨者所能得知或控制、追蹤，亦與裁罰處分無涉﹔倘若進貨之原告已確實交付貨款與開立發票之銷售者，則原告已盡商業上之注意義務，不應科處裁罰處分。據此，原告因已確實交付貨款與開立發票之銷售者高盛成公司，故原告絕無任何過失可言。被告依營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5 款處原告補徵稅款（逕更累積留抵稅額）以及處稅捐稽徵法第44條未依法取得憑證金額5%之行為罰罰鍰，不僅有違司法院大法官會議釋字第337 號之意旨，亦無助於政府打擊虛設行號逃漏營業稅、所得稅之政策。倘若國家公權力機關尚須歷時數載始能查明高盛成公司是否為虛設行號之事，則豈能要求人民在有限之時間內明斷交易之對象是否為虛設行號，蓋因商業經營講究效率分秒必爭，按一般商業常情，絕無可能就此類金額之交易花上一年半載之時間探查交易對象是否為虛設行號。加值型及非加值型營業稅法之實質納稅義務人為最後之買受人，原告與高盛成公司均為名目納稅義務人，現行營業稅法，所有中間營業人開立之銷售統一發票，依營業稅法第15 條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，採用總額扣抵方式繳交營業稅，原告與高盛成公司均不負擔實質營業稅。原告向高盛成公司購買貨物，業已支付進貨款項（即進項銷售額及進項稅捐之合計），原告業已舉證進貨交易事實之客觀事實證據，且被告承認原告有付款事實；而高盛成公司於系爭期間業已依法申報營業稅401表並繳交應納之稅捐，有營業稅401表可資證明。原告在交易過程已盡其所能查明高盛成公司為合格廠商、正常繳稅廠商，且原告已舉證交易之客觀事實證據，即無受罰之該當。是被告如無法查明「原告確無向高盛成公司進貨」，則依法原告無補稅及行為罰之該當。原處分及訴願決定未詳加審酌，是有不備理由之情。
⒍再查鈞院97年度訴字第1543號案件金和泰營造股份有限公司被認定取得涉嫌虛設行良華營造有限公司與大春營造有限公司之營業稅案件，業經鈞院於97年12月25日97年度訴字第1543號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於金和泰營造股份有限公司部分均撤銷；另97年度訴字第3145號案件，原告被認定取得涉嫌虛設行大春營造有限公司與冠凱營造有限公司之營業稅案件，業經鈞院於98年7月9日97年度訴字第3145號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，本件同為取得涉嫌虛設行號之進項憑證，可資參照。應有平等原則及行政自我拘束原則之適用，是原處分及訴願決定有不備理由之情。
⒎退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的處罰，有應補稅但免漏稅罰者，例如台北市政府（85）府訴字第85050840及00000000號訴願決定書可資參照。如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故意違反取得義務，一概以漏稅論或行為罰（即擇重處罰），課以漏稅罰或行為罰，就是一種懲罰性的漏稅罰或行為罰，而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。最高行政法院92年度判字第939號及95年度判字第645號「再則行政訴訟雖非不得依自由心證以檢察官起訴書或刑事判決之事實，為判斷之基礎，惟應就其斟酌該起訴書或刑事判決認定事實之結果，所得心證之理由，記明於判決理由，否則即有判決不備理由之違法。原判決僅直接引述前開起訴書及刑事判決所載事實，遽認：「足證至崑公司係以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號，上訴人自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對象之該公司開立之統一發票十二紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報稅額，逃漏營業稅」等語。惟原審斟酌該檢察官起訴書及刑事判決認定事實之結果，所得心證之理由如何，均未據敘明，亦有判決不備理由之違法。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。另上訴人於原審主張其與至崑公司接洽買賣事宜，為求慎重，請該公司提供公司執照、營利事業登記證及營業稅申請書等證件，以證明該公司係合法經營，並如期報繳稅款，且於支付貨款之支票皆抬頭以該公司名稱，並禁止背書轉讓，以確定貨款及稅款皆由該公司領取，上訴人已盡一般商業往來之注意事項云云，所稱是否屬實，事實尚欠明瞭，本院無從為法律上判斷，爰發回原審法院，詳予查明後另為適法之裁判。」、「本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為被上訴人與至崑公司買賣，已盡一般商業往來之注意事項，且於支付貨款之支票皆抬頭以該公司名稱，並禁止背書轉讓，貨款均已支付，又查無資金回流情事，尚無確切之證據足以認定被上訴人與至崑公司無實際交易，被上訴人並無應自他人取得憑證而未取得，且無取得非實際交易對象之發票等情事，原審對證據之取捨等均已詳為論述。因認原處分以被上訴人有於86年1月至同年2月間進貨，……金額計13,952,070元，未依法取得憑證，而以非交易對象之至崑公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額697,605 元，核定被上訴人逃漏營業稅計697,605 元，並按未依規定取得他人憑證總額13,952,070元處5%罰鍰計697,605 元，於法尚有未合；訴願決定未予糾正，亦有未洽；乃判決將此部分訴願決定及原處分均撤銷」可資參照。
⒏營業稅性質上為間接稅的定性，進項稅額之扣抵權應屬於原告：本案營業稅類型為加值型，採用稅額相減法，所以購買人有進項稅額的扣抵權。營業稅性質上為間接稅，納稅義務是發生在銷售貨物或勞務之時，進項稅額之扣抵權應屬於購買人，故申報進項稅額之扣抵為購買人對稅捐機關之抵銷權之行使，其權益歸屬對象為對前手（銷售人）繳納營業稅之購買人，不論其繳納是否涉及其他法律或契約關係之履行，皆不應發生抵銷權行使之「失權效力」，以致影響到進項稅額憑證所表述之購買人之權益。營業人開立發票後，可能因結束營業或財務困難而未如期如數繳納營業稅，原告因信賴營業稅法制之設計，依法對於前手（銷售人）高盛成有限公司支付進項稅額，此項信賴應受到保障。縱使開立發票者高盛成有限公司未如期如數繳納營業稅，取得該發票之購買人（即原告）還是可以依據該發票所載之進項稅額申報扣抵銷項稅額，此即營業稅性質上為間接稅的定性使然。依上揭財政部98年函釋，應以虛報進項稅額之原告是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。道理即在此。
⒐綜上論結：
⑴本件有無自系爭交易對象高盛成公司進貨之事實，乃事實認定問題，本應依調查所得之直接及間接證據，綜合判斷待證違章事實之存在或不存在；另按「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前行政法院44年判字第48號著有判例可供參照。何況被告所稱高盛成公司雖有列入虛設行號查辦，但並未經起訴判決確定，自不足影響本件事實之認定，一併敘明。
⑵比對銀行匯款、提領之紀錄，其金額完全一致，並與原告所提採購合約書付款及發票之內容無不合；復為被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案。是此部分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應推定為真正。而資金付款部分，分別有付款金額及銀行存摺、匯款回條聯足稽，核與高盛成公司所開立之發票金額、其請款單簽收之金額足可勾稽，其以匯款付款部分，原告係以華南銀行匯款支付，資金係流向高盛成公司所有彰化銀行苓雅分行之帳戶，亦經被告查明在卷足徵。以上均為被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案；而被告復無法證明該等付款有回流原告戶頭或其掌控之範圍。是此原告與高盛成公司交易部分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應推定原告業已依雙方買賣合約支付系爭發票之價款，而難認雙方並無交易之事實。被告既無法舉出反證推翻原告之上述證據所為證明，卻認定原告與高盛成公司之交易為不實，自屬無法採憑，被告依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補徵營業稅額（逕更累積留抵稅額）111,065 元，並處稅捐稽徵法第44條未依法取得憑證金額5% 之行為罰罰鍰111,065元，即有可議。本件交易對象部分，如果經被告查明確為高盛成公司者，原告據此即無稅捐稽徵法第44條未依法取得憑證之情事。如果經被告查明確非高盛成公司者，被告應該對實際（銷貨）交易依法課稅及處罰，原告據此可獲得稅捐稽徵法第44條但書免予處行為罰之利益，而被告對實際（銷貨）交易依法課稅及處罰始為正確之行政程序。按照上揭財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函令以觀，原處分（含復查決定）、訴願決定所稱原告是否以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5款之規定，應參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之原告是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。是依上揭財政部98年函釋，被告應就原告沒有進貨及支付進項稅額之事實負舉證責任，如被告仍持高盛成公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等，僅係被告內部稽查或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與高盛成公司交易，無法證明原告確無進貨及支付進項稅額之事實，且本案與開立憑證者高盛成公司之營業稅申報繳納情形無涉。被告其內部稽查或統一發票查核電腦資料證據，即不具證明能力，應排除使用，而原告已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，確有進貨及支付進項稅額之事實，原告即應免予補稅處罰。依據稅捐稽徵法第1-1 條財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。是被告原處分與上揭財政部98年函釋不符部分，有處分不適用法令之情。
⑶故而，被告未經詳察，逕以原告於94年5月至94年6月間間進貨，卻取具涉嫌虛設之行號高盛成公司開立之統一發票銷售額合計2,221,303元，營業稅額111,065元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依營業稅法第51條第5 款核定補徵營業稅額（逕更累積留抵稅額）111,065 元，並處稅捐稽徵法第44條未依法取得憑證金額5%之行為罰罰鍰111,065 元。原告不服，申經復查結果，迭遭駁回，復查決定、訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請就訴願決定暨原處分（含復查決定）不利訴願人部分均撤銷，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：…… （2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7
月9日台財稅第831601371號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⑵原告於首揭期間進貨，取具虛設行號高盛成公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額111,065 元，違反前揭法條規定，其違章事實，有採購契約書、台電北部施工處函、高盛成公司93-94 年度進項來源明細、高盛成公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單、被告97年10月31日財北國稅松山營業字第0970019949號調查函、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單及案關統一發票等影本可稽。
⑶本件高盛成公司因負責人孫百誼業於95年4 月10日死亡，且該公司為1 人公司，雖免予移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，惟高盛成公司係一涉嫌全部虛進虛銷之虛設行號，其有關違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定，仍應依法查處，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，最高行政法院75年判字第309 號判例可資參照，合先敘明。
⑷高盛成公司於93年9月至94年8月間無銷貨事實，違法開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，94年度並無員工薪資扣繳資料且進項來源全部取自虛設行號【寶榮興業有限公司（營業項目：其他服飾品批發）、笙邦有限公司（營業項目：其他服飾品批發）及豪北有限公司（營業項目：其他服裝及其配件批發）】，原告取具高盛成公司開立之統一發票品名為「卵石」，與高盛成公司之營業項目「大五金批發」及其上游行業性質迥異。寶榮興業有限公司等3 家公司自無可能銷售卵石予高盛成公司，是高盛成公司自無可能銷售卵石予原告，原告與高盛成公司自無交易事實，原告雖提示之石料收料清單、交貨單、地磅單、運載車輛車號等記載，充其量亦謂有向高盛成公司以外之第三者進貨（即真正交易者），尚難僅以帳載虛填「高盛成」名義而謂確與虛設行號高盛成公司交易。又高盛成公司於93年9月至94年8月涉案期間進項來源同屬虛設行號閎源有限公司、笙邦有限公司之負責人分別經臺灣臺北地方法院96年訴字第241 號及95年訴字第1564號刑事判決處有期徒刑，另寶榮興業有限公司之負責人經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以95年度偵緝字第2607號及第2608號起訴書向臺灣臺北地方法院提起公訴在案，準此，益證高盛成公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，原告與高盛成公司間自無真實交易之情事，原告之主張，顯不足採。至原告所匯入高盛成公司之款項，隨即於當日或隔日同額以現金提領，除違反一般常情，似有偽造資金流程假象，規避查核，亦難謂原告與高盛成公司有交易事實。
⑸原告提示與高盛成公司所定之合約，經被告98年5月1日函詢台電北部施工處，並經回覆指出：「……貴局函送『東欣營造有限公司與高盛成有限公司之採購契約書』承商並未提送本處審查，依該契約所規定之料源是無法載運至該工程拋放。……」觀之，原告提示之合約顯非真實之交易憑證，無法證明其確有進貨及與高盛成公司有交易，無進貨事實足堪認定，被告原查誤已核認其有進貨事實，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定方予維持。又原告主張台電北部施工處工程合約係要求施工前，原告應提出合法材料來源，並非謂排除代理制度之可能，工程石材之交易，可由石材權利所有人同意由下游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購買人乙節，意指只要高盛成公司有向合格石材權利所有人購買石材，則系爭交易即真實存在，惟查高盛成公司94年度進項來源全部取自虛設行號寶榮興業有限公司等3 家公司無可能銷售卵石予高盛成公司已如前述，則高盛成公司並無可能取自合格石材權利所有人所提供之石材，原告主張核不足採。另首揭財政部95年5 月23日令釋規定，需經查明原告有進貨且與高盛成公司確有交易者，方有免予補稅及處罰之適用；被告業經查證原告與高盛成公司無進貨事實，即無該函釋適用。是原告確無向高盛成公司進貨，其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定就原告虛報進項稅額111,065元逕更累積留抵稅額111,065元並無不合，請判決駁回原告之訴。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就……未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所明定。次按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2月7日台財稅第851894251 號函所明釋。
⑵原告並無向高盛成公司進貨，原告以無進貨事實之進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。而高盛成公司非原告實際交易對象，當為原告所明知，其猶持系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，自具違章之故意；縱非明知，然其應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦難解其過失之責。本件違章事證明確已如前述，原告違章行為發生日至查獲日各期之累積留抵稅額均大於虛報之進項稅額，尚未造成實質逃漏稅，依前揭函釋規定可免處漏稅罰，惟仍違反稅捐稽徵法第44條規定，原核定按未依法取得憑證經查明認定之總額2,221,303元處5﹪行為罰111,065元並無違誤，敬請駁回原告之訴。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、……。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條前段所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6
日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋在案。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7
月9 日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500
號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
二、本件被告機關以原告於94年5 月、6 月間進貨，取具虛設行號高盛成公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額111,065 元，經被告機關依資料審理違章屬實，除核定虛報進項稅額111,065 元，逕更累積留抵稅額111,065 元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303 元處5%罰鍰111,065 元。原告不服，主張高盛成公司並非虛設行號，確向該公司進貨並支付之貨款且無回流情形，依稅捐稽徵法第44條但書規定應以免罰云云，申經被告機關復查決定，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有統一發票、營業稅年度資料查詢營業稅稅籍資料查詢作業、退稅抵繳通知書、退稅抵繳證明書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章案件漏稅額計算表、徵銷明細檔查詢、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：關於實際交易相對人為誰，應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，被告逕自依據台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函認為原告確未向高盛成有限公司進貨，不以交易契約之名義人（即高盛成有限公司）做為認定進貨實際交易相對人之依據，被告所持該見解與民商法為配合代理制度而發展出來的當事人的認定標準不符。再查原處分所述各項證據，係以調檔統一發票查核清單等分析資料之數據等待證事實，為不利原告之認定，並未依職權針對原告所提示之書面、付款金額及銀行存摺、匯款回條聯等與本件待證事實有直接聯關之證據詳予調查，即依內部稽查文件資料遽以認定原告之違法事實，容有未洽。被告並未能舉出其他證據，證明原告確無向高盛成公司進貨及付款。原告業據提出之銀行匯款、提領之紀錄，其金額完全一致，並與原告所提採購合約書付款及發票之內容無不合；原告既已就其主張向高盛成公司進貨並付款之事實，提出事證為憑；而被告未能提出其他證據證明原告確無向高盛成公司進貨，自應認定原告有向高盛成公司進貨及支付貨款（含稅款），並申報繳納之事實，而應免予補稅處罰；為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告於首揭期間進貨，取具虛設行號高盛成公司開立之統一發票計6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定虛報進項稅額111,065 元，逕更累積留抵稅額111,065 元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303 元處5%罰鍰111,065 元，是否適法？經查：
（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7 月9 日台財稅831601371 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第10 3條第1 項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。
（三）本件原告主張於系爭期間因承作桃園縣觀音鄉大潭發電計畫臨時出水導流堤工程，確有向高盛成公司進貨，購入卵石，金額為2,221,303 元（未稅），發票共有6 張，有買賣契約、進料清單、過磅單等可為勾稽，原告亦將款項分7 次，自原告於華南銀行民生分行帳戶（帳戶號碼：000000000000）直接匯入交易相對人高盛成公司之彰化銀行苓雅分行帳戶（帳戶號碼：00000000000000），交易並無不實等情，有採購合約書（原處分卷證附件11，第25 -33頁）、石料交貨預付款申請單、石料收料清單、地磅單、交貨單（原處分卷證附件14-19 ，第46-243頁）及華南商業銀行民生分行存摺（原處分卷證附件12，第34-38 頁）、匯款回條聯（原處分卷證附件13，第39-45 頁）等可稽，自堪信實。被告對於原告確有進貨，並由原告匯款予高盛成公司等事實，並不爭執。本件原告取得高盛成公司開立之系爭6 紙發票，憑證日期、字軌號碼、各紙金額及原告匯款予高盛成公司之各次金額、日期等詳如本判決附表所示。參以系爭原告所提出系爭交易之石料收料清單、地磅單、交貨單等，內有交貨內容、載運車輛車號、車行、司機姓名等記載，並顯示交貨廠商「高盛成」；且原告自華南銀行民生分行計7 次匯款予高盛成公司彰化銀行苓雅分行帳戶，總額計2,332,368 元，有銀行存摺、匯款回條聯足稽，核與高盛成公司所開立之發票（含稅）總計金額及採購合約書付款約定、請款單簽收之金額，均相吻合。系爭交易，原告所提物流及金流之證據，具體明確，均可勾稽，被告亦查無資金回流原告之情事，是原告主張確有進貨事實，且其實際交易對象，確為高盛成公司之事實，堪予採信。
（四）被告雖主張原告匯款至高盛成公司後，即於當日或隔日，以現金提領，有虛假資金之情形；但查，原告將系爭交易款項匯入高盛成公司帳戶後，高盛成公司究如何支配使用該帳戶，乃其自由，尚非他人所得干涉。故高盛成公司將系爭匯款帳戶之款項提領流向何人或何公司，甚或高盛成公司是否是出賣他人之物，並非原告所得掌握或控制，亦與原告是否虛報進項稅額無涉，均對原告與高盛成公司間之法律關係不生任何影響；又民法與稅法亦無要求原告追蹤貨款資金流向之義務，高盛成公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非原告所得逆料及掌控，亦為高盛成公司之營業自由或私法契約自由範疇，並非原告所能控制。尚難據此謂原告匯款予高盛成公司，係屬資金造假情形。
（五）被告主張交易標的是卵石，但高盛成公司是屬於大五金的批發，根本不可能銷售系爭卵石予原告云云；但查，營業事業登記之營業項目，與其實際營業情形，並非必然一致，倘營利事業有從事登記項目外之營業行為，係是否予以處罰之問題，於實際個案上，仍應核實認定。高盛成公司登記之營業項目，雖未包括卵石營建材料買賣，然其實際上亦非不可能從事卵石營建材料買賣，經衡量經濟上之意義及實質課稅原則，應以實質經濟事實關係為依據，核實認定。被告上揭主張，亦非可採。
（六）被告主張高盛成公司係虛設行號有專案申請調檔統一發票查核清單可佐，又高盛成公司94年度並無員工薪資扣繳資料且進項來源全部取自虛設行號云云；但查，專案申請調檔統一發票查核清單，僅係被告機關內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明原告確未與高盛成公司交易；被告機關以此認定原告未與營航公司交易，尚難採據。至於高盛成公司進貨之對象有無虛設行號，與本案之交易無涉，而高盛成公司進項對象有無石材業者，亦與高盛成公司能否販售卵石，無必然關係。高盛成公司是否存在漏報進項對象之情形，應為高盛成公司是否有幫助他人漏稅之問題，亦與本案交易之成立無關；況被告機關認定高盛成公司進貨對象為虛設行號之證據，均為被告機關之片面之詞及內部電腦資料，並無法院之確定判決或其他確切之佐證。至高盛成公司94年度有無員工薪資扣繳資料，亦與其是否與原告為系爭交易，無必然關係；又高盛成公司負責人，均未據偵查起訴，遑論由法院判決認定高盛成公司屬虛設行號，此亦為被告所不爭；從而，被告以此認定原告未與高盛成公司交易，尚難採據。
（七）末查被告主張原告提示與高盛成公司所定之合約，經被告98年5 月1 日函詢台電北部施工處，並經回覆指出：「……貴局函送『東欣營造有限公司與高盛成有限公司之採購契約書』承商並未提送本處審查，依該契約所規定之料源是無法載運至該工程拋放。……」觀之，原告提示之合約顯非真實之交易憑證，無法證明其確有進貨及與高盛成公司有交易云云；但查，台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處函說明二稱「實際驗收數量卵石數量為135,029 立方公尺，塊石數量為64,807立方公尺」，原告提示之台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處估驗計價明細表（參本院卷第56頁）記載「（截至本期完成）卵石數量為142,816 立方公尺，塊石數量為65,496立方公尺」，在在顯示該工程之施作，確實須要卵石材料。另觀諸台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處係函覆原告與高盛成公司之採購契約書，並未提送該處審查，故依該契約所規定之料源無法載運至該工程拋放等語，其目的在要求施工前，提出合法來源證明及合格之材料證明；惟非謂原告即不可能輾轉向他人購入卵石。況工程石材之交易，可以是由石材權利所有人同意由下游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購買人，此種貨物運銷流程，亦與一般正常買賣交易之常態無違。
五、綜上論述，原告主張本案有進貨之事實且係與高盛成公司交易之情，堪予採信。又高盛成公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，並有營業稅申報查詢資料附卷可參（本院卷第92頁）；揆諸上揭說明，並參照首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告所提出物流及金流之證據，具體明確，均可勾稽，其既已提出相當證據證明其有向高盛成公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，被告機關以原告進貨，取具虛設行號高盛成公司開立之統一發票計6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定虛報進項稅額111,065 元，逕更累積留抵稅額111,065 元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303
元處5%罰鍰111,065 元，認事用法，均有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　2 　　月　　4 　　日書記官 吳芳靜