臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2079號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2079號98年12月24日辯論終結原　　　告　東鉅營造工程有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
訴訟代理人　蔡鴻斌律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月10日台財訴字第09800270630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（以下簡稱合寬公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,000,000元，營業稅額300,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局( 下稱北區國稅局) 查獲，通報被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅額300,000 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰900,000 元。原告不服，主張92年間因承攬經濟部水利署及臺北市政府捷運局( 下稱捷運局) 之土方工程，由於承攬工程數量龐大且同時段陸續開工，原告為配合工程進度需求，遂將部分土方工程分包予合寬公司承作，並親自與該公司翁旭文接洽及訂定承攬契約，有關工程管理及工程款之請領皆由翁旭文本人親自接洽，貨款以現金支付予翁旭文，資金來源係由業主之工程款及銀行借款；另合寬公司目前正接受司法機關調查中，有關虛設行號應經司法機關調查及判決定讞後始能論斷云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以合寬公司於89年8 月至92年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項憑證均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易。次查原告主張本件係由合寬公司承作運棄廢土，與該公司翁旭文接洽交易，惟依合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無申報翁旭文所得資料，且依原告員工鄭錦富及賴瑩瑄所作談話紀錄，證稱翁旭文僅為原告調度土車之車輛，翁旭文何須再轉包他人，主張核無可採。本件依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋( 下稱95年函釋) 審酌，原告確無向合寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額300,000 元並按所漏稅額處3 倍罰鍰900,000 元即無不合等由，以98年4 月13日財北國稅法一字第0980209778號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於92年間承攬捷運局等機關之土方工程，為配合工程期限，遂將部分工程轉包予合寬公司承作，雙方並訂有工程合約書，以及工程款（含稅）給付之領款單為憑，且承包之捷運等工程如期完工，足證原告承攬及轉包工程之行為，並無質疑之處。
㈡被告稱翁旭文並無合寬公司之所得資料及翁旭文僅係為原告調度棄土車為由，認定原告與合寬公司並無實際交易行為，純屬窮詞之辯。
㈢經查原告所承攬之土方工程，須經捷運局等發包機關驗收後，始能請領相關工程款，其驗收及付款流程之公信力無庸置疑。又翁旭文於92年7 月尚為合寬公司之總經理，翁旭文並非為原告調度棄土車，原告與合寬公司總經理接洽交易，亦無違誤之處。
㈣再查合寬公司於86年成立，86-90 年7 月之負責人為「翁旭文」，90年7 月-92 年7 月之負責人為「李文榮」，90年7
月以後之負責人為「廖進財」，由上可知該公司係永續經營，倘該系爭公司為虛設行號，依論理法則探討，稽徵機關嚴密控管交查之稽徵權，不可能讓其倖存8 年以上之久；再依經驗法則觀之，系爭公司究係為規避繳納銷項稅額，而虛構進項憑證或虛增成本規避營所稅，而虛構進項憑證，抑或完全無銷貨事實，以出售統一發票為營利之不法行為，以上等情被告在完全未舉證釐清前，即斷然處分，確有商榷之餘地。
㈤查翁旭文90年8 月23日前擔任合寬公司負責人，有卷附營業稅稅籍資料查詢作業列印資料( 見原處分卷第130-131 頁)
足為證明，因原告負責人與翁旭文係舊識，故原告與合寬公司間交易係由翁旭文代表合寬公司接洽，再由翁旭文與廖董(即當時合寬負責人廖進財) 一起來簽約，迭經原告負責人前次庭訊及翁旭文多次談話紀錄( 詳下述) 說明，並有雙方合約書( 見原處分卷第223-230 頁，蓋有合寬公司大小章)
及領款單( 見原處分卷第220-221 頁，由翁旭文簽名並蓋有合寬公司大小章) 、統一發票明細( 見原處分卷第122-128
頁) 附卷可參，翁旭文於財政部台北市國稅局信義稽徵所97年5 月27日談話時說明: 「( 台端在合寬營造有限公司現職為何?)本人為合寬營造有限公司曾經當負責人，目前已不是負責人。」、「( 當初92年度是否為負責人?)90年度是負責人。92年度已不是負責人。因合寬財務資金出現問題後，公司移轉新負責人，東鉅營造和明翰負責人熟，所以就繼續承接工程。」、「( 在查調92年度扣繳資料中已非公司股東或員工，你擔任何職務?)在現場工地負責人。」、「( 東鉅和明翰工程款如何支付?)大部分現金，有部分現金現場支付廠商，剩下存入合寬戶頭。」( 見原處分卷第31頁(1) 至(4))，「( 有無其他補充說明或陳述意見?)合寬變更負責人後我還是股東，且我從很久與東鉅和明翰認識快10年了，然後合作營造各種工程，合寬與俱詣陸陸續續都有在接工程，不知為何變成虛設行號。」( 見原處分卷第32頁(14)) ，98年2
月24日被告法務一科談話時再具體說明: 「( 合寬公司主要營業項目為何? 員工為何? 何人負責會計? 何人負責開立統一發票? 如何支付薪資?)營造工程，由本人負責會計及開立統一發票，……」( 見原處分卷第37頁(3))、「( 台端瞭解合寬公司與東鉅營造工程有限公司92年11月、12月間交易情形否? 有無合約書? 收款情形為何?)瞭解，因當時本人為合寬公司總經理，有合約書，大部分收現金，收現金後，大部份存入合寬公司銀行帳戶內。」( 見原處分卷第37 頁(5))
、「( 合寬公司91年、92年度並無申報台端薪資所得或營利所得? 為何台端稱為合寬公司總經理? 酬勞為何?)合寬公司並未申報本人所得，但本人有當時合寬公司幫本人投保工地意外險之保單。至酬勞部以車輛台數計算，每台按棄土場距離計價，約每台100 元至200 元。」( 見原處分卷第37頁(6)) 、「( 提示領款單，其上『翁旭文』是否為台端所簽名? 領取現金後如何處理?)是本人所簽，領取後拿到工地現場發放給承包商。」( 見原處分卷第38頁(9))，其並提出合寬公司於承攬桃園縣龜山國光電廠興建工程土木工程時之「團體意外傷害保險」保單( 見原處分卷第41、42頁) ，其上載明翁旭文先生為合寬公司總經理，本於經驗法則，合寬公司亦無將非員工之人列入「團體意外傷害保險」，增加保費支出之必要。足見翁旭文當時確為合寬公司總經理無疑，依公司法第31條規定，自有代表合寬公司與原告洽商及履行契約之權。
㈥被告移送廖進財違反商業會計法案，經臺灣臺北地方法院檢察署提起公訴（案號：96年度偵字第20367 號），認定：廖進財先生……於民國92年間，以不詳之代價，提供自己之身分證件予翁旭文（另聲請移轉管轄），再與翁旭文於92年7
月8 日持向臺北市政府辦理公司設立登記，自92年8 月至12月間，擔任合寬公司）之負責人，臺灣臺北地方法院審理後，認定：被告（即廖進財先生）於本院準備程序中亦供稱相似案件已由臺灣板橋地方法院審理中，伊在提供伊之身分證與翁旭文時，翁旭文即已告知要將伊登記為俱詣公司及合寬公司之負責人，伊大約是在92年12月底左右和翁旭文一起去辦理俱詣公司及合寬公司之負責人變更登記，二者辦理的時間約相隔1 個月左右等情在卷（見本院97年10月31日準備程序筆錄第2 頁），足見翁旭文始為合寬公司之實際負責人，其以合寬公司代理人（或代表人）身分取得之款項，當然為合寬公司取得。
㈦關於合寬公司是否虛設行號部份，被告舉台灣板橋地方法院97年度簡字第5969號判決為證，惟該案實係就「俱詣有限公司」涉及商業會計法部份所為裁判，並非就合寬公司部份，被告主張已有誤會。退步而言，該案經上訴後，台灣板橋地方法院合議庭業已撤銷該判決，改依通常訴訟程序判決被告翁旭文無罪，足見翁旭文並無虛設行號等違反商業會計法之問題。
㈧比對合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN 給付清單、勞保局、健保局回覆資料等，並不一致，且有諸多重覆投保，或未保等情況，佐以實務上有聘僱關係卻未申報者亦非鮮見，各該資料既與上述資料所顯示之實際狀況不符，自不得為不利於原告之認定。
㈨綜上所述，原告將承攬之土方工程轉包土方工程予合寬公司施作，雙方除有訂定承攬契約外，同時按施工進度支付價款（內含工程款及營業稅），並取得渠出具之統一發票（金額6,000,000 元，營業稅300,000 元）作為進項憑證扣抵銷項稅額，以上作為完全適法。且原告善盡納稅之義務，並無獲得實質之利益。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函( 下稱83年函釋) 及95年函釋所明釋。
⒉本件原告於92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000 元，有北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，經被告核定補徵營業稅額300,000 元。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒊本件原告起訴理由略以：被告完全未盡舉證之責，操之過急，行政過程草率，責請被告摒棄「先入為主」之觀念，依原告之訴願理由逐條陳述，以維訴願之權益。又虛設行號之認定並非稽徵機關之責，應由司法機關論斷，請撤銷原處分，並暫緩作成訴願決定，俟合寬公司涉嫌虛設行號之司法判決定讞後再議等語，資為爭議。
⒋被告答辯如下：經查：⑴按司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。又被告對課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔舉證證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，自應由申報扣抵營業人負舉證之責。又參行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實⑵本件合寬公司於涉案期間（89年8 月至92年12月）無進貨事實，竟取得涉嫌虛設行號發票137 紙，銷售額高達172,296,615 元（不含稅），異常比例高達85.77%，同期間虛開不實發票239 紙，金額達24,423,398元（不含稅），幫助原告等逃漏營業稅捐11,221,120元，嚴重侵害國家稅收。原告主張本件係由合寬公司承作運棄廢土，與該公司翁旭文接洽交易，惟依合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN 給付清單，並無申報翁旭文所得資料，翁旭文亦非合寬公司負責人（本件發票開立時間：92年11至12月），其付款多以現金交易交付翁旭文，無法證明其確有付款予合寬公司，原告自承交易人接洽人係翁旭文，而非合寬公司人員，則原告與合寬公司並無實際交易，事證尚屬明確。且其並未提示翁旭文確具有合寬公司代理人之證據供核，無法證明翁旭文係代表合寬公司與原告交易。⑶又稅務爭訟事件，所認定之事實非當然受刑事判決之拘束，稽徵機關自可依職權調查證據自行認定之。刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，改制前行政法院75年度判字第309 號判例可資參照；又行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，亦有改制前行政法院59年度判字第410 號判例可佐。基此，本件被告認定原告未依規定取得進項憑證，補徵營業稅情事，縱刑事程序尚未終結，法院判決亦未確定，被告仍可依據所調查事實及證據予以認定，並不影響本件行政爭訟之進行，原告主張應於刑事程序終結後再行審查，暫緩訴願決定等語，洵無足採。⑷綜上，被告並未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，是被告如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告進貨，被告就合寬公司經查獲為虛設行號，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與合寬公司間易事實）之真偽不明，應由納稅義務人（即原告）負舉證之責，亦無不合。從而被告審酌調查證據之結果，以原告未提供實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額300,000 元，依首揭規定，請判決駁回原告之訴。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉原告起訴理由：執與營業稅起訴相同理由，資為爭議。
⒊答辯理由：原告於92年11月12月間進貨，取具涉嫌虛設行號合寬公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000 元，營業稅額300,000 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有案關刑事案件移送書、通報函及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽，違章事實明確。原告於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅額300,000 元處3 倍罰鍰900,000 元。揆諸首揭規定，亦無違誤，請判決駁回原告之訴。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬信義稽徵所92年11期營業稅稅額繳款書、原告營業稅稅籍資料查詢作業、被告與甲○○97年6 月20日談話紀錄、被告與鄭錦富98年2 月13日談話紀錄、被告與賴盈瑄98年2 月13日談話紀錄、被告所屬信義稽徵所與翁旭文97年5 月27日談話紀錄、城市營造有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、臺北富邦銀行93年各類存款歷史對帳單、被告與翁旭文98年2 月24日談話紀錄、中國人壽保險股份有限公司團體意外傷害保險要保書、余家成、曾五郎、張豫民、林清明、沈上裕、李芳財、李昭從、陳翰廷及林清德92年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告所屬信義稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告所屬信義稽徵所Ｚ0000000000000號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、原
告徵銷明細檔查詢、被告所屬信義稽徵所查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、北區國稅局96年9 月17日刑事案件移送書、北區國稅局查緝涉嫌虛設行號進銷情形分析表、營業人取得虛設行號合寬公司不實統一發票派查表、合寬公司專案申請調檔統一發票查核清單、原告與合寬公司營業稅92年度資料查詢逐筆發票明細、合寬公司公司登記資料查詢、合寬公司營業稅稅籍資料查詢作業、合寬公司92年度各類所得資料清單、合寬公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、合寬公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單、合寬公司91年1 月至93年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、合寬公司91年1 月至93年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、合寬公司92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前30名、合寬公司營業稅欠稅查詢、土方工程合約書、經濟部水利署第十河川局93年5 月10日工程請款單、經濟部水利署第十河川局93年5 月25日工程請款單、經濟部水利署第十河川局93年6 月10日工程請款單、經濟部水利署第十河川局93年6 月25日工程請款單、經濟部水利署第十河川局93年7 月12日工程請款單、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告92年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、中國人壽保險股份有限公司團體意外傷害保險被保險人資料表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告與合寬公
司有無實際交易? 被告補稅並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2
）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1
款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉依原告與合寬公司工程發包承攬合約記載: 「工程地點:
台北縣新莊市樂生療養院，工程總價: 實作數量結算，計價與付款辦法㈠、詳工程詳細表」等項( 見原處分卷第226 頁) ，工程詳細表記載: 「工程項目: 廢土處理( 含土資場費、運費)7,000,000元」等項(見原處分卷第230頁)
。原告於本院審理時陳稱: 「合寬公司承包我們的土方工程，他是做運輸的部分，要幫我們叫車、也要運送到土資場，再向我們公司請領工程款。」等語( 見本院卷第60頁) 。可知，合寬公司依約應為原告完成廢土處理之工作。⒊經查，合寬公司於89年8 月至92年12月無進貨事實，竟取得涉嫌虛設行號發票137 紙，銷售額高達172,296,615 元（不含稅），異常比例高達85.77%，同期間虛開不實發票239 紙，金額達224,423,398 元（不含稅），幫助原告等逃漏營業稅捐11,221,120元，嚴重侵害國家稅收，有刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷第115-119 頁) 。再以合寬公司92年度進項來源明細分析表可知，合寬公司取自其他虛設行號計有：宇茂工程有限公司（程式設計）進項金額38,437,636元，福興國際企業有限公司（油漆粉刷、壁飾（紙）張貼工程）進項金額13,868,000元，財將有限公司（居家修繕用品零售）進項金額7,306,000 元，致園工程有限公司（室內裝潢）進項金額6,650,000 元，福順發工程行（水電工程）進項金額4,500,000 元，真豪資訊有限公司（電子器材、設備批發）進項金額2,120,000 元，千井營造股份有限公司（未分類其他土木工程）進項金額1,745,000 元。取自其他申請一般註銷行號計有：歐勝路德股份有限公司進項金額12,000元，禾仲工程有限公司進項金額113,960 元。取自其他尚有違欠，暫緩註銷行號有：飛騰工程行進項金額83,000元。取自其他擅自歇業他遷不明行號有：正豐國際股份有限公司進項金額17,500元，足見，合寬公司異常進項比例高達89.6% ( 見原處分卷第154-158 頁) ，進貨來源有不實之情形。又合寬公司取自其他原屬設籍課稅改為商業登記行號計有：莒園裝潢行進項金額11,000元，力鉅開發有限公司（營造用機械設備租賃）進項金額690,500 元，嶺富建材有限公司進項金額118,558 元。取自其他變更營業所在地址行號計有：彩揚石材有限公司進項金額81,905元，長佶通運股份有限公司進項金額73,715元，厚高企業有限公司進項金額36,750元，上玄金屬企業有限公司進項金額163,000 元。取自其他變更稅籍編號行號計有：日鎰營造股份有限公司進項金額1,812,381 元，英和企業有限公司進項金額30,003元，鋼誠實業有限公司進項金額76,800元，恆亞交通有限公司進項金額62,811元。取自其他申請設立登記行號計有：祥彪工程有限公司進項金額120,952 元，倉榮工程行進項金額59,050元，錦中工程行（磚瓦批發）進項金額418,031 元，順輾汽車材料行進項金額11,900元，崑欣開發有限公司進項金額300,000 元，奇基工程行進項金額50,500元，一路劃實業有限公司進項金額13,300元。取自其他補建檔（跨區局遷入）行號有：勝錩工程有限公司（室內裝潢工程）進項金額1,509,500 元。取自其他變更負責人行號計有：坤億工程有限公司進項金額35,048元，鉅鈱企業有限公司（合板批發）進項金額619,408 元，全謚砂石企業有限公司進項金額133,333 元，菁湖鋼鐵有限公司進項金額12,995元。取自其他變更資本額（增資）者有：百吉定企業有限公司（未分類其他專門營造）進項金額358,714 元，水瓶座企業社進項金額135,300 元。取自其他變更按期（月）申報行號有：宏程有限公司進項金額19,048元。此部分交易對象有室內裝潢、建材、鋼鐵、汽車材料磚瓦批發、石材等行業，其中與本案發票開立期間92年11月至12月間相關之交易對象有鉅鈱企業有限公司（合板批發）進項金額619,408 元、錦中工程行（磚瓦批發）進項金額16,000元及輝山建材有限公司20,100元3 件，均無案關貨物「運棄廢土」相關項目可供銷售與原告，原告自無從與合寬公司有實際交易。參以被告於97年5 月27日請訴外人翁旭文說明合寬公司名下並無大貨車，如何提供載運土方情形時，答稱: 「委由下游廠商如城市營造代為處理調度時宜」等語( 見原處分卷第32頁) ，而城市營造有限公司是虛設行號，無從運棄廢土，有營業稅稅籍資料查詢作業表在卷可按( 見原處分卷第34頁) ，益證合寬公司並無承攬「運棄廢土」之能力及事實，原告自無從與合寬公司有實際交易。
⒋本院質之原告與合寬公司交易過程，答稱: 「合寬公司承包我們的土方工程，他是做運輸的部分，要幫我們叫車、也要運送到土資場，再向我們公司請領工程款。( 問: 原告與合寬公司何人接洽？) 翁旭文，我90年就認識他了。(問: 系爭工程幫你叫車的是誰？) 翁旭文，有卡車運輸作業時他幾乎都會來工地。( 問: 發票是誰交給你的？)
翁旭文。( 問: 工程款交給誰？) 翁旭文。( 問: 工程款交給翁旭文時有無證據？) 有一些資金往來，有部分現金往來。當時有提給稅捐稽徵處。( 問: 提示原處分卷220-221 頁，是否為這個領款單？) 是。( 問: 翁旭文是合寬公司什麼人？) 當時他是業務經理。(問:有無看證件？)
90年他就有做我們卡車的工程。」等語( 見本院卷第60-63 頁) 。可知，原告實際接觸對象為訴外人翁旭文，負責叫車、領取工程款及交付發票的均為翁旭文，原告以其於90年間翁旭文曾承作卡車工程即認翁旭文是合寬公司業務經理，未再進一步查證翁旭文於92年11月及12月間是否確認合寬公司總理經。而查，翁旭文並非合寬公司員工，有合寬公司91年及92年度綜合所得稅BAN 給付清單資料可稽(見原處分卷第136-138 頁) ，則其就金額高達6 百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即合寬公司）直接徵詢洽商，復未就翁旭文是否確為合寬公司之員工或合法代理人予以調查，合寬公司亦未出具授權書，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。原告雖提出中國人壽保險股份有限公司團體意外傷害保險被保險人資料表乙件( 見本院卷第11頁) ，主張翁旭文係合寬公司總經理云云。惟查，該項保險期間係自92年7 月23日午夜12時起至92年8 月23日午夜12時止，有中國人壽保險股份有限公司98年10月22日中壽契字第0980002204號函檢附合寬公司之投保資料明細表及團體意外傷害保險要保書可徵( 見本院卷第78-81 頁) ，與本件涉案期間係92年11月及12月間無關，不能證明翁旭文於該期間係合寬公司總經理。又翁旭文自91年10月17日至92 年7月1 日之投保單位是宏成營造股份有限公司，自92年7 月1 日至94年1 月26日之投保單位是中央健康保險局北區分局，有中央健康保險局98年10月30日健保承字第0980060381號函附卷可按( 見本院卷第93-94 頁) ，可見，翁旭文自91年10月17日起至94年1 月26日止之投保單位並非合寬公司，翁旭文於92年11月及12月間並非合寬公司員工。原告另提出臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號刑事判決書，主張翁旭文是合寬公司實際負責人云云。然查，該判決書係以訴外人廖進財以合寬公司名義，製作不實統一發票並幫助他人逃漏稅捐，與臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號為連續犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件，諭知不受理判決，有該判決書在卷可按( 見本院卷第154-155 頁) ，並未作實體判決，亦不能拘束本案，尚難據為有利於原告之認定。故原告此部分之主張，亦無可採。⒌再依原告與合寬公司工程發包承攬合約記載: 「工程總價: 實作數量結算，計價與付款辦法㈠、詳工程詳細表」等項( 見原處分卷第226 頁) ，工程詳細表記載: 「⒍請款方式: 每月月底估驗一次，次月10號前送帳單，再次月5
號放款」等項( 見原處分卷第218 頁) 。惟查，原告提出之領款單日期分別為92年12月5 日、12月10日、12月15日、12月22日、93年1 月5 日、1 月10日、1 月25日及1 月31日，與上開合約約定之付款方式已有未合。而原告復未能提出合寬公司運棄廢土之時間及數量供參，無從與其給付工程款之日期及金額核對勾稽，尚難認原告與合寬公司確有實際交易。又原告用以支付合寬公司之現金係由與合寬公司無任何關係之翁旭文代為簽收等( 見原處分卷220-221 頁) ，不能認原告確實有交付工程款予合寬公司。參以被告法務一科於98年2 月24日請翁旭文說明合寬公司與原告92年11月、12月間交易情形及收款情形時，答稱: 「因當時本人為合寬公司總經理，有合約書，大部分收現金，收現金後，大部份存入合寬公司銀行帳戶內。領取後拿到工地現場發放給承包商。」等語( 見原處分卷第37-38
頁) ，與翁旭文前於97年5 月27日回答有關其非公司股東或員工之問題時，陳稱92年間擔任合寬公司現場工地負責人( 見原處分卷第31頁) 不符，而翁旭文向原告領取工程款後直接交付給承包商，何以合寬公司之工程款須交付給承包商? 承包商之公司名稱為何? 領取之金額數目? 存入合寬公司之金額為何? 均未提出工程項目、收據、銀行帳戶明細等資料供參，不能證明原告確實有交付工程款予合寬公司。
⒍復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與合寬公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，本院於行準備程序時請原告說明與合寬公司交易之過程，原告自承發票是翁旭文交給原告的，工程款交給翁旭文，系爭工程叫車的是翁旭文等情( 見本院卷第61-62 頁) ，則自完成叫車運棄廢土者及工程款收受者均係翁旭文，由翁旭文交付發票給原告、翁旭文非合寬公司員工及原告迄未能提出合寬公司運棄廢土之時間及數量等文件資料供參等情綜合以觀，均不能證明原告與合寬公司確有實際交易。則因原告無法提示其他足資證明確有與合寬公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⒎綜合以上原告貨物流程及資金流程查證結果，均無法據以認定原告確與合寬公司交易及支付貨款之情。從而，本件原告於92年11月、12月間進貨，取具虛設行號合寬公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000 元，有財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告審理結果，核定補徵營業稅額300,000 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告於92年11月12月間進貨，取具涉嫌虛設行號合寬公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000 元，營業稅額300,000 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，有案關刑事案件移送書、通報函及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本附原處分卷可稽，違章事實明確，已如前述。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與合寬公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。從而，被告審酌原告違章情節輕重，原告於裁罰處分前未補繳稅款及以書面承認違章事實，未承諾繳清罰鍰，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額300,000 元處3 倍罰鍰900,000
元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定補徵原告營業稅額300,000 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰900,000 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 12 月　 31 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 12 月　 31 日書記官 劉道文