臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2145號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2145號99年2月11日辯論終結原　　　告　品佳股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
複代理人　　王萱雅　律師
訴訟代理人　鍾典晏　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日台財訴字第09800377670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新臺幣（下同）18,904,157元、佣金支出24,305,954元、研究與發展支出23,769,558元及可抵減稅額9,376,992元、人才培訓支出910,432元及可抵減稅額273,130 元，經被告機關初查分別核定17,278,054元、1,202,252元、0元、0元、551,280元及165,384元，應退稅額29,888,906 元。原告不服，申經復查結果獲追認交際費403,604 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經被告機關依訴願法第58條第2 項規定，重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以98年4 月16日北區國稅法一字第0980006245號重審復查決定，撤銷原復查決定，追認交際費889,893 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，再提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重審復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否準認列系爭交際費736,210元、佣金支
出，及核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，人才培
訓支出551,280元及可抵減稅額165,384元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈交際費部分
⑴被告及訴願決定就交際費剔除所持理由以：原告對於系爭交際費736,210 元迄未提示資料證明確與業務有關，僅執詞主張確係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，實屬業務上所必需之支出，難謂符合交際費支出之規定云云。
⑵查原告就原列報交際費均係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘等用途，係業務上所必需之支出。就此，原告亦已備妥相關憑證及證明文件，並於復查補充理由中向被告明白表示：倘被告依法審核認有進一步調閱憑證之必要，原告均將配合提呈供作參據。原告並依被告所囑，分別於復查及重審復查時補陳原告致贈客戶尾牙禮品簽收憑證及員工尾牙抽獎禮券之收取證明，並經被告追認在案，益證原告就原列報交際費確係業務所必要之支出，且均已備妥相關憑證及證明文件。
⑶然除前開已補陳之原告致客戶尾牙禮品簽收憑證及員工尾牙抽獎禮券之收取證明外，就原告所確認原列交際費之用途暨所購入禮品禮券之受領人，被告未再通知原告補陳任何相關憑證及證明文件，卻於重審復查決定中，空言指摘原告未能證明所列交際費用確與業務有關，實不可採信。
⒉佣金支出部分
⑴SACK為原告提供仲介服務之商業交易事實流程
①查原告設立韓國分公司之目的，係因原告在韓國並無金流及物流相關資源，故為了拓展韓國業務，並為其仲介以尋找客源而為設立，核其性質應單純僅為代理商之性質。
②次查，SACK與原告間之銷貨流程，係由SACK先為原告尋找客源，於SACK收到客戶對原告發出之採購單後，SACK 再以E-MAIL或FAX通知原告客戶之採購內容及出貨日期，原告再向其他廠商下單採購貨品，於其他廠商交貨於原告後，再於原告之倉庫依備貨單直接出貨與客戶。其間之交易流程時序圖示如起訴狀第3頁。
③再查原告與SACK及其他廠商間之收付款流程，係先由韓國客戶通知SACK付款，再由SACK通知原告，最後由原告收款沖帳。而原告與其他廠商間，則依原告實際進貨金額電匯支付貨款。至於原告與SACK間佣金之計算，係依銷貨金額之5％計算佣金。
⑵SACK確實有為原告提供仲介勞務事實
①又被告以原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，而且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另所提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，致其真實性有前開可議之處，從而被告以原告尚難證明SACK有居間仲介事實，否准認列云云。②惟按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」、「五、（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；…」營利事業所得稅查核準則第92條定有明文。次按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。」行政法院79年度判字第37號、83年度判字第770 號判決及88年度判字第2359號判決，可資參照（附件 3、4、5）。承上，第三人對營利事業以經紀人、代理人或代銷商身分，有實際介紹或代理銷售該事業之產品，該事業之佣金支出即應予以認列。又依民法558、565、576 條規定，代辦商、居間人及行紀人分別得以自己名義、營利事業名義媒介訂約，是故，不得以代辦商、居間人或行紀人分別得以自己名義代該營利事業即否認代辦商、居間人或行紀人有為該營利事業無實際提供仲介勞務之事實。惟被告竟以SACK自己名義提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，即否認有實際提供仲介勞務之事實，有違上述法條及判決意旨，自不應予採信。
③次查，SACK係為原告從事客戶之仲介服務，而由SACK業務人員覓得客源後，通知原告直接出貨至韓國客戶，並於SACK通知原告後由韓國客戶處收受貨款，因此，買賣契約自存在於原告與韓國客戶間，而SACK則係媒介原告與韓國客戶間之訂約機會，此有SACK仲介客戶往來之電子郵件（原證1 ）可參，足證SACK有為原告提供客戶仲介服務之事實；而原告與SACK間則係按銷貨金額之5%計算佣金，此亦有原告與SACK所簽訂之合約（原英文版本詳原證2 ；中文譯本詳原證3 ）可稽，可知SACK與原告間係屬居間契約之法律關係無疑，且亦有居間仲介之事實存在。
④惟被告一再指稱原告「係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有業務，並無居間仲介之內容及事實」。然觀諸前揭SACK為原告提供仲介服務之商業交易流程，原處分所指SACK與原告無居間仲介之內容及事實，顯與事實不符。退步言，縱使認為SACK除居間仲介之服務外，尚有提供其他之服務，但基於混合契約之本質，仍無法排除在此有行紀或代理商契約之法律性質存在，而揆諸上述說明，關於提供仲介勞務之事實部分自應適用有關居間、行紀及代辦商之民法法律規定。對此，被告未就此部分有利於當事人之事實部分詳加調查，即遽為當事人不利之認定，實有違反行政程序法第9 條、第36條及第43條之規定，而為違法瑕疵之行政處分，應予撤銷為是。
⑶原告依法提出相關證據資料，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定，被告應予以認列新台幣23,103,702元
①韓國SAC寄予原告的E-mail之出貨品名與數量與訂
單（Firm Offer）內容得相參照，已清楚交代客戶來源及銷售對象，足以證明有媒介、仲介事實，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定，被告應依核實認定並予以認列
按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」、「五、（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」營利事業所得稅查核準則第92條定有明文。
查原告已於復查提示佣金合約（原證2及原證3）、佣金支出明細表、E-mail文件（原證1）、銀
行賣匯水單（參被告卷頁1052至頁1063）等資料查核，合先敘明。茲再提出下述證據資料補充說明。
次查，韓國SACK以Email 通知原告客戶採購內容，包含訂單編號、客戶、付款方式等，並有相對應的訂單(Firm Offer)說明訂購產品、數量與金額（原證8 ），足以證明韓國SACK有為原告仲介客戶拓展韓國市場之事實。另有出口報單可茲證明SACK為原告提供仲介服務之商業交易事實流程（原證9）。
綜上事證，韓國SACK確有為原告仲介之事實，是以，原告認列佣金支出符合營利事業所得稅查核準則第92條之規定。
②韓國SACK的性質，不影響佣金支出之認列
佣金支出之認列，承第一點所述，應依查核準則第92條之規定判斷，也即依「契約」或「其他具居間仲介事實之相關證明文件」。而相關證明文件，如同條第5款所列「原始憑證」。是以，佣
金支出之認定，應依上述規定判斷，而交易主體，縱使係關係人，只有具有居間仲介事實，並不影響對佣金支出之認列。
查原告自76年設立以來，不斷在電腦、電子等器材及零件之買賣、設計、加工製造、進出口及代理業務上積極開發並拓展國內外事業版圖。拓展亞洲市場時，特別是中國大陸，為符合國家法律規定，曾轉投資Silicon Application（B.V.I.
）Corp.控股公司。
次查，SACK係由Silicon Application（B.V.I.
）Corp. 控股公司所設立之分公司，而原告在韓國並無金流及物流相關資源，故為拓展韓國業務，並為其仲介以尋找客源，委由SACK公司為原告居間仲介，以開拓韓國市場。
是以，原告支付SACK的佣金，只要有居間仲介事實，應依查核準則第92條之規定予以認列，SACK公司性質並不影響原告對佣金支出之認列。
③居間人SACK得以自己名義為原告提供媒介、仲介勞務
按「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託，於一定處所或一定區域內，以該商號之名義，辦理其事務之全部或一部之人。」、「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「稱行紀者，謂以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業。」民法558 、565、576條分別有明文，代辦商、居間人及行紀人分別得以自己名義、營利事業名義媒介訂約，彰彰甚明。
是以，居間人SACK得以自己名義為原告提供仲介勞務事實，符合上述民法規定，被告不得以代辦商、居間人或行紀人分別得以自己名義為該營利事業開發業務，即否認代辦商、居間人或行紀人有為該營利事業實際提供仲介勞務之事實。
④原告應支付佣金數與帳冊上所載之差異數係「匯差」
查原告應付SACK之服務報酬依合約約定，係以每張訂單金額5%之費率按月以總額計收。而SACK於94年為原告媒介之訂單總額為新台幣)458,531,268元，有94年佣金出貨明細表（原證10），並有「憑證（Invoice）、出口報單及E-mail」（原
證11）可參。是以，原告應支付SACK佣金總數額應為22,926,563元（計算式：458,531,268×5%
＝22,926,563元）。
次查，原告係以美金支付予SACK（被告卷1053頁至1063頁），而原告2005年佣金支出明細帳給付SACK以新台幣計價，共23,103,702元（被告卷1068頁）。而換算成以新台幣計價時會產生匯差，是以上述22,926,563元與23,103,702元間之差異數177,139元即屬匯差。
⑤原告匯款予SACK金額與帳上佣金支出明細金額之差異，可由原告帳冊上佣金支出相關明細加以勾稽證明
查被告主張實際匯款金額與佣金支出明細不相符，然此係因原告自92年起與SACK有往來，至94年已邁入第3 年，對SACK之佣金支付方式皆採事先定期匯款預付一定金額，待嗣後佣金費用實際發生後，再從已預付之佣金中抵減。
次查，原告佣金支付流程之帳務會計處理係於定期匯款預付佣金時，借記「暫付款」。而於佣金支出發生後，以發生金額借記「費用」、貸記「應付帳款」，並同時借記「應付帳款」、貸記「暫付款」入帳。以94年1月為例，原告發生美金
45,961.02元(台幣1,414,221元)之佣金支出（原證12，同被告卷1068頁）並計入費用科目，在2
月28日分別以美金16,639.42元及美金29,321.6
元，合計美金45,961.02 元共兩筆金額沖抵暫付款，其他月份作法亦同。是以，佣金支出係隨每期銷貨收入變動，原告實難於事先匯款時確知每期將發生之佣金支出，故匯款金額本難與每期發生之佣金支出金額相符。
再查，原告實際匯款與佣金支出發生時點有所差異在於當年度（94年）佣金支出金額係以前年度（93年）已匯出但未用盡之預付款抵減，或留待次年度以次年匯出之預付款支付。故當年度實際匯款金額與佣金支出費用之差異，由原告佣金支付流程本質觀之，本應存在，若二金額完全一致，反與實務交易經驗法則有違。
是以，原告實際匯款金額與相關帳冊上佣金支出明細金額有差異，實因原告採定期匯款預付佣金，而於佣金支出實際發生後，再從已預付之佣金中抵減之佣金支付流程本質而生，並可由原告之佣金支出、暫付款及應付帳款明細表加以勾稽證明。
⑷退萬步言，被告縱不認列帳上23,103,702元，最少應認列原告實際匯款金額18,909,725元，不應全部剔除①承上所述，鈞院應可理解原告實際匯款金額與相關帳冊上佣金支出明細金額有差異之始末，此外，原告提供相關證物，得以勾稽證明。
②倘鈞院仍認應以實際匯款金額認定之，最少應認列原告實際匯款金額18,909,725元（即美金590,000
元）始為適法。
⒊研究發展支出部分
⑴被告及訴願決定就研究發展支出所持理由以原告提示之特定IC產品的應用設計與研究申劃之紀錄及報告、技術行銷事業處研發人員工作職掌及細項、研究消秏性器材、原材料及樣品費用明細表及其進項憑證查核，原告所謂研究發展係現有代理產品為迎合客戶需要，所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，以縮短客戶開發時程，係屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍，又其未能提示研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之領料單，無從據以認定實際用途；另核原告財產目錄中並無生產設備，依其營業成本表及簽證會計師查核報告，原告係從事代理經銷電子零組件產品買賣業務，非屬研究新產品或新技術，亦非研究發展獎勵之範疇云云。⑵原告之登記與實際營業項目橫跨製造業、批發、零售、貿易業等業別，非僅從事電子零組件買賣業務
①按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知相對人」，行政程序法第36、43條分別定有明文。
②查，原告於原告於經濟部網站商工登記資料公示查詢系統所示為「資訊儲存及處理設備製造業」、「有線通信機械器材製造業」、「無線通信機械器材製造業」等共計15項（原證4 ），原告登記與實際營業項目實包含資訊儲存、有線通信、無線通信器材、電子零組件器材等，營業項目橫跨製造業、批發業、零售業、貿易業及輸出業等業別，足證原告為求公司獲利，係進行多角化經營，其中對於資訊儲存及處理設備等機械設備並持續進行研發，並將研發結果應用於新產品，配合積極行銷拓展市場佔有率，被告實不應以原告從相關機械設備批發與零售之營業事實，即片面推論原告未從事資訊儲存及處理設備等機械設備之研發事實。被告未將原告有利或不利之事實，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，即認定原告無進行相關研發之行為，認事用法顯有違誤。
⑶原告研究發展事實，非屬例行性開發市場業務或僅在協助客戶縮短產品設計時程，而係促進產業升級條例第6條第2項所指之研究與發展而得抵減營利事業所得稅額
①查原告於94年度共從事計畫代號「TT605001」等13項研究計畫，每項計畫皆從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級，當屬投資抵減辦法所稱之「研究與發展」，此觀每份研究計畫之「研究目標」及「研發成果」之記錄即足證述每項研究計畫之研究內容與成果，茲例示二例詳述研究成果如下：
計畫代號「TT605001」：按消費者日常生活中有愈來愈多之手持式裝置，如手機、mp3 player等，如何使此類手持裝置在兼具FM功能的同時，又不失其輕巧之特性，即為此研究計畫之目的。本研究計畫之研發成果成功地建構了一個適用於手持裝置的輕巧、完整的FM接收平台，該平台在兼具音源選播、主音量控制、音調控制、耳機放大器等諸多功能之同時，又能使手持裝置不失其輕巧之特性。
計畫代號「TT605002」：按環保意識日漸抬頭，未來消費產品、數位家電、工業控制勢必以輕巧、低消耗功率為主流，如何以全新的線路規劃，使得在整合更多的外部零件的同時，又能兼具低消耗功之要求，即為此研究計畫之目的。本研究計畫之研發成果成功地建構了一個更佳電源耗損、更加運算效能及簡化線路計設的全新的設計組合。
②依原告投入研發費用對稅後純益之效益分析（原證5 ），足證原告之研究發展範圍係屬促進產業升級條例第6條第2項所指之研究與發展。
③查原告投入研發費用對稅後純益的效益加以分析，原告每投入1 元研發費用對稅後純益的效益於90年、91年、92年、93年、94年分別6.90元、13.82 元、12.82元、10.53元及10.46 元，原告投入之研發費用明顯提高原告之稅後純益，足證原告因研發成果而創造並大幅提升產品獲利率，益證原告研究發展之範圍，乃超乎既有技術水準之研創、開展，而有助於產業升級者，非僅屬例行性開發市場業務或僅在協助客戶縮短產品設計時程，當屬促進產業升級條例第6條第2項所指之研究與發展而得抵減營利事業所得稅額。
⑷謹請鈞院囑託經濟部工業局，就是否具研究發展事實為鑑定
①按「原判決雖認系爭EP731 產品僅係上訴人在既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。」最高行政法院98年度判字第869 號判決（最高行政法院98年判字第1042號判決亦同此意旨）可資參照（附件6、7）。
②故本件有關研究與發展支出部分，原告所為之研發事實是否有為是否具備創新性，實涉及科學專門領域之專業判斷，不容稽徵機關徒以文字記載，即否認研究與發展支出之認列，懇請鈞院囑託經濟部工業局，就該專業事項為鑑定，以維權益。
⑸原告供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用均有相關憑證可供核對：
按「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、二、認定原則一及二分別定有明文。經查，原告於研發計畫中需使用之消耗性器材時，係由研發單位自行採購，且於採購時均有相關憑證可供核對，確實能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽交，足證符合上揭認定原則，應予認列。
⒋人才培訓支出部分
⑴被告及訴願決定就人才培訓支出否准所持理由無非以：倘係為原告遭剔除之人才培訓支出係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，核與提昇受雇員工之技能要無關聯，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍云云。
⑵原告指派員工參與之研討會，係與公司業務相關之訓練活動，所支出之費用乃繳交訓練單位之費用、師資之鐘點費及旅費、教材費、訓練期間伙食費、場地費等，依法應予認列均對參訓員工業務及管理能力之提昇有高度助益
①按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第3條第1項明定，所謂人才培訓之支出，係指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，並未限制不得以「研討會」之形式訓練員工，投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則二規定，公司派員參加研討會所支付之相關費用，非屬投資抵減之範圍，顯係增加法律所無之限制，違反憲法保障人民財產權之意旨。因此，被告依上開投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則二，認定原告員工參加研討會之費用支出，非屬人才培訓支出適用投資抵減獎勵範圍，顯有違誤。
②次查，原告之主要商品包括「特定應用邏輯性積體電路」（具體產品內容如：Video, LCD Driver 等）、「分離式半導體元件」（具體產品內容如：RFTV, RF Module等）、「光電及被動電子元件」（
具體產品內容如：LCD Pannel, LED 等），該等商品均為數位電視、STB（Set-Top-Box） 、GPS等品項之重要元件。
③承前所述，就經減列之人才培訓支出359,152 元，原告查對相關憑證後，認其中有187,685 元之支出應無不符規定情事，茲按「參訓人員」、「訓練活動名稱」、「主辦單位」、「列報金額」及「活動內容」等欄位，製表列示如後（原證6 ），惠請鑒察。查其中諸如「數位電視關鍵應用發展」、「LED研討會」、「GPS前瞻技術開發研討會」等，莫不與原告主要商品相關元件技術直接攸關，且查列報費用均符於「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第3條第3項訓練活動費用之適用範圍，故實無予以剔除之理由。
⑶投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五但書之違反母法立法意旨，且本案無適用餘地
①按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」，為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第3條第1項所明定；同條文第3項並明定有第1項所稱訓練活動費用之適用範圍，諸如受訓員工旅費及繳交訓練單位之費用、師資之鐘點費及旅費、教材費、訓練期間伙食費、場地費等款。查參照促進產業升級條例第6 條之立法理由：「三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為：（一）為增進國民之福祉與生活環境的改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」顯見有關管理訓練費用支出，當屬促進產業升級範圍之列，此為促進產業升級條例之立法理由所明揭，然投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五規定：「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍」。審查要點附表項目貳、認定原則五規定但書見解，罔顧立法原意，鈞院應予拒絕適用於本案。②退萬步言，縱認依資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五但書之規定無違法之處，該條但書之適用範圍，應限於「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」，因此，應以「輔導費用」或「諮詢費用」為限，且支付該輔導或諮詢費用之目的係在於「改善原告之內部管理」者，始非屬投資抵減範圍。本件原證6所列，以中高階主管為訓練對象之
運籌活力營，係原告針對中高階主管之工作內容所實施之重要訓練，期藉以提昇團隊合作動力及信任度、增進目標管理職能，並透過有系統之引導方式學習內在管理，凡此課程目的，均屬原告為順利推展業務，提升中高階主管之技能，所給予之培訓，且與公司業務相關，依上開投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五規定，得適用投資抵減。況該次課程學員就「課程總體評鑑」、「講師評鑑」及「課程內容評鑑」等項目，平均給予偏高之滿意度，亦證原告之中高階主管自該次培訓課程獲益良多（原證7）。
⒌據上論結，被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報原核定及重審復查決定與訴願決定之認事用法均有違誤；請鈞院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈交際費
⑴按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失。」為所得稅法第37條第1 項前段所明定。次按「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第80條第1款前段所規定。
⑵原告94年度列報交際費18,904,157元，被告初查以其中536,523元係購買液晶電視費用，862,000元係購買禮券，227,580 元係購買禮品及支付禮金，惟未能說明交際對象及證明與業務有關，合計1,626,103 元不予認列，核定17,278,054元。原告申經復查追認交際費403,604元，猶表不服，提起訴願，主張其中1,101,703元已附有相關憑證，均係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，係業務上所必需之支出，另524,400 元係用於原告所辦理之公司尾牙實際支出，應轉列其他費用云云，經被告重審復查決定以，經就原告提示之收據、贊助客戶明細資料及用途說明、94年10月薪資所得扣繳稅額繳款書、94年10月薪資實發總表及94年度所得一覽表等資料查核，其中325,493元及88,000 元係贊助廠商液晶電視及禮券，476,400 元係員工尾牙抽獎禮券，合計889,893 元已取具受領人員收據及致贈對象確有收取之證明資料，准予追認外，其餘736,210 元仍未能證明確與業務有關，被告否准認列並無不合，原核定交際費17,278,054元應予追認889,893 元，變更核定18,167,947元。原告仍表不服，提起訴願，主張其遭被告剔除之交際費736,210 元實均已備妥相關憑證及證明文件，僅因被告未通知原告補提，以致原告認已無再行補提之必要，是被告未再就交際費736,210 元部分再行通知原告補提，即逕自認定全部不予認列，實有違證據法則等語，資為爭議，經財政部訴願決定略以，所得稅法第37條規定列報之交際費係以與業務直接有關者為限，又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院分別著有31年度判字第53號、36年度判字第16號及39年度判字第2 號判例可稽，基此，交際費支出係屬營利事業所得稅之減免稅捐事由，應由列報費用支出之納稅義務人負具體及客觀之舉證責任，倘原告無法證明該項支出與本業及附屬業務有直接關係者，即不能列報為費用。本件原告係分別於98年3月10日、98年3月17日及98年3 月18日傳真補充說明及相關文件資料供被告查核，重審復查結果並已追認交際費889,893 元在案，惟原告對於系爭交際費736,210 元迄未提示資料證明確與業務有關，僅執詞主張確係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，實屬業務上所必需之支出，揆諸上開說明，難謂符合交際費支出之規定，從而被告否准認列，並無不合。至原告訴稱系爭交際費736,210 元部分實已備妥相關憑證及證明文件云云，本件歷經原查、復查、重審復查及訴願階段，原告皆未能提示所稱文件供核，難謂其主張為真實，本部分重審復查決定予以維持。
⑶經查，所得稅法第37條規定列報之交際費係以與業務直接有關者為限，又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院分別著有31年度判字第53號、36年度判字第16號及39年度判字第2 號判例可稽，基此，交際費支出係屬營利事業所得稅之減免稅捐事由，應由列報費用支出之納稅義務人負具體及客觀之舉證責任，倘原告無法證明該項支出與本業及附屬業務有直接關係者，即不能列報為費用。本件原告係分別於98年3月10日、98年3月17日及98年3 月18日傳真補充說明及相關文件資料（原處分卷第1529頁至第1542頁）供被告查核，重審復查結果並已追認交際費889,893 元在案，惟原告對於系爭交際費736,210 元迄未提示資料證明確與業務有關，僅執詞主張確係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，實屬業務上所必需之支出，揆諸上開說明，難謂符合交際費支出之規定，從而被告否准認列，並無不合。至原告訴稱系爭交際費已備妥相關憑證及證明文件，被告未再通知其補陳任何憑證及證明文件，即否准系爭金額認列乙節，查被告多次與原告及原告代理人電話聯繫，並經原告及原告代理人分別於98年3月10日（原處分卷第 1529頁）、98年3月17日（原處分卷第1530頁及第1531 頁）、98年3 月18日（原處分卷第1532頁至第1542頁）傳真補充說明及相關文件供核，是原告主張被告未通知提示資料即作成重審復查決定，顯係曲解事實，況本件歷經原查、復查、重審復查及訴願階段，原告皆未能提示所稱文件供核，難謂其主張為真實，所訴核不足採，請續予維持。
⒉佣金支出
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1款及第5款第4 目前段所規定。
⑵原告94年度列報佣金支出24,305,954元，被告初查以其中23,103,702元係支付予其設立於英屬維京群島之子公司SILICON APPLICATION（B.V.I）CORP. 韓國營業處（以下簡稱SACK）之佣金支出，其申報毛利率6.75﹪、純益率0.3﹪，卻依外銷貨款5﹪申報支付予SACK佣金支出及海外多項相關費用，原告無法提示居間仲介事實之相關證明文件，與前揭查核準則規定不符，不予認列，核定1,202,252元。原告主張SACK 係為其從事市場研究、客源拓展、客戶仲介及市場行銷等服務，並提供當地客戶所售產品之售後服務；其中仲介服務係由SACK業務覓得客源後，通知原告直接出貨至客戶，原告依契約約定按銷貨金額5﹪ 支付佣金，確有仲介客戶事實，應予追認佣金支出云云，申經被告重審復查決定以，經就原告提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核，依佣金合約資料，原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另其提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象。綜上，原告尚難證明有居間仲介事實，被告初查否准認列並無不合，原核定應予維持。原告仍表不服，提起訴願，主張其SACK係為其從事市場研究、客源拓展及市場行銷等服務，並提供當地客戶所售產品之售後服務，另SACK於仲介服務外，亦有以自己名義提供服務之情事存在，是不能以SACK有以自己名義提供服務之情事，而率認無居間仲介之內容及事實，又仲介服務係由SACK業務覓得客源後，通知原告直接出貨至客戶，原告依契約約定按銷貨金額5﹪ 支付佣金，確有仲介客戶事實，應予追認佣金支出等語，經財政部訴願決定略以，所謂「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。次查，本件經被告依原告提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另所提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，致其真實性有前開可議之處，從而被告以原告尚難證明SACK有居間仲介事實，否准認列，核無不妥。所訴委不足採，本部分原處分予以維持。⑶本件SACK係原告子公司品佳國際股份有限公司[SILICON APPLICATION（B.V.I）CORP.] 設於韓國之營業處，為原告轉投資事業，其性質與分公司尚有不同，又依原告93年度年報資料所載，原告於92年11月即已自行設立韓國辦事處（參見原處分卷第1231頁），藉以拓展韓國業務及提供其他服務，是原告主張其於韓國並無金流及物流相關資源，顯非可採，合先陳明。
⑷所謂「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。本件經被告依原告提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另所提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，亦未能提示客戶訂購單、出口報單、客戶付款證明等資料供核，致其真實性有前開可議之處，從而被告以原告尚難證明SACK有居間仲介事實否准認列，並無不合，請續予維持。
⑸查原告提示之e-mail及其自行製作之Firm offer資料，僅能說明其韓國辦事處有提供訂貨轉單之情形，惟提供轉單服務與仲介係屬二事，原告仍未能證明韓國及香港所有交易皆係由SACK提供仲介服務，仍難認系爭佣金支出確有其必要性。
⑹次查SILICON APPLICATION（B.V.I）CORP. （中文名稱：品佳國際股份有限公司，以下簡稱品佳國際公司）係原告設立於維京群島之紙上公司，其主要業務為從事國際投資（詳見原處分卷第1198頁），並無從事實際之營運工作，足證相關仲介及營業服務顯非紙上公司所能提供，反觀原告於92年11月即已在韓國設立辦事處，從事業務拓展及其他相關服務事宜，原告應無理由亦無必要捨棄自己設立之辦事處，另行委託紙上公司從事相關服務工作，且依原告補充理由狀（一）第5頁第4行說明，原告自92年起與SACK開始往來，與原告於92年11月設立韓國辦事處相吻合，顯見提供服務者應係原告之韓國辦事處，而非紙上公司品佳國際公司，是原告主張係由品佳國際公司提供仲介及服務之真實性自有可議之處。又原告主張其於94年度以前在韓國並無金流及物流，惟與其訴稱92年起與SACK開始往來及佣金支出係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減相矛盾，足證原告主張非屬事實，其將佣金匯付至設於免稅地區之品佳國際公司，係為增加其費用支出，減少盈餘之發生，以達其規避稅賦之目的，是其主張顯不可採，本部分原處分請予維持。
⑺又原告主張實際匯款金額（詳見原處分卷第1052頁至第1068頁）與佣金支出明細（原處分卷第1068頁）金額不合，係因其採事先定期預付一定金額之方式支付佣金所致，惟查原告匯款日期分別為94年1月11日、1月25日、2月22日、3月22日、4月14日、4月29日、5
月26日、6月28日、7月8日、7月26日、11月24日及12月20日，其中1月、4月及7月各匯款2次，2月份、3月、5月、6月、11月及12月各匯款1次，而8月、9 月及10月則並無匯款，足證原告並非定期匯款，且預付佣金亦與一般營業常規亦不相符，另原告主張94年度佣金支出金額係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減，或以次年度匯款支付，惟未能提供證明以實其說，難以認定其主張為真實。
⑻再查，原告主張依94年度訂單總額新臺幣458,531,268元按5﹪計算，應付佣金總額為22,926,563元，與佣金明細帳23,103,702元差異數177,139 元係屬匯差，惟未能提示相關證明文件供核，且查其INVOICE 、出口報單、匯款水單及佣金支出明細均係以美元計價及交付，依其補充理由狀（一）原證10之94年佣金出貨明細表所載出貨金額14,277,276.43 美元計算，應付佣金為713,863.82美元，與佣金支出明細帳714,293.21美元相差429.39美元，以原告主張新臺幣差異數177,139元係屬匯差，則將其差異數換算，1美元相當於新臺幣412.54元（177,139÷429.39 ），亦與事實不
符，是原告主張顯不可採。
⑼末查，原告出貨明細表（原告之原證10）所載金額為458,531,268 元（原告以該金額計算佣金），與出口報單（原告之原證9）所載合計出口金額56,989,704
元亦不相符合，難認其佣金支出係屬合理。
⒊研究與發展支出及可抵減稅額
⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課
稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1 款、第3 款及第5條第1項前段所規定。又「研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一所規定。
⑵本件原告係經營電子材料、設備批發業，94年度列報研究與發展支出23,769,558元及可抵減稅額9,376,992 元，被告初查以其研發業務係由技術行銷事業處負責，非由專門從事研究新產品之研究發展部門負責，依研發抵減計畫內容，其係就現有代理產品為迎合客戶需要所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，縮短客戶開發時程，屬例行性開發市場業務，並無具體性通盤性之研究計畫及目標，非屬研發獎勵範疇，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，主張94年度從事「TT605001」等13項研究計畫，每項計畫皆有超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級，當屬投資抵減辦法所稱之研究與發展云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之特定IC產品的應用設計與研究計畫之紀錄及報告、技術行銷事業處研發人員工作職掌及細項、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用明細表及其進項憑證查核，其所謂研究與發展係就現有代理產品為迎合客戶需要，所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，以縮短客戶開發時程，係屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍，又其未能提示供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之領料單，無從據以認定實際用途；另核其財產目錄中並無生產設備，依其營業成本表及簽證會計師查核報告，原告係從事代理經銷電子零組件產品買賣業務，非屬研究新產品或新技術，亦非研究發展獎勵之範疇，原核定否准認列並無不合為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願，仍執前詞主張（一）其94年度所從事「TT605001」等13項研究計畫，每項計畫皆有超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級，當屬投資抵減辦法所稱之研究與發展，且原告投入之研發費用明顯提高稅後純益，足證其因研發成果而創造並大幅提升產品獲利率，益證其研究發展之範圍，乃超乎既有技術水準之研創、開展，而有助於產業升級者，非僅屬例行性開發市場業務或僅在協助客戶縮短產品設計時程，當屬促進產業升級條例第6 條第2 項所指之研究與發展而得抵減營利事業所得稅；（二）原告於研發計畫中需使用之消耗性器材，係由研發單位自行採購，且於採購時均有相關憑證可供核對，確實能與研發計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽；（三）原告登記與實際營業項目實包含資訊儲存、有線通信、無線通信器材、電子零組件器材等，營業項目橫跨製造業、批發業、零售業、貿易業及輸出業等業，足證原告為求公司獲利，係進行多角化經營，其中對於資訊儲存及處理設備等機械設備並持續進行研發，並將研發結果應用於新產品，配合積極行銷拓展市場占有率，被告實不應以原告從相關機械設備批發與零售之營業事實，即片面推論原告未從事資訊儲存及處理設備等機械設備之研發事實等語，資為爭議，經財政部訴願決定略以，（一）促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。（二）查原告提示之特定IC產品的應用設計與研究計畫之紀錄及報告、技術行銷事業處研發人員工作職掌及細項、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用明細表及其進項憑證等資料，其所謂研究與發展係就現有代理產品為迎合客戶需要，所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，以縮短客戶開發時程，係屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍，又其未能提示供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之領料單，無從據以認定實際用途，難謂其確有從事研究與發展之事實，是被告依首揭規定核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，經核並無不合，本部分原處分均予以維持。
⑶原告94年度營業登記資料雖包含製造業、批發、零售及貿易等業別，惟依其簽證會計師支秉鈞96年10月31日資會綜字第07005238號函說明，原告主要營業項目為買賣積體電路零件等，非屬製造業（原處分卷第1209頁），且其申報資料亦顯示，實際從事營業項目僅電子材料、設備批發業，有原告申報資料可稽（原處分卷第109頁及第114頁），足證原告94年度僅係從事電子零件買賣，核無研發製造之情事。
⑷原告未能提示研發計畫供核，且提示之特定IC產品的應用設計與研究計畫之紀錄及報告亦未能具體說明研發內容，又其研發資料係以其他公司研發資料充數[
例計畫代號：TT105001，計畫名稱：JMicron PCI-E
to SATA II Card係使用智微科技股份有限公司（JMicron Technology Corp.）之PCI Express to SATA
II Host Controller及SAC Add-in card研發資料（
詳見原處分卷第858頁至第873頁；公司中文名稱參見第1569頁至第1572頁）；計畫代號：TT105002，計畫名稱：AFA DVB-T：AF9005 係使用光碁科技股份有限公司之AF9002/3/5研發資料（原處分卷第841頁至第847頁；公司中文名稱參見第1566頁至第1568頁）]，
顯見其未有研發事實，卻意圖使用他人研發資料作為申請抵減營利事業所得稅，顯已違反稅捐稽徵法第41條規定。
⑸又其所謂研究與發展係就現有代理產品為迎合客戶需要，所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，以縮短客戶開發時程，係屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍，且未能提示供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之領料單等資料供核，並與研發計畫及研發報告或紀錄相勾稽，無從據以認定實際用途。
⑹至原告主張函請經濟部工業局鑑定有無研發事實乙節，查原告未能提示研發計畫等形式要件資料供核，研發報告或紀錄亦未能詳載研發內容，且研發資料係以他人資料充數，其未有研發事實業已相當明確，應無送請經濟部工業局協助認定之必要。
⑺營利事業年度盈餘（或虧損）高低，與其投入研究費用多寡並無直接關係（盈餘＝營業收入－營業成本－營業費用＋非營業收益－非營業損失－所得稅），蓋影響盈餘高低之主要因素係營業成本、營業費用、非營業收益及非營業損失等營業項目，而研究費用之投入，並不必然產生利潤，是盈餘（或虧損）與研究費用投入多寡並非絕對關係（假設甲公司94年度虧損100,000元，而當年度投入研究費用10,000 元，依原告主張之論理，則甲公司每投入1 元研究費用，將產生10元之虧損，亦即投入研究費用愈多，產生虧損愈大），足證原告主張其年度利潤之產生全數來自研究費用之投入顯屬錯誤，核不足採，被告否准認列應無不合，本部分原處分請予維持。
⒋人才培訓支出及可抵減稅額
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3條第1項所明定。次按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法……另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二所規定。
⑵原告94年度列報人才培訓支出910,432 元及可抵減稅額273,130元，被告初查以其中359,152元係屬研討會支出及活力營課程費用之支出，否准認列，核定人才培訓支出551,280元及可抵減稅額165,384元。原告主張系爭遭剔除之人才培訓支出中，187,685 元確為培育所屬員工而辦理與業務相關之研討會支出及活力營課程係訓練中高階主管，藉以提昇團隊合作動力及信任度、增進目標管理職能，並透過有系統之引導方式學習內在管理云云，申經被告重審復查決定略以，經就原告提示之教育訓練支出明細及支出憑證等資料查核，系爭187,685 元係屬派員參加研討會所支付之相關費用及中高階層主管為管理目的之支出，依前揭規定，非屬人才培訓支出適用投資抵減獎勵範圍，原核定人才培訓支出551,280元及可抵減稅額165,385元並無不合，維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，主張其指派員工參與研討會，係與公司業務相關之訓練活動，所支出之費用乃繳交訓練單位之費用、師資之鐘點費、旅費、教材費、訓練期間伙食費及場地費，對參訓員工業務及管理能力之提昇有高度助益等語，資為爭議，經財政部訴願決定略以，按人才培訓支出與研究與發展支出同列於促進產業升級條例第6條第2項，是此支出之認列，自亦應限於可達促進產業升級之目的，而健全國內經濟之發展者之支出，始足當之。倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍。本件經就原告提示之教育訓練支出明細及支出憑證等資料查核，系爭359,152 元係屬參加研討會支出、BP費用及活力營課程等費用，核與提昇受雇員工之技能要無關聯，非屬人才培訓支出適用投資抵減獎勵範圍，從而被告否准認列系爭人才培訓支出，核定人才培訓支出551,280元及可抵減稅額165,384元，揆諸首揭規定，並無不合。所訴核不足採，本部分原處分均予以維持。
⑷按人才培訓支出與研究與發展支出同列於促進產業升級條例第6條第2項，是此支出之認列，自亦應限於可達促進產業升級之目的，而健全國內經濟之發展者之支出，始足當之。倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍。本件經就原告提示之教育訓練支出明細及支出憑證等資料查核，系爭人才培訓支出187,685 元係屬派員參加研討會所支付之相關費用及中高階層主管為管理目的之支出（原處分卷第340 頁至第342 頁及第1305頁至第1312頁），核與提昇受雇員工之技能要無關聯，非屬人才培訓支出適用投資抵減獎勵範圍，從而被告否准認列系爭人才培訓支出，核定人才培訓支出551,280元及可抵減稅額165,384元並無不合，請續予維持。
⒌基上論述，原核定及所為重審復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：……」為所得稅法第37條第1 項前段所明定。次按「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定……」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：（一）……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；……」為營利事業所得稅查核準則第80條第1款前段、第92條第1款及第5款第4目前段所規定。又按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。再按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「公司投資於第2
條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；……」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款、第3條第1項、第5條第1項前段所規定。又「研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」及「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法……另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二所規定。
二、本件原告係經營電子材料、設備批發業，94年度列報⑴交際費18,904,157元、⑵佣金支出24,305,954元、⑶研究與發展支出23,769,558元及可抵減稅額9,376,992 元、⑷人才培訓支出910,432 元及可抵減稅額273,130 元。被告機關初查以：⑴交際費：其中536,523 元係購買液晶電視費用、862,000 元係購買禮券、227,580 元係購買禮品及支付禮金，惟未能說明交際對象及證明與業務有關，合計1,626,103 元不予認列，核定17,278,054元。⑵佣金支出：其中23,103,702元係原告支付予其韓國子公司SILICON APPLICATION （B.V.I
）CORP .（以下簡稱SACK），其申報毛利率6.75﹪、純益率0.3 ﹪，卻依外銷貨款5 ﹪申報支付予SACK佣金支出及海外多項相關費用，原告無法提示居間仲介事實之相關證明文件，與前揭查核準則規定不符，乃不予認列，核定1,202,252
元。⑶研究與發展支出及可抵減稅額：其研發業務係由技術行銷事業處負責，非由專門從事研究新產品之研究發展部門負責，依研發抵減計畫內容，其係就現有代理產品為迎合客戶需要所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，縮短客戶開發時程，屬例行性開發市場業務，並無具體性通盤性之研究計畫及目標，非屬研發獎勵範疇，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。⑷人才培訓支出及可抵減稅額：以其中359,152 元係屬研討會支出及活力營課程費用之支出，乃否准認列，核定人才培訓支出55 1,280元及可抵減稅額165,384 元。原告不服，申經復查結果獲追認交際費403,604 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經被告機關依訴願法第58條第2 項規定，重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以98年4 月16日北區國稅法一字第0980006245號重審復查決定，撤銷原復查決定，追認交際費889,893 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有未分配盈餘調整數額計算表、營利事業所得稅結算暨未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、查核報告書、被告審查報告書、、核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告就原列報交際費均係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘等用途，係業務上所必需之支出，原告亦已備妥相關憑證及證明文件，被告空言指摘原告未能證明所列交際費用確與業務有關，實不可採信；原告設立韓國分公司之目的，係因原告在韓國並無金流及物流相關資源，故為了拓展韓國業務，並為其仲介以尋找客源而為設立，核其性質應單純僅為代理商之性質；SACK與原告間之銷貨流程，係由SACK先為原告尋找客源，於SACK收到客戶對原告發出之採購單後，SACK再以E-MAIL或FAX 通知原告客戶之採購內容及出貨日期，原告再向其他廠商下單採購貨品，於其他廠商交貨於原告後，再於原告之倉庫依備貨單直接出貨與客戶。原告與SACK及其他廠商間之收付款流程，係先由韓國客戶通知SACK付款，再由SACK通知原告，最後由原告收款沖帳。而原告與其他廠商間，則依原告實際進貨金額電匯支付貨款。至於原告與SACK間佣金之計算，係依銷貨金額之5％計算佣金。SACK 確實有為原告提供仲介勞務事實；原告依法提出相關證據資料，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定，被告應予以認列佣金支出23,103,702元。退萬步言，被告縱不認列帳上23,103,702元，最少應認列原告實際匯款金額18,909,725元，不應全部剔除，始為適法。又原告之登記與實際營業項目橫跨製造業、批發、零售、貿易業等業別，非僅從事電子零組件買賣業務，原告因研發成果而創造並大幅提升產品獲利率，益證原告研究發展之範圍，乃超乎既有技術水準之研創、開展，而有助於產業升級者，非僅屬例行性開發市場業務或僅在協助客戶縮短產品設計時程，當屬促進產業升級條例第6 條第2 項所指之研究與發展而得抵減營利事業所得稅額；原告供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用均有相關憑證可供核對；又原告指派員工參與之研討會，係與公司業務相關之訓練活動，所支出之費用乃繳交訓練單位之費用、師資之鐘點費及旅費、教材費、訓練期間伙食費、場地費等，依法應予認列均對參訓員工業務及管理能力之提昇有高度助益；投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五但書之違反母法立法意旨，且本案無適用餘地；退萬步言，縱認依投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五但書之規定無違法之處，該條但書之適用範圍，應限於「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」，因此，應以「輔導費用」或「諮詢費用」為限，且支付該輔導或諮詢費用之目的係在於「改善原告之內部管理」者，始非屬投資抵減範圍。本件原證6 所列，以中高階主管為訓練對象之運籌活力營，係原告針對中高階主管之工作內容所實施之重要訓練，期藉以提昇團隊合作動力及信任度、增進目標管理職能，並透過有系統之引導方式學習內在管理，凡此課程目的，均屬原告為順利推展業務，提升中高階主管之技能，所給予之培訓，且與公司業務相關，自得適用投資抵減。據上，被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報原核定及重審復查決定與訴願決定之認事用法均有違誤；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告否准認列系爭交際費736,210 元、佣金支出，及核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，人才培訓支出551,280 元及可抵減稅額165,384 元，是否適法？經查：
甲、交際費：
（一）按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失。」為所得稅法第37條第1 項前段所明定。次按「交際費：一、營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第80條第1款前段所規定。
（二）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，且交際費支出係屬營利事業所得稅之減免稅捐事由，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
（三）原告94年度列報交際費18,904,157元，被告初查以其中536,523元係購買液晶電視費用，862,000元係購買禮券，227,580 元係購買禮品及支付禮金，惟未能說明交際對象及證明與業務有關，合計1,626,103元不予認列，核定17,278,054元。原告申經復查追認交際費403,604元，猶表不服，提起訴願，主張其中1,101,703 元已附有相關憑證，均係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，係業務上所必需之支出，另524,400 元係用於原告所辦理之公司尾牙實際支出，應轉列其他費用云云，經被告重審復查決定以，經就原告提示之收據、贊助客戶明細資料及用途說明、94年10月薪資所得扣繳稅額繳款書、94年10月薪資實發總表及94年度所得一覽表等資料查核，其中325,493元及88,000 元係贊助廠商液晶電視及禮券，476,400 元係員工尾牙抽獎禮券，合計889,893
元已取具受領人員收據及致贈對象確有收取之證明資料，准予追認外，其餘736,210 元仍未能證明確與業務有關，被告否准認列並無不合，原核定交際費17,278,054元應予追認889,893 元，變更核定18,167,947元。原告雖主張其遭被告剔除之交際費736,210 元，實均已備妥相關憑證及證明文件，僅因被告未通知原告補提，以致原告認已無再行補提之必要，是被告未再就交際費736,210 元部分再行通知原告補提，即逕自認定全部不予認列，實有違證據法則云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院分別著有31年度判字第53號、36年度判字第16號及39年度判字第2 號判例可稽。且如前所述，交際費支出係屬營利事業所得稅之減免稅捐事由，應由列報費用支出之納稅義務人負具體及客觀之舉證責任，倘原告無法證明該項支出與本業及附屬業務有直接關係者，即不能列報為費用。本件原告係分別於98年3 月10日、98年3 月17日及98年3 月18日傳真補充說明及相關文件資料（原處分卷第1529頁至第1542頁）供被告查核，重審復查結果並已追認交際費889,893 元在案，惟原告對於系爭交際費736,210 元，迄未提示資料證明確與業務有關，僅執詞主張確係用於客戶新居賀禮、贊助客戶尾牙禮品、禮券及與客戶餐敘球敘等用途，實屬業務上所必需之支出，揆諸上開說明，難謂符合交際費支出之規定。從而，被告否准認列，並無不合。至原告訴稱系爭交際費已備妥相關憑證及證明文件，被告未再通知其補陳任何憑證及證明文件，即否准系爭金額認列乙節；查被告多次與原告及原告代理人電話聯繫，並經原告及原告代理人分別於98年3
月10日（原處分卷第1529頁）、98年3 月17日（原處分卷第1530頁及第1531頁）、98年3 月18日（原處分卷第1532頁至第1542頁）傳真補充說明及相關文件供核，是原告主張被告未通知提示資料即作成重審復查決定，顯與事實不合。況本件原告就該交際費736,210 元部分，迄未提示資料證明確與業務有關，難謂其主張為真實。
乙、佣金支出
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1款及第5款第4 目前段所規定。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。此項實際提供仲介勞務之證明義務，不論其佣金支出係5%以內或以外，均有其適用。又佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。又有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（三）原告94年度列報佣金支出24,305,954元，被告初查以其中23,103,702元係支付予其設立於英屬維京群島之子公司SILICON APPLICATION （B.V.I ）CORP. 韓國營業處（以下簡稱SACK）之佣金支出，其申報毛利率6.75﹪、純益率0.3 ﹪，卻依外銷貨款5 ﹪申報支付予SACK佣金支出及海外多項相關費用，原告無法提示居間仲介事實之相關證明文件，與前揭查核準則規定不符，不予認列，核定1,202,252 元在案。原告雖主張SACK係為其從事市場研究、客源拓展、客戶仲介及市場行銷等服務，並提供當地客戶所售產品之售後服務；其中仲介服務係由SACK業務覓得客源後，通知原告直接出貨至客戶，原告依契約約定按銷貨金額5
﹪支付佣金，確有仲介客戶之事實，應予追認佣金支出云云；但查，所謂「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。次查，本件經被告依原告提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，又實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，另所提示之e-mail僅說明出貨品名及數量，並未說明客戶來源及銷售對象，致其真實性有前開可議之處，從而被告以原告尚難證明SACK有居間仲介事實，否准認列，並無違誤。
（四）本件SACK係原告子公司品佳國際股份有限公司[SILICON
APPLICATION（B.V.I）CORP.]設於韓國之營業處（參原處分卷第117 頁），為原告轉投資事業，其性質與分公司尚有不同。又依原告93年度年報資料所載，原告於92年11月即已自行設立韓國辦事處（參原處分卷第1231頁），藉以拓展韓國業務及提供其他服務，是原告主張其於韓國並無金流及物流相關資源，尚難採信。又原告提示之e-mail及其自行製作之Firm offer資料，僅能說明其韓國辦事處有提供訂貨轉單之情形，惟提供「轉單服務」與「仲介」係屬二事，原告仍未能證明韓國及香港所有交易皆係由SACK提供仲介服務，仍難認系爭佣金支出確有其必要性。
（五）又查，SILICON APPLICATION（B.V.I）CORP.（中文名稱
：品佳國際股份有限公司，以下簡稱品佳國際公司）係原告設立於維京群島之紙上公司，其主要業務為從事國際投資（詳見原處分卷第1198頁），並無從事實際之營運工作，足證相關仲介及營業服務顯非紙上公司所能提供，反觀原告於92年11月即已在韓國設立辦事處，從事業務拓展及其他相關服務事宜，原告應無理由亦無必要捨棄自己設立之辦事處，另行委託紙上公司從事相關服務工作，且依原告補充理由狀（一）第5頁第4行說明，原告自92年起與SACK開始往來，與原告於92年11月設立韓國辦事處相吻合，顯見提供服務者應係原告之韓國辦事處，而非紙上公司品佳國際公司。又原告主張其於94年度以前在韓國並無金流及物流，惟與其訴稱92年起與SACK開始往來及佣金支出係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減相矛盾，足證原告主張非屬事實。
（六）原告雖主張實際匯款金額（詳見原處分卷第1052頁至第1068頁）與佣金支出明細（原處分卷第1068頁）金額不合，係因其採事先定期預付一定金額之方式支付佣金所致云云；惟原告匯款日期分別為94年1 月11日、1 月25日、2 月22日、3 月22日、4 月14日、4 月29日、5 月26日、6 月28日、7 月8 日、7 月26日、11月24日及12月20日，其中1 月、4 月及7 月各匯款2 次，2 月份、3 月、5 月、6
月、11月及12月各匯款1 次，而8 月、9 月及10月則並無匯款，足證原告並非定期匯款，且「預付佣金」與一般營業常規亦不相符，另原告主張94年度佣金支出金額係以93年度已匯出但未用盡之預付款抵減，或以次年度匯款支付，惟未能提供證明以實其說，尚難採據。
（七）又原告主張依94年度訂單總額458,531,268 元，按5 ﹪計算，應付佣金總額為22,926,563元，與佣金明細帳23,103,702元差異數177,139 元，係屬匯差云云；惟未能提示相關證明文件供核，且查其INVOICE 、出口報單、匯款水單及佣金支出明細，均係以美元計價及交付，依其補充理由狀（一）原證10之94年佣金出貨明細表所載出貨金額14,277,276.43 美元計算，應付佣金為713,863.82美元，與佣金支出明細帳714,293.21美元相差429.39美元，以原告主張新臺幣差異數177,139 元係屬匯差，則將其差異數換算，1 美元相當於新臺幣412.54元（177,139 ÷429.39），
亦與事實不符，是原告主張，顯不可採。末查，原告出貨明細表（原告之原證10）所載金額為458, 531,268元（原告以該金額計算佣金），與出口報單（原告之原證9 ）所載合計出口金額56,989,704元，亦不相符合，被告以原告尚難證明SACK確定有具體居間仲介之事實，否准認列，洵無不合。
丙、研究與發展支出及可抵減稅額
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3
款及第5條 第1 項前段所規定。又「研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一所規定。
（二）原告係經營電子材料、設備批發業，94年度列報研究與發展支出23,769,558元及可抵減稅額9,376,992 元，被告機關以其研發業務係由技術行銷事業處負責，非由專門從事研究新產品之研究發展部門負責，依研發抵減計畫內容，其係就現有代理產品為迎合客戶需要所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，縮短客戶開發時程，屬例行性開發市場業務，並無具體性通盤性之研究計畫及目標，非屬研發獎勵範疇，全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元在案。
（三）原告雖主張其94年度所從事「TT605001」等13項研究計畫，每項計畫皆有超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級，當屬投資抵減辦法所稱之研究與發展，且原告投入之研發費用明顯提高稅後純益，足證其因研發成果而創造並大幅提升產品獲利率，益證其研究發展之範圍，乃超乎既有技術水準之研創、開展，而有助於產業升級者，非僅屬例行性開發市場業務或僅在協助客戶縮短產品設計時程，當屬促進產業升級條例第6條第2項所指之研究與發展而得抵減營利事業所得稅；又原告於研發計畫中需使用之消耗性器材，係由研發單位自行採購，且於採購時均有相關憑證可供核對，確實能與研發計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽；原告為求公司獲利，係進行多角化經營，其中對於資訊儲存及處理設備等機械設備並持續進行研發，並將研發結果應用於新產品，配合積極行銷拓展市場占有率，被告實不應以原告從相關機械設備批發與零售之營業事實，即片面推論原告未從事資訊儲存及處理設備等機械設備之研發事實云云；但查：促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。原告提示之特定IC產品的應用設計與研究計畫之紀錄及報告、技術行銷事業處研發人員工作職掌及細項、研究用消耗性器材、原材料及樣品費用明細表及其進項憑證等資料，其所謂研究與發展係就現有代理產品為迎合客戶需要，所作之改良、變更及補強程序，並提供客戶進行測試，以縮短客戶開發時程，係屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍；其未能提示供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之領料單，無從據以認定實際用途，難謂其確有從事研究與發展之事實。又核其財產目錄中並無生產設備，依其營業成本表及簽證會計師查核報告，原告係從事代理經銷電子零組件產品買賣業務，非屬研究新產品或新技術，亦非研究發展獎勵之範疇。是被告機關依首揭規定核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，經核並無不合。
（四）原告94年度營業登記資料雖包含製造業、批發、零售及貿易等業別，惟依其簽證會計師支秉鈞96年10月31日資會綜字第07005238號函說明，原告主要營業項目為買賣積體電路零件等，非屬製造業（見原處分卷第1209頁），且其申報資料亦顯示，實際從事營業項目僅電子材料、設備批發業，有原告申報資料可稽（原處分卷第109頁及第114頁），足證原告94年度僅係從事電子零件買賣，核無研發製造之情事。原告未能提示研發計畫供核，且提示之特定IC產品的應用設計與研究計畫之紀錄及報告亦未能具體說明研發內容，又其研發資料係以其他公司研發資料充數[例計
畫代號：TT105001，計畫名稱：JMicron PCI-E to SATA
II Card係使用智微科技股份有限公司（JMi cronTechnology Corp.）之PCI Express to SATA II HostController及SAC Add-in card研發資料（詳見原處分卷第858頁至第873頁；公司中文名稱參見第1569頁至第1572頁）；計畫
代號：TT105002，計畫名稱：AFA DVB-T：AF9005係使用
光碁科技股份有限公司之AF9002/3/5研發資料（原處分卷第841頁至第847頁；公司中文名稱參見第1566頁至第1568頁）]，顯見其未有研發事實。
（五）又營利事業年度盈餘（或虧損）高低，與其投入研究費用多寡並無直接關係（盈餘＝營業收入－營業成本－營業費用＋非營業收益－非營業損失－所得稅），蓋影響盈餘高低之主要因素係營業成本、營業費用、非營業收益及非營業損失等營業項目，而研究費用之投入，並不必然產生利潤，是盈餘（或虧損）與研究費用投入多寡並非絕對關係（假設甲公司94年度虧損100,000 元，而當年度投入研究費用10,000元，依原告主張之論理，則甲公司每投入1 元研究費用，將產生10元之虧損，亦即投入研究費用愈多，產生虧損愈大），足證原告主張其年度利潤之產生全數來自研究費用之投入，顯非可採，被告否准認列，尚無不合。
丁、人才培訓支出及可抵減稅額：
（一）按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3條第1項所明定。次按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法……另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二所規定。
（二）原告94年度列報人才培訓支出910,432元及可抵減稅額273,130元，被告機關以其中359,152 元係屬研討會支出及活力營課程費用之支出，否准認列，核定人才培訓支出551,280元及可抵減稅額165,384元在案。原告主張其指派員工參與研討會，係與公司業務相關之訓練活動，所支出之費用乃繳交訓練單位之費用、師資之鐘點費、旅費、教材費、訓練期間伙食費及場地費，對參訓員工業務及管理能力之提昇有高度助益云云；但查人才培訓支出與研究與發展支出同列於促進產業升級條例第6條第2項，是此支出之認列，自亦應限於可達促進產業升級之目的，而健全國內經濟之發展者之支出，始足當之。倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍。本件經就原告提示之教育訓練支出明細及支出憑證等資料查核，系爭人才培訓支出187,685 元係屬派員參加研討會所支付之相關費用及中高階層主管為管理目的之支出（原處分卷第340 頁至第342 頁及第1305頁至第1312頁），核與提昇受雇員工之技能要無關聯，非屬人才培訓支出適用投資抵減獎勵範圍，從而被告否准認列系爭人才培訓支出，核定人才培訓支出551,280 元及可抵減稅額165,384 元，並無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准認列系爭交際費736,210 元、佣金支出，及核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，人才培訓支出551,280 元及可抵減稅額165,384 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告主張函請經濟部工業局鑑定有無研發事實乙節；查原告未能提示研發計畫等形式要件資料供核，研發報告或紀錄亦未能詳載研發內容，且研發資料係以他人資料充數，已如前述，其未有研發事實，業已明確，核無送請經濟部工業局協助認定之必要。至原告聲請傳訊住於韓國之Minho kwak（郭敏昊）到庭作證，欲明SACK為原告提供仲介並拓展於韓國市場業務之經過；惟原告提示之佣金合約、佣金支出明細表、e-mail文件、銀行賣匯水單等資料查核發現，原告係委託SACK在韓國及亞洲其他國家提供市場研究、其他業務及技術上之售後支援服務，並且可以SACK自己名義進行所有之業務，並無居間仲介之內容及事實，難認系爭佣金支出確有其必要性，且實際匯款金額與佣金支出明細亦不相符，且未能與銷售金額逐筆勾稽核對，又原告以預付佣金方式支付，亦與一般營業常規不符，況依原告94年度訂單總額與佣金明細帳亦不相符；出貨明細表與出口報單所載合計出口金額，亦不相符合，均已如前述，綜情以觀，自難謂SACK確有具體居間仲介之事實，原告聲請傳訊住於韓國之Minhokwak （郭敏昊）到庭，核無必要。兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　4 　　日書記官 吳芳靜