臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2152號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 12 月 17 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2152號98年12月10日辯論終結原　　　告　大亞能源服務股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　李佳華　會計師（兼送達代收人）
陳仁基　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800316220 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（以下同）10,949,005元，被告初查，以其中4,500,000元係以技術作價抵繳投資股款之攤銷費用，因該
專門技術並非出價取得，亦未取得專利權，不予認列，核定研究費為6,449,005 元，補徵稅額562,501 元。原告不服，主張出價取得並非僅以現金價購取得，應同時包括交換取得及合併取得等，原告以股權交換取得無形資產，亦屬出價取得範圍，請重新調整追認是項支出云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以經就原告提示之資本額查核報告書、監察人審核報告書、股東以技術作價抵繳股款明細表、合約書及中華無形資產鑑價股份有限公司技術評鑑報告等資料查核，原告於92年間辦理增資，其中90,000,000元係由甲○○等19人以「熱能應用節能技術」及「細菌污染防治空氣潔淨設備技術」作價抵充出資股款，原告發給共計9,000,000 股之股票，所得稅法第60條關於無形資產範圍，僅限營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，系爭專門技術既未取得專利權，無法定享有年數，亦未取得其他特許權，核無所得稅法第60條分年計提攤折費用規定之適用；又前揭技術係供生產、銷售及管理使用，亦與應專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之規定不符等為由，以98年4
月13日北區國稅法一字第0980006239號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告95年度申報「研究費」金額為10,949,005元，經被告核定為6,449,005 元，被告調整理由係：92年度辦理現金增資案，係由技術團隊取得「熱能應用節能技術」及「細菌污染防治空氣潔淨設備技術」，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配入例作價抵繳股款取得股東權益，惟所得稅法第60條第1款明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權
等，均限以出價取得者為財產，原告無形資產既非出價取得，自無同條第3 款分年攤提之適用，本期攤提之4,500,000
元予以剔除。顯係適用法令錯誤。
㈡按出價取得並非僅以現金價購取得，應同時包括交換取得、合併取得等，原告以股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍 ，會計分錄為：
┌─借：無形資產
│
└─ 貸：應付帳款
┌─借：應付帳款
│
└─ 貸：股本
故該無形資產實屬以出價取得的資產，公司除另依捐贈合約可以無價取得資產外，所有資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，企業如何能不出價取得技術所有權人之無形資產？被告所論無出價取得，係違背事實及企業經驗法則。依財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函及財政部75年9月12日台財稅第7564235號函函釋，
被告有適用法令錯誤之違法。
㈢原告作價取得無形資產之過程如下：
⒈依公司法第156條第5項規定：「股東出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術，商譽抵充之，其抵充之數額需經董事會通過，不受272條之限制」，
技術團隊等以技術投資抵繳股款，業已奉經濟部審查，依法核准在案。原告辦理增資，增資股東可以繳交現金取得股份，亦可以以股東所擁有之無形資產移轉給原告，抵繳應繳交之現金，取得股份。故增資股東以無形資產抵繳股款取得股份，實等於增資股東繳交現金，原告再以現金去購買無形資產，原告實屬作價取得無形資產。
⒉原告92年度辦理現金增資案，係由技術團隊股東以「熱能應用節能技術」暨「細菌汙染防治空氣潔淨設備技術」兩項技術抵繳股款增資，前開技術為原告目前生產、銷售、管理用之技術。鑑定技術價值抵繳股款，於92年11月l日
之公平價值，業經中華無形資產鑑價股份有限公司評鑑竣事。增資股東之無形資產價值業經合理鑑價，其無形資產屬原告營運所必須，增資股東取得股份之多寡，經合理鑑價，以決定取得股份之多寡，可徵原告取得無形資產係出價取得。
⒊技術團隊成員，均對技術價值有貢獻度，由全體技術團隊依成員個別貢獻度決議分配比例，即其價值歸屬，由技術團隊全體共同決定之。原告出價取得無形資產，經董事會、股東會決議通過，包括無形資產之價值及增資股東取得之股份；俟技術股轉讓時必須課稅；技術提供地點為美國、大陸及台灣。
⒋中華無形資產鑑價股份有限公司係負責該技術勘估鑑定之單位。
⒌技術團隊，在抵繳股款時，應簽訂技術作價抵繳股款合約書（已提供給被告），該合約書第6條明文規定：「技術
團隊以技術作價抵繳股款所取得之股東權益，除下列特別約定外，其權利與義務，依公司法及其他相關法令行使之。⒈技術團隊所有成員，於技術作價合約簽訂日起10年內，不得為自己或他人為相同或相類似之業務，如有違反，本公司（即原告）可行使歸人權並要求損害賠償。⒉技術團隊所有成員，對於所知悉之本公司（即原告）或與本公司（即原告）關連之所有廠商、客戶之有關秘密，不得洩密，如有違反，應自負民刑責任。⒊技術團隊所有成員，因技術作價抵繳股權所取得之股份，非經本公司（即原告）同意不得轉讓。⒋技術團隊所有成員，應善盡職賣促成本公司（即原告）之發展。⒌技術團隊於技術股合約簽訂之日起，5 年內應本公司（即原告）研發之需，繼續協助其發展。」以上抵繳股款之無形資產，其所有權原屬增資股東所有，在抵繳股款取得股份後，將無形資產所有權移轉給原告，就增資股東而言，減少無形資產，增加股份資產；就原告而言，本來要增資取得現金，再以現金去購買無形資產，就原告而言，以無形資產抵繳股款，取得無形資產，可以省去取得現金再支付現金之麻煩，且股東為原無形資產擁有人，對公司長期技術發展有很大助益。在知識經濟年代，以無形資產抵繳股款之模式，為企業經營者與法律所樂意促成。
⒍技術團隊之技術價值，來自技術用於生產、銷售、服務所產生之競爭力，進而產生獲利能力、永續經營能力。從技術之初模見樣（基本構思）、到物化（產品化、量產化或稱硬體化、軟體化）、到市場化（市場佔有率、利潤化、永續經營化），均需連續不斷投入大量之人力、物力。人力首重創意、創新，其次是物化之執行（硬體化、軟體化），可能與人力之學經歷直接有關，可能無直接關係。物力首重資金之投入，此為進行技術研製之基本要件。
⒎依財政部92年10月1 日台財稅字第0920455312號函令：「公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」之規定，已明文「依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者」之函示，即明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，原處分所稱「公司無形資產非出價取得」之主張，即有違背法令。公司如無作價，如何取得無形資產？無形資產之技術所有權原屬技術股東所有。
⒏本件屬92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者，自有財政部75年9 月12日台財稅第7564235 號函之適用。財政部75年9 月12日台財稅第7564235 號函：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」明文規定，明確說明公司取得無形資產係股東以專門技術作價投資，為「公司出價取得之資產」，原處分違背法令。
⒐本件技術作價辦理現金增資業已於92年11月17日為增資基準日，並辨理變更登記在案。原告申報92年度營利事業所得稅結算申報書中帳列無形資產90,000,000元及各項攤銷750,000元，並業經被告94年7月8日核定92年度營利事業
所得稅結算申報核定通知書在案，其中對本件技術作價抵繳股款所取得之無形資產，業已依法准予攤提在案，何來92年度技術作價抵減股款之無形資產准予攤提，而95年度竟予否准，違反行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之公平原則。
㈣被告轄區所管之諸多納稅營利事業，以技術作價抵繳股款所取得之無形資產，均依法准予攤提在案，依行政程序法第6
條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，依法律公平原則，不得獨對原告為不公平之對待。
㈤又原告股東以經營秘密權作價投資，屬92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者，適用財政部75年9月12
日台財稅第7564235號函，亦即原告股東抵繳股款所得之股
票，尚無所得發生，唯嗣後再轉讓時，將就原告股東持有股票之面額（每股10元）減除專門技術取得成本（依財政部94年10月6 日台財稅第00000000000 號函規定：未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額30% 計算），以其差額為財產交易所得課徵所得稅，但被告認定本件經營秘密權不得提列攤折費用，一方面對原告股東轉讓股票有所得要課稅，另一方面又不准原告提列攤折，被告實有不當得利，於法有違。
㈥依營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第96條第3 項：「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：( 一) 營業權十年。( 二) ……( 四) 商譽最低為五年。」可見商譽亦為無形資產，得以攤銷，然商譽非屬於所得稅法第60條所稱之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，足見立法意旨亦認所得稅法第60條僅是無形資產之「例示」規定，並非「列舉」規定，本件專門技術同屬無形資產，依法應可攤銷。
㈦綜上所述，原告依據查核準則第96條，無形資產著作權之攤折標準15年，及經營必要考量再行加計5 年，共計20年予以攤提，被告予以剔除核定，即有違背法令。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第60條第1 項、第3 項第3 款所明定。次按「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……（六）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」為查核準則第86條第1
款第6 目所規定。又「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第3 項第3 款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」為財政部67年4 月4 日台財稅第32167
號函及67年4 月4 日台財稅第32189 號函所明釋。
㈡本件原告95年度列報研究費10,949,005元，被告初查以其中4,500,000 元係股東甲○○等19人於92年間以技術作價抵繳投資股款90,000,000元，分20年攤提之本期攤銷費用，因該專門技術並非出價取得，亦未取得專利權，不予認列，核定6,449,005 元，並經訴願決定駁回。
㈢原告提起行政訴訟並無新理由及事證，仍主張所得稅法第60條第1 款明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產，惟出價取得並非僅以現金價購取得，應同時包括交換取得、合併取得等，原告股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，應予核實認定，以及原告92年度技術作價抵繳股款之無形資產准予攤提，而95年度竟予否准，違反行政程序法第6 條之公平原則，請撤銷原處分等語。
㈣答辯理由：⑴所得稅法第60條之內容係以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5 項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折。本件原告於92年間辦理增資，其中90,000,000元係由甲○○等19人以「熱能應用節能技術」及「細菌污染防治空氣潔淨設備技術」作價抵充出資股款，原告發給共計9,000,000 股之股票，依前揭規定，系爭專門技術既非屬上開項目，自無所得稅法第60條分年計提攤折費用規定之適用。又原告95年度雖將前揭攤折費用改列報研究費，惟系爭專門技術係供生產、銷售及管理使用（詳見原處分書第262 頁），仍與首揭研究發展費應專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之規定不符，亦非屬研究發展適用範疇。⑵公司法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，原告將之混為一談，核無足採。⑶財政部92年10月1 日台財稅字第920455312
號令釋股東「自93年1 月1 日起以無形資產作價投資金額」超過其取得成本部分係屬財產交易所得，應申報課徵所得稅，時間點適用於自93年1 月1 日起以無形資產作價投資情形，及75年9 月12日台財稅第7564235 號函（註：自93年1 月1 日起停止適用）釋，均係對個人綜合所得稅及證券交易所得稅課徵之解釋，核與系爭專門技術是否屬所得稅法第60條第1 項規定之營業權、商標權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，分期攤提為營利事業所得稅結算申報之成本費用之爭點無關，原告顯有誤解。⑷原告訴稱其92年度技術作價抵繳股款之無形資產，經被告准予攤提，而95年度被告竟予否准乙節，查專門技術入股不僅形式上非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。是系爭專門技術入股既非所得稅法第60條規定之各種無形資產，則被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資，核無所得稅法第60條有關攤折規定之適用，自無不當。又原告92年度營利事業所得稅結算申報案，係因未經被告列選調帳查核，乃依原告申報資料以書面審查方式暫行核定，惟被告仍得依規定抽查案件，併予陳明。
㈤另本件原告93年度及94年度營利事業所得稅，亦爭執系爭無形資產攤銷費用（列報於各項耗竭及攤提項目），循序提起行政訴訟，經大院97年5 月8 日96年度訴字第03677 號及98年2 月19日97年度訴字第2463號判決：「原告之訴駁回」，並經最高行政法院97年9 月30日97年度裁字第4628號及98年5 月27日98年度裁字第1315號裁定：「上訴駁回」在案，是原告所訴各節，核不足採，請續予維持。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年度營利事業所得稅事件復查案件審查報告書、被告95年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、建昇財稅聯合會計師事務所92年11月18日原告公司資本額查核報告書、92年11月13日原告監察人審核報告書、原告92年11月17日股東以技術作價抵繳股款明細表、原告與甲○○92年11月14日技術作價抵繳股款合約書、甲○○等19名92年11月14日技術作價抵繳股款契約書、中華無形資產鑑價股份有限公司92年11月1 日技術評鑑報告、原告95年度促進產業升級條例減免稅額通報單、被告94年度未分配盈餘調整數額計算表、被告94年度未分配盈餘申報核定通知書、被告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告94年12月9 日北區國稅審一字第0941069249號函、經濟部工業局94年12月8 日工中字第09405035080 號函、原告94年12月8 日工中字第09405035080 號五年免稅投資計畫完成證明、原告相關新投資創立購置全新機器/ 設備/ 技術清單、臺北縣政府95年12月22日北府勞福字第0950871531號函、研究與發展及人才培訓支出適用抵減核定明細表建檔、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告94年度損益表、原告94 年 度財務報表暨會計師查核報告書、資產負債表建檔及維護作業、各項租稅減免通報單建檔及維護作業、原告94年度營利事業所得稅結算申報書、原告97年8 月18日申請更正未分配盈餘申報核定通知書、原告94年相關轉帳傳票、原告94年度資產負債表、原告95年度營利事業所得稅結算申報書、原告95年度資產負債表、原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告94年度未分配盈餘申報書、原告95年度財產目錄攤銷表、原告95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告95年度研究發展適用投資抵減明細表、原告95年度研究人員名冊、原告95年度研發單位領料紀錄、原告95年取得相關統一發票、原告95年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告、原告95年度課稅資料歸戶清單、原告95年度所得基本稅額申報表、原告95年度營業成本明細表、原告95年度其他費用明細表、原告95年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告95年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告95年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告95年度各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告95年度各類收益扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告95年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、原告95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告股東甲○○等19人於92年間以技術作價抵繳投資股款90,000,
000 元，分20年攤提之本期攤銷費用，因該專門技術並非出價取得，亦未取得專利權，無所得稅法第60條無形資產計提攤折規定之適用為由，否准認列原告95年度營利事業所得稅結算申報，所列報各項耗竭及攤提4,500,000 元，是否適法?
㈠、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。如營利事業有確定營業年限，或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭，不再持續者，其開辦費之攤提，應按預定之營業年限，或預計資源耗竭年限攤提之。」所得稅法第60條及第64條分別有明文規定。次按「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……（六）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」為查核準則第86條第1款 第6 目所規定。又「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第3 項第3 款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」及「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」分別經財政部67年4 月4 日台財稅第32167 號及67年4 月4 日台財稅第32189 號函釋在案，上開函釋係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行所得稅法之必要，符合所得稅法第60條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。
㈡、次按所得稅法第60條第3 項乃關於該條第1 項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部67年4 月4 日台財稅字第32167 號函，即是闡明此立法原意之意旨，足證財政部上開函釋亦認所得稅法第60條所規範之無形資產，並未包含專門技術甚明。查系爭專門技術並未取得專利權，為原告所是認( 見本院卷第53頁) ，系爭未取得專利權之專門技術無法定享有年數，亦未取得其他特許權，自不在該條文規定適用之範圍。則被告以系爭專門技術不符合所得稅法第60條規定，參酌前揭財政部67年函釋意旨，否准認列系爭各項耗竭及攤提4,500,000 元，於法並無不合。又所得稅法第60條之內容係以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5 項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。原告95年度雖將前揭攤折費用改列報研究費，惟系爭專門技術係供生產、銷售及管理使用（見原處分書第262 頁），仍與首揭研究發展費應專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之規定不符，此為原告所不爭(見本院卷第60頁)，亦非屬研究發展適用範疇。
㈢、又本件技術作價辦理現金增資以92年11月17日為增資基準日，並辦理變更登記在案，原告申報95年度營利事業所得稅結算申報書中帳列無形資產90,000,000元等情，固據原告提出合約書、契約書、資本額查核報告書、監察人審核報告書、股東以技術作價抵繳股款明細表、技術評鑑報告等件為憑(
見原處分卷第240-258 頁) ，惟按「股東出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之，惟抵充之數額需經董事會通過，不受第二百七十二條之限制。」、「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：( 一) 營業權為十年。( 二) 著作權為十五年。( 三) 商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。( 四) 商譽最低為五年。」固為公司法第156 條第5 項及查核準則第96條第3 款所明定。然上開公司法第156 條第5 項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法規定，主張系爭專門技術作價入股得逐年攤折。又公司法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，原告將之混為一談，核無足採。而查核準則第96條第3 款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3 款將商譽列為得攤折之無形資產，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，尚難據為原告有利之認定。
㈣、另財政部92年10月1 日台財稅字第920455312 號函釋股東「自93年1 月1 日起以無形資產作價投資金額」超過其取得成本係屬財產交易所得，應申報課徵所得稅，時間點適用於自93年1 月1 日起以無形資產作價投資情形，與財政部75年9
月12日台財稅第7564235 號函釋，均係針對個人綜合所得稅及證券交易所得稅課徵之解釋，核與系爭專門技術是否屬所得稅法第60條第1 項規定之營業權、商標權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，分期攤提為營利事業所得稅結算申報之成本費用等事項尚無關連。
㈤、原告雖主張其92年度技術作價抵繳股款之無形資產，經被告准予攤提，而95年度竟否准認列，違反平等原則云云。經查，系爭專門技術入股既非所得稅法第60條規定之各種無形資產，則被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資，核無所得稅法第60條有關攤折規定之適用，自無不合。而原告92年度營利事業所得稅結算申報案，係因未經被告列選調帳查核，乃依原告申報資料以書面審查方式暫行核定，惟此部分仍在稅捐核課期間內，被告得依規定辦理抽查案件。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈥、原告另主張被告轄區所管之諸多納稅營利事業，以技術作價抵繳股款所取得之無形資產，均依法准予攤提在案，依行政程序法第6 條規定及法律公平原則，不得獨對原告為不公平之對待云云。惟本院於審理時請原告訴訟代理人就此詳細說明，答稱: 「各大企業都有取得這樣的攤提，因為牽涉到秘密，不能公開提及企業名稱，但依平等原則，不能對原告為不公平的待遇。」云云( 見本院卷第53頁) ，空言主張，尚難採信。
㈦、從而，本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費10,949,005元，被告以其中4,500,000 元係股東甲○○等19人於92年間以技術作價抵繳投資股款90,000,000元，分20年攤提之本期攤銷費用，因該專門技術並非出價取得，亦未取得專利權，不予認列，核定研究費為6,449,005 元，補徵稅額562,501 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 12 月　 17 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 12 月　 17 日書記官 劉道文