臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2100號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 24 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2100號98年12月17日辯論終結原　　　告　林頂貿易股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　余泰鑫　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月10日台財訴字第09800233280 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年10月至93年4 月間進貨，取具非實際交易對象涉嫌之虛設行號盛昕實業有限公司（下稱盛昕公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）7,738,470元，營業稅額386,924元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額386,924 元外，並按所漏稅額386,924 元處2 倍罰鍰773,800 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張與盛昕公司確有交易事實，已提示交易之發票影本及付款資料等相關文件，請撤銷罰鍰處分云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，盛昕公司明知無銷貨事實，竟開立不實統一發票供翰園國際股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐；盛昕公司於92及93年間取得涉嫌虛設行號、擅自歇業及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司92及93年度進項來源明細可稽；又原告所提示盛昕公司為其訂購貨品之93年3
月進口報單，經查該進口報單並未實際進口，有全國進口報單總項資料可稽，原告自無向該公司進貨之事實，其所提示之國內不可撤銷信用狀及放款利息收據等影本資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明盛昕公司確為其實際交易對象，則其未依規定取得實際交易對象開立進項憑證之違章事證明確，原處罰鍰773,800 元並無違誤等由，以98年3 月9 日北區國稅法一字第0980006120號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠⒈原告與盛昕公司確有交易事實存在，並有進貨及支付貨款之事實為據：
⑴訂單與交易之事實：原告與盛昕公司間前開12筆訂單交易，價款總計為7,738,470 元（其中包含銷售額7,351,546 以及營業稅款386,924 元），此等交易內容之事實有盛昕公司所開立之估價單，以及原告向盛昕公司訂貨之訂購單等書證為憑。
⑵支付價款（含營業稅款）之事實：
①查原告與盛昕公司間前開12筆交易，係以國內不可撤銷信用狀之付款流程加以支付，經由臺灣中小企業銀行松山分行及華僑銀行松山分行等通知銀行，與臺灣中小企業銀行汐止分行以及華僑銀行南港分行等開狀銀行審核無誤後，代墊款項支付予盛昕公司，此有不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及放款利息收據為證。
②而前開信用狀付款流程：⑴係由賣方盛昕公司先與其往來銀行（即通知銀行/ 押匯銀行）建立信用擔保關係，審核盛昕公司之營業狀況、與銀行金融機構間往來情形，及信用條件等基本的往來關係後，給予盛昕公司一定之信用額度（押匯額度）；⑵買方即原告向開狀銀行申請開立信用狀，由開狀銀行寄交通之銀行；⑶當盛昕公司接獲通知銀行之通知後，將信用狀上所載需檢附之單據，以及簽發跟單匯票（以開狀銀行為付款人之匯票）交給通知銀行，申請押匯審核無誤後，通知銀行（此時即押匯銀行）就會先墊款給盛昕公司，而讓購取得該匯票；⑷然後押匯銀行將單據文件寄交予開狀銀行，並以前開跟單匯票要求付款；⑸開狀銀行審查文件無誤後，就會將款項支付予押匯銀行；⑹開狀銀行再通知原告付款或轉融資後，交付單據予原告。
因此信用狀付款流程，對於賣方盛昕公司之營業狀況與信用狀況，以及原告（買方）兩方面，有雙重確認保證之功能與作用。
⑶由前開信用狀流程可證明以下事項：
①證明原告有支付價款7,351,546 元與盛昕公司之事實。
②證明確已支付營業稅款386,924元與盛昕公司。
③證明盛昕公司確實履行交付貨物之物流流程；倘若貨物未予交付履行，原告沒有理由要支付貨款予盛昕公司。且被告對原告有進貨事實乙事並不爭執。
④證明盛昕公司並非毫無交易往來的虛設行號；事實上，盛昕公司與通知銀行- 臺灣中小企業銀行、華僑銀行松山分行間，均有信用往來之關係，該二銀行並曾經確認過其營業狀況以及信用狀況後，始與盛昕公司建立信用往來關係。
⑤證明原告與盛昕公司間確有本件12筆訂單交易事實存在。
⒉盛昕公司於受領原告所支付之價款後，亦依法分別申報繳納92年10月、11-12 月、93年1-2 月、3-4 月之營業稅，並無逃漏營業稅款之情形：盛昕公司就前開12筆交易並無逃漏營業稅款之情形，盛昕公司於受領原告價款後，亦依法分別申報繳納92 年10月、11-12 月、93年1-2 月、3-4月之營業稅，此有盛昕公司所出具之營業人銷售額與稅額申報書（401 表）可稽，時與被告所認為之不實交易情形，顯然有別。
⒊被告所提出「承諾書」之證據，係被告承辦人員以重罰威脅及輕罰利誘的手段，迫使原告公司人員所簽立，與事實不符，且被告並無查證資料可佐，自不足採信：
⑴按「原告代表人縱已簽署說明書勾選『進貨未依規定取得憑證』選項，有該說明書附原處分卷第27頁足證。惟查該說明書核屬自白性質，必須經查證該事實，始得資為原告違章事實之證據，本件本稅部分既經查明有如上述之違誤，則原告該說明書之說明難為原告有上開違章事實存在之證據，一併敘明。」鈞院97年度訴字第520
號判決，可資酌參。
⑵在被告進行稅捐機關之調查程序中，被告承辦人員將預先準備好之制式承諾書表提出，向原告公司人員表示，倘不簽署承諾書將重罰3-7 倍，倘若簽立承諾書僅罰2
倍，之後還可以再提出行政救濟；原告在無法與公權力機關嚴重對立因而居就心態下，乃簽署該承諾書，此可傳喚原告之代表人、原告公司負責聯繫之人員，或當時被告承辦該項業務之人員為證。
⑶事實上，原告確係與盛昕公司進行交易，而承諾書中所載違反營業稅法之違章情節，實與事實不符，且被告並無查證資料可佐之情形下，所提出「承諾書」上之記載內容，自不足採信。
㈡⒈原告與盛昕公司間確有交易、進貨與付款等事實，被告竟率予認定虛報進項稅額，實有認定事實錯誤之違法：
⑴按「行政機關做成行政處分所根據之事實，如與事實真相不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」最高行政法院92年度判字第537號判決，可資酌參。
⑵被告對於前開交易過程確有進貨與付款交易事實等事證，竟未予一併注意，率予錯誤認定原告虛報進項稅額，因而核定原告補徵營業稅額386,924 元，並處罰鍰773,800 元等處分，實有認定事實錯誤之違法，揆諸前開判決見解意旨，自應予以撤銷。
⒉被告縱認為盛昕公司涉嫌虛設行號，然而本案原告既有交易與進貨事實，復有盛昕公司繳納營業稅（本件交易所生）之事實，即應遵照財政部函釋內容，對於原告免為補稅處罰，否則即有違反財政部函釋及行政程序法第161 條規定之違法：
⑴按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷貨資料，並按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函(下稱95年函釋) 著有釋示在案。
⑵次按「依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。」鈞院97年度訴字第2771號判決，可資酌參。
⑶再按「行政規則包括下列各款之規定：…二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」、「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」行政程序法第159 條第2 項第2 款、第161 條分別定有明文。
⑷查被告對於原告有進貨事實乙事不爭執，且盛昕公司亦已按期申報繳納自92年10月起至93年4 月為止之營業稅；被告縱認盛昕公司涉嫌虛設行號，惟依前開財政部函釋意旨與判決見解，亦應對原告為免予補稅與處罰之處理。迺被告竟仍率為本案罰鍰處分，實有違反前開財政部函釋及行政程序法第161 條規定之違法，而應予撤銷。
⒊原告於前開交易過程中並無任何故意或過失可言，被告僅以單方面認為盛昕公司涉嫌虛設行號等情，即予裁罰原告，並未審就原告無故意或過失等可歸責之情，顯違反行政罰法第7 條規定：
⑴按「非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7
條第1項定有明文。
⑵查本件12筆交易，盛昕公司確實履行全數交貨之義務，原告亦經由臺灣中小企業銀行及華僑銀行透過信用狀方式付款予該公司，對於前開與盛昕公司往來之銀行及對於原告而言，盛昕公司在交易往來上一切正常，原告實不知盛昕公司何以遭被告認定涉嫌虛設行號。
⑶次查，原告僅為一般單純的營業人，並非行政機關而無調查權限，況且盛昕公司與社會交易往來經年，未曾聽聞被告查處認定為虛設行號，被告亦未設有相關公開查詢網站可供查詢，對於原告之實際交易對象竟遭被告於事後認定涉嫌虛設行號乙事，原告實在無法知悉或可得知悉，對於原告而言，實為期待不可能之事。
⑷被告未能究明事實原委，亦未審究原告並無故意或過失而屬不可歸責之情形，即責罰於原告，揆諸前開行政罰法第7 條之規定，原告並無故意或過失可言，自無處罰之理，原罰鍰處分不僅與前揭行政罰法之規定未符，亦難為事理之平。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函( 下稱83年函釋)及95年函釋所明釋。
㈡原告於首揭期間進貨，取具虛設行號盛昕公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額386,924 元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告按所漏稅額386,924 元處2 倍罰鍰773,800 元。原告主張與盛昕公司確有交易事實，已提示交易之發票影本及付款資料等相關文件，並無故意或過失，請免予處罰云云。
㈢按⑴依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，盛昕公司負責人明知該公司無實際銷貨事實，竟開立不實統一發票供翰園國際股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐。⑵盛昕公司於92年及93年間取得涉嫌虛設行號、停業及撤銷登記公司開立不實統發票金額占其總進項比率100%，有該公司92及93年度進項來源明細可稽，且該等公司行號均非經營鞋類商品之廠商，盛昕公司自無鞋類商品可供銷售予原告，是盛昕公司於系爭期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號之事實，即堪認定。⑶原告所提示盛昕公司為其訂購貨品之93年3 月進口報單，經查該進口報單並未實際進口，有全國進口報單總項資料可稽；綜上，盛昕公司既無進銷貨之事實，原告自無可能向該公司進貨，則原告所提示之盛昕公司訂購單、估價單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件，自難採據。又原告亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承：「本公司於92年10月有進貨事實取得盛昕公司不實統一發票銷售額7,738,470 元，稅額386,924 元，申報扣抵營業稅，違反行為時營業稅法，經貴分局查獲，違章屬實，同意繳清本稅及罰鍰，請從輕裁罰。」等語，更見原告所提示用以佐證與盛昕公司間有買賣行為之資料，不能證明本件確有系爭交易之事實。本件既經查明盛昕公司進項來源係屬不實，原告確實未向盛昕公司進貨，自無財政部95年函釋免予補稅處罰之適用。又原告係營業人，於購進貨物取得憑證時，本應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，其收取非實際交易對象盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，縱非故意，仍有過失，原處罰鍰773,800 元並無違誤，請續予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、原告公司登記資料查詢、盛昕公司營業稅稅籍資料查詢作業、被告違章案件罰鍰繳款書、被告97年度財營業字第Ｚ0
000000000000號處分書、盛昕公司92、93年相關客戶訂購單（原告）、盛昕公司92、93年相關估價單、盛昕公司92年相關進口報單、盛昕公司92年5-6 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、盛昕公司92年9-12月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、盛昕公司93年1-4 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、盛昕公司93年7-8 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、原告申請臺灣中小企業銀行汐止分行簽發92、93年相關不可撤銷信用狀、92年相關國內信用狀匯票已墊款通知書、相關放款利息收據、盛昕公司開立予原告92、93年相關統一發票、被告所屬汐止服務處營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、原告96年10月1 日承諾書、被告92年10月至93年4 月營業稅選案查核報告表、臺北市國稅局94年5 月9
日刑事案件移送書、營業人取得涉嫌虛設行號美依實業有限公司等4 家不實統一發票派查表、盛昕公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、盛昕公司92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前40名、盛昕公司93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前40名、原告營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬瑞芳稽徵所營業人取得非實際交易對象或虛設行號發票說明查核紀錄、盛昕公司92、93年全國進口報單總項資料線上查詢作業、原告92年申請華僑銀行南港分行簽發不可撤銷信用狀、原告92年華僑銀行之匯票承兌（付款）申請書、原告與盛昕公司92年營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、原告與盛昕公司93年營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、被告所屬汐止服務處營業稅違章補徵計算表、鞋類（真皮皮鞋除外）零售93年同業利潤率建檔系統、原告92年其他費用及製造費用明細表、原告92年度營利事業所得稅結算申報書、原告92年度總分類帳、原告92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原告93年度其他費用及製造費用明細表、原告93年度總分類帳、原告93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與盛昕公司有無實際交易行為? 原告有無違章行為之故意過失? 被告科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1
項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
㈡次按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢經查，本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人盛昕公司負責人為何鐳，該公司無銷貨之事實，基於為幫助納稅義務人逃漏稅捐，自92年7 月1 日至93年6 月30日止竟連續填製不實統一發票之商業會計憑證予翰園國際股份有限公司、原告等營業人充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏營業稅稅捐等情，業據被告提出94年5 月9 日財北國稅法字第0940255440號刑事案件移送書、盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、專案申請調檔統一發票查核清單等件附原處分卷為憑( 見原處分卷第146-155 頁) 。次查，⑴盛昕公司設立於90年12月26日，登記營業項目為套裝軟體設計、電子材料、設備批發、事務機器及畜肉批發等，非買賣或生產鞋類之廠商，⑵盛昕公司於92年及93年間取得涉嫌虛設行號、停業及撤銷登記公司開立不實統發票金額占其總進項比率100%，⑶盛昕公司進貨之公司行號均非經營鞋類之廠商，亦即盛昕公司並無發票所載品名「鞋類」貨品可供銷售予原告等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細等件附卷可稽( 見原處分卷第216-219 、146-147 頁) ，是盛昕公司於系爭違章期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一節，即堪認定。是故，盛昕公司既無進銷貨之事實，原告自無可能向該公司進貨，則原告所提示之盛昕公司訂購單、估價單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件，自難採據。本院於行準備程序時質之原告訂購單、估價單只是前面的動作，實際上有無交貨收貨之證據? 盛昕公司出貨給原告，原告有收貨的證據? 答稱: 「因為有點時日，所以還沒有找到」等語( 見本院卷第62頁)，原告迄言詞辯論終結時止，並未提出該項資料，尚難
認盛昕公司確有交付貨物與原告之事實。另盛昕公司營業人銷售額與稅額申報書乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，原告執盛昕公司營業人銷售額與稅額申報書及統一發票倒果為因，遽稱伊與盛昕公司間確有交易行為云云，自無可採。而盛昕公司92年間皆未繳納營業稅，有該公司92-93 年度申報書跨中心查詢表附卷可按( 見本院卷第118-121 頁) 。況且，原告亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承：「本公司於92年10月-93 年4 月有進貨事實取得盛昕公司不實統一發票銷售額0000000 元，稅額386924元，申報扣抵營業稅，違反行為時營業稅法，經貴分局查獲，違章屬實，同意繳清本稅及罰鍰，請從輕裁罰」等語在卷( 見原處分卷第160 頁) ，更見原告所提示用以佐證與盛昕公司間有買賣行為之資料，不能證明本件確有系爭交易之事實。準此，原告所提示之上開文件，即難為有利原告事實之認定。
㈣復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」為行政訴訟法第133 條前段所明定，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於92年10月至93年4 月間取得盛昕公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。本院於行準備程序時質之原告與盛昕公司實際交易經過及付款流程，答稱: 「92年10月到93年4 月間原告和盛昕公司交易，共有12筆訂單，購買鞋製品，和盛昕公司的業務人員接洽，姓名無法得知，因為時日久遠，也有和其負責人何鐳接洽業務訂單事宜。」云云( 見本院卷第61頁) ，則原告與盛昕公司交易金額高達7,738,470 元，竟不知盛昕公司承辦業務人員真實姓名及職稱，顯與常情有違。本院再質之原告有何證據可證明確實和何鐳接洽？如何知道和你們交易的人是何鐳還是其他人? 如何查證? 答稱: 「可能要傳訊何鐳才能知道，因為一般交易不會特定到底是跟哪一位業務人員交易，針對他的基本資料做留存證據備查的動作，還是以交易文件及進貨等相關事實來證明，兩家公司確實有實際交易的事實。交易中當然會有查證，但不會特別把查證的資料留存。容後補陳」等語( 見本院卷第61頁) ，空言主張曾查證交易對象，不能採信。原告嗣提出何鐳名片乙紙( 見本院卷第125 頁) ，惟名片可自行印製，而該名片記載: 「皮鞋、皮革製品代理批發」核與盛昕公司登記營業項目不符，尚難僅以此名片即可確認原告與盛昕公司確有實際交易。則因原告無法提示其他足資證明確有與盛昕公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
㈤至原告所引財政部95年號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」因原告與盛昕公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人( 最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯繫會議決議意旨參照) ，故該非實際交易對象之盛昕公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務，況盛昕公司92-93 年度均未報繳營業稅額，已如前述。是原告主張盛昕公司於受領原告所支付之價款後，依法申報繳納營業稅，並無逃漏營業稅款之情形，被告應遵照財政部95年函釋內容，對於原告免為補稅處罰云云，委無可採。
㈥末按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院著有94年判字第1796號判決可資參考。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，除稽徵機關已查獲營業人有涉及違法營業行為，可依法限購或停購統一發票外，在尚未掌握確切違章事證前，稽徵機關均應依職權核發統一發票。況營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，確無法透過發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告縱已取得統一發票，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。本件原告於92年10月至93年4 月間進貨，取具非實際交易對象涉嫌虛設行號盛昕公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額386,924 元，違反首揭營業稅法規定，違章事證明確，業如前述。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與盛昕公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。從而，被告審酌原告違章情節輕重，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額386,924 元處以2 倍之罰鍰773,800 元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
㈦末按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」最高行政法院93年度判字第309 號判例意旨可資參照。明揭裁罰基準，其性質僅具行政規則而已，不能與法律同視。而稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依該法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則可言。是原告主張依財政部98年12月8 日發布新修正之參考表應改罰1 倍罰鍰云云，亦無可採。
六、綜上，被告按所漏稅額386,924 元處2 倍罰鍰773,800 元（計至百元止），認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求向臺灣中小企業銀行松山分行及華僑銀行松山分行函調盛昕公司與該銀行所有授信往來或押匯往來之文件資料及往來紀錄，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 12 月　 24 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 12 月　 24 日書記官 劉道文