臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2309號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 25 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2309號99年3月11日辯論終結原　　　告　神達電腦股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　高烊輝　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月7日台財訴字第09800047180號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918元、人才培訓支出10,561,486 元及可抵減稅額4,281,436元，經被告機關分別核定為0元、0元、3,608,078元及1,082,423 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並以系爭人才培訓支出計6,953,408元與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈研究與發展支出費用抵減稅額：
⑴被告已自認原告93年度有從事研發事實活動
①查被告於原查階段，剔除原告研究發展活動投資支出，主要以（起訴狀附件3）：（一）有關對台灣
母公司負責研發、接單及銷售，海外子公司只負責代工生產情形查核部分，與經濟部工業局96年2月7日會議記錄決議不符；（二）原告未提供移轉計價報告，證明進貨價格隱含研發成果，未能證明利潤留於台灣云云。被告剔除系爭研究與發展支出費用，並非認定原告無研究與發展活動事實，而係以原告無收取權利金或合理報酬為由，剔除研究發展支出，是故，被告應已肯認原告93年度有研究發展事實，才會有前述未計收研發成果價金之問題，基於行政程序法第8 條，被告應以誠實信用方法，並保護人民正當合理之信賴，合先敘明。
②原告核心業務為桌上型電腦產品、無線通訊產品及伺服器產品等系列產品，於92至94年間每年皆獲得台灣精品獎，且93-94年間亦獲得台灣科技100強。原告亦將研發技術與成果，取得多項專利肯認。92及93年皆獲得台灣專利發證數第8 名榮耀。上述光榮事蹟，皆為專業技術人士審查所肯認給予原告之榮耀，足證原告於93年度從事研究與發展活動，且研發成果，深獲電腦技術專業人士的肯認與激賞。③原告於被告原查核之時，已將研究計畫書、研發記錄或報告、研發流程圖、研發費用明細表、領用料明細表、各部門組織圖、機種研究發展流程圖、研發人員學經歷、各研發部門及研發人員工作職責、研發部門折舊明細表、研發部門人員配置及面積平面圖、消耗性原材料及樣品明細表及研發新增固定資產明細表等資料送核，是故原核課處分針對原告提供之相關研發文件查核結果後，僅以其研發成果係無償提供予他公司使用，非專供自行生產製造使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與審查要點第7點規定不符，因而否准適用投資抵減云云。
足見原核課處分對原告所提供之文件部分之審查並未說明有與前揭規定任何不符之處。
⑵被告以原告未提出工作紀錄為由，而否准原告研發支出之認列，與信賴保護原則相違
①按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」亦為司法院釋字第525 號解釋所明揭，「課稅」影響納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應考量是否有信賴保護原則之適用。
②次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」（附件4 ），前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
③依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（附件5 ），此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520號判決（附件6）所示意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」彰彰甚明。
④查復查決定及訴願決定均以原告未取得合理之權利金或報酬，及原告未提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄為由，否准原告93年度研發支出費用適用投資抵減。惟查，前開原告應取得合理之權利金或報酬、及原告應提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄等規定，首見於93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱「93年度審查要點」），惟本件93年度營業事業所得稅事件，其研發當時所依據之法令為89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（即89年度審查要點）附件3 ），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而從事研發行為，應有信賴保護原則之適用。因此，由於93年度審查要點，係屬不利於原告，而本件核課又未予確定，故不應適用上開新規定，仍應適用研發當時之89年度審查要點，復查決定及訴願決定竟以93年10月26日增訂之93年度審查要點應適用於本件，限制原告研發支出之認列，似與前所揭示之信賴保護原則有違，且揆諸前開最高行政法院97年度判字第520號判決所示，亦屬與稅捐
稽徵法第1條之1規定有違。
⑤承上，原告於93年度1 至10月即從事研發活動，惟按行為當時審查要點規定，並無要求原告於列報研發支出時須備齊完整工時紀錄之規定（93年度審查要點於93年10月26日公布），原告即依行為時法令為之。被告強令原告提出工時紀錄，顯無期待可能性，縱提出亦落入「臨訟杜撰」之口實，足見被告徒以法令溯及至法規生效時云云之見解，實為概念法學之法匠操作，鈞院自得審酌不予適用。
⑥次查，原告於原查時已依規定提出產品研發計畫、組織圖、研發單位配置圖、研究報告、研發人員名冊及薪資明細表、領料紀錄及研發用之儀器設備清單等證明文件供核，應已符合行為時投資抵減辦法審查要點附表之規定，被告以本件研發支出與93年度審查要點規定未合，而否准適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於法令遵循不能在後，亦屬與前所揭示之信賴保護原則有違。
⑶子公司是否100%為原告生產，與得否列報投資抵減之研究發展支出無涉
①查原告於93年間於台灣設有工廠並從事製造生產功能，將研發成果交由原告所屬其他單位製造生產，是故，原告研發成果亦歸由原告自行享有，而無將研發成果完全歸順達公司與昆達公司享受之情事，合先敘明。
②原告公司成立於71年12月8 日，銷售之電子產品包羅萬象，主要分為四大系列，包括桌上型電腦產品系列、數位家庭產品系列、無線通訊產品系列、伺服器產品系列。原告以上產品之產製，除委外加工生產外，亦有自行產製部分，此可由原告93年度稅務申報之營業成本表（原證1 ）中之直接人工、直接原料、製造費用，皆可佐證原告自行加工生產所產生之成本與費用。至訴願決定書謂：『原告稱「營業成本表中有直接人工、直接原料、製造費用，可佐證有自行加工生產之成本及費用」，惟未提供自行生產部分使用研發成果之情形及應分攤之比例等相關資料供核……。』等云云，惟訴願決定書未依行政程序法第36條規定，忽略有利於原告稅務申報之營業成本表，未依職權善盡調查對當事人有利證據之責任，逕以原告未提供自行生產資料云云，駁回訴願，認事用法亦有違誤。
③且從經濟部工業局所召開之相關會議記錄（訴願申請書附件4）及原告函詢經濟部工業局與賦稅署之
回覆（附件7及附件8），其見解皆為依個案事實認定。財政部於98年1月5日去函臺灣省南區國稅局（台財稅字第09700465430號，附件9），亦同意前開會議決議內容，認為「台灣母公司研發、海外子公司製造應取得合理之權利金或其他合理之報酬，應就個案實質審核」。惟被告機關顯未考量原告有自行加工之事實及委外加工回銷比例達95% 以上，而逕以回銷比例未達100%為由作成核定處分及復查決定，顯有違上開經濟部工業局及賦稅署之見解，謹請鈞院撤銷原處分及復查決定。
⑷93年度審查要點第7 點關於收取權利金及合理報酬之規定，應不得溯及適用於93年10月26日前之研發案件：按「93年審查要點第7 點：『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』此點係關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，非屬解釋性函釋，並無適用上開釋字第287 號解釋之餘地。原判決以該號解釋認本件應適用事後修訂之93年審查要點，已有可議。何況如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7 點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1但書反面解釋，不得適用變更後函釋，本案亦不能適用93年審查要點。」最高行政法院98年判字第1169號判決（附件10）定有明文。參酌上開判決見解，93年度審查要點第7 點關於收取權利金及合理報酬之規定，應不得溯及適用於93年10月26日前之研發案件，因此，被告不得以原告無向子公司收取合理對權利金或報酬為由，剔除原告研究發展投資抵減支出之認定。
⑸退萬步言，縱認被告93年度審查要點第7點仍有適用
，被告仍應依內部自頒之行政規則，認定有原告無向子公司收取合理之權利金或報酬
①次按「…對於母公司研發成果提供子公司生產使用，有無向子公司收取合理之權利金或報酬之認定及研究發展適用投資抵減金額之核定，應依下列原則處理：…二、母公司收取其他合理報酬之認定，應提示足資證明當期稅務損益報表已併同申報向子公司收取合理之營業報酬（如：營業毛利率或營業淨利率較移轉訂價報告所揭露之可比較對象高）之下列相關文件資料，則研究與發展適用投資抵減金額，依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」予核實認定：（一）當期經會計師查核簽證之合併報表。（二）子公司當期經所在地稅務機關證明之稅務報表。（三）移轉訂價報告所揭露之可比較對象之有關營業利潤資料。（四）其他證明文件。伍、審查單位已調查核定，於覆核或行政救濟階段，經母公司提示上揭事證及文件資料者，依本處理原則併覆核或行政救濟案件審理。」財政部台灣省北區國稅局審理台灣母公司研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究舉發展支出適用投資抵減支出案件處理原則著有明文（附件11）。
②本案原告於復查時已分析：「原告與神基公司全年向大陸順達公司合計進貨額佔順達公司銷貨額之99.36%，向大陸昆達公司合計進貨額佔昆達公司銷貨額之95.31%，其餘少數銷貨額係銷售材料予集團內之關係人。93年度昆達公司與順達公司利潤率分別為0.29%及0.15%，上述二公司銷貨對象，絕大部分皆為原告，但所獲取之利潤極低，足證原告已將依研發成果生產之產品之多數利潤留於原告手中，絕無收取權利金或合理報酬，而供他人使用之情事。③又原告業同時就原告與神基公司之研發事項不同及所購委託加工產品亦不同加以舉證說明，上列事項亦均經被告復查決定所不否認」（請詳復查理由壹、二、之說明）退萬步言，縱認93年度審查要點第7點關於收取權利金及合理報酬，應適用於93年10
月26日公布日前，被告應依上述最新處理原則審查原告已收取合理報酬。因此，謹請鈞院撤銷原處分，並指示被告應依上揭自頒之行政規則，認定原告已收取權利金或合理報酬，並認定研究與發展支出。
⑹原告確有研發成果且已獲得數項專利，創新程度並廣受國際專業大廠肯定，自應肯認已具有研究發展事實，被告漠視原告取得專利權之事實，僅以未具工時記錄便否決原告之研發事實，實屬增列法律所無之限制①按「三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。」財政部93年10月26日公布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年度審查要點）第壹項已定有明文。是以，針對研究與發展支出之認定原則，公司若已提供相關專利申請結果證明文件，說明研究成果，應肯認其具研究發展事實。
②經查，原告研發成果已獲得數項發明及新型專利，且其92、93年累計受核准之專利數皆榮登本國法人獲得專利數第8 之排名（表一，行政訴訟補充理由（一）狀第2 頁），此參原告下列因93年研發成果取得之專利證書彙總自明（表二，行政訴訟補充理由（一）狀第3至5頁）。準此，公司若已提供相關專利申請結果證明文件，說明研究成果，應肯認其具研究發展事實。原告並開發出一套嚴謹有效之研究發展流程（如行政訴訟補充理由（一）狀第6頁
附圖），並投入大量研究發展經費達到促進產業創新之目的。以研發專案Oscar100為例，不但具備全球首見1.8吋2.5GB硬碟之高儲存空間（High Storage）、小尺寸高感度之內建式GPS天線（Embedded
GPS Antenna ），更具多媒體、多國語言及避震散熱等設計，並取得多項專利，此等技術研發，當須挹注許多人力及機器設備之投入始能完成。原告依此不斷進行新技術及產品之創新，成果不但獲得多家世界級大廠之肯定及訂單，也增進原告「MITAC
」自有品牌的建立及推廣。此從90年起便連年獲得台灣精品獎，94年後更相繼榮獲德國工業設計大獎、iF設計大獎等世界級殊榮，足證原告93年間確有研發及提振產業創新之事實，否則未能取得政府及業界的肯定。
③另依經濟部工業局於96年2月7日召開「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議（附件14），並請財政部賦稅署、國稅局及會計師與會討論，對於工作日誌是否為國稅局審查公司研發活動事實之必備文件一節達成以下共識，因工作日誌一般係為確保智慧財產而採行，並非普遍之必要作法，亦未明定於抵減辦法中，故應只為查核案件時之參考，而非必要文件。
④綜上，原告已取得多項發明及新型專利權，其研發成果亦廣為國際大廠及相關世界級大獎肯定，足證其有創新之研發事實，並依上開審查要點第壹項之規定，若公司已提供相關專利申請結果證明文件，說明研究成果，應肯認其具研究發展事實。且依經濟部工業局於96年2月7日召開「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議記錄，工作日誌只為查核案件時之參考，而非必要文件。然被告無視該等專利證明文件及原告廣受國際業界肯定之事實，逕僅以原告未檢具工時記錄便否決原告之研發事實，係增列法律所無之限制，實與法律保留原則之本旨有違。
⑺原告91年至95年營收額皆高達數百億元並具上升趨勢，實需以具體研究發展成果作為根基，依研發之經驗法則，實難謂其未具研發事實及成果。另被告未曾否定原告截至92年度前之研究發展事實，且皆准予認列投資抵減，原告於之前研發基礎上，續而為93年度後之研發，進而獲得國際肯定，被告否定93年研究發展事實，顯已有違研發活動連續性的經驗法則。
①原告91年至95年度之營收額皆高達數百億元（表三，行政訴訟補充理由（一）狀第8 頁）並具上升趨勢，若非持續從事研究發展並以其成果為基礎，創新所銷售之產品，於被上訴人所處競爭激烈之產業，根本無法於國內外之優秀廠商中脫穎而出，而獲取如此高額之營業收入。另原告於該等年度之適用投資抵減之研究發展費用高達十多億元（表四，行政訴訟補充理由（一）狀第9 頁），依研究發展之實務經驗法則，實難謂其投入如此高之成本卻未具研究發展活動及成果。
②被告未曾否定截至92年度前之研究發展事實，且皆准原告認列投資抵減（表四，行政訴訟補充理由（一）狀第9 頁），原告並於之前研發基礎上續而為93年度以後之研發，進而獲國際大廠及相關世界級大獎肯定，被告片面否定93年研究發展事實，卻未就其何以否定93年研發事實之理由予以說明，顯已有違研發活動連續性的經驗法則。
⑻原告於93年度確於台灣製造生產其研發成果，被告未衡量該等研發成果供自行使用之情事，逕為全數否准原告所申報之研發抵減稅額，顯有違誤
①查原告93年間於台灣設有工廠，並將其研發成果交由原告所屬研發部門外之其他單位製造生產。原告93年稅務申報之營業成本表（附件15）中之直接人工、直接原料及製造費用，即原告自行加工生產之成本費用，足證原告除將其研發成果委外加工生產外，亦有自行產製部分。
②原告自行加工生產之部分實為「公司所研發之產品、技術專供公司自行使用」之情形，縱依被告93年度審查要點第7 點本案應予適用之見解，該部分之投資抵減申報數應予以肯認，然被告未衡量該等研發成果供自行使用之情事，逕為全數否准原告所申報之研發抵減稅額，顯與上開要點有違。
⑼被告應依內部自頒之行政規則，認定有原告無向子公司收取合理之權利金或報酬
①按目前公司未向加工廠或負責加工之子公司收取合理權利金為理由，多遭被告及他轄區國稅局全數否准認列投資抵減，導致部份企業已思考將研發中心轉置海外，以避免租稅成本之不安定性，故台灣區電機電子工業同業公會於98年12月15日召開「企業適用研發投資抵減問題」座談會，並請經濟部工業局、財政部賦稅署、國稅局、會計師及廠商代表就該議題達成共識，以使企業根留台灣，並利將來之稽徵行政。該共識要旨為：臺灣母公司專責研發、海外子公司（代工）生產交易型態，有關臺灣母公司是否列報合理利潤，應透過移轉訂價機制予以檢視，徵納雙方應依此機制充分溝通母公司是否業已列報合理利潤，尚不宜逕予全數剔除，且應先就個案充分溝通協商。觀此，於台灣母公司研發成果供海外子公司使用時，母公司是否有收取權利金已非投資抵減之前提要件，而應透過移轉訂價機制認定其是否保有合理利潤，而為投資抵減之准認。
②另依98年11月5 日研商「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案會議記錄（附件16）中決議（二）：「參照經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜會計紀錄」結論（二）、1.『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題。』之文字，修正現行『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』第7 點相關規定，並增列但書『但臺灣母公司應提示足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以認定』，以資明確。」該決議復證於台灣母公司研發成果供海外子公司使用之情形，無收取權利金之問題，並可依足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以准認母公司研發費用之投資抵減。
③至被告援引鈞院98年度訴字第1420號判決，主張「財政部台灣省北區國稅局審理台灣母公司研發成果供海外子公司使用申報合理之權利金或報酬及研究與發展支出適用投資抵減支出案件處理原則」僅適用於「已取得」權利金或其他報酬之公司，而為「合理」作一致性認定標準規範（答辯狀第23頁）。此觀處理原則中肆「…對於母公司研發成果提供子公司生產使用『有無』向子公司收取合理之權利金或報酬之認定及研究發展適用投資抵減金額之核定，依下列原則處理：…」已明文闡述此一處理原則適用於母公司「有無」向子公司收取合理之權利金或報酬之情形，且觀諸前述徵納雙方之共同決議，有無收取權利金已非投資抵減之前提要件，足證被告上述意旨明白牴觸法令，自行曲解法令，扭曲政府美意。另該判決尚繫於上訴程序，非為已確定判決，不得比附援引。綜上，被告主張不足採信。
⑽以營業毛利額及營業毛利率觀察，子公司進貨價格實已隱含研發成果：93年間原告、昆達公司及順達公司營業毛利各為4,106,483仟元、89,338仟元及261,311仟元，營業毛利率各為8.13%、1.07%及0.52% （表五，行政訴訟補充理由（一）狀第12頁），足見原告將研發成果所生利潤絕大數留在原告手上，子公司昆達公司及順達公司僅賺取微薄的利潤，益證原告將研發成果所生利潤均留於台灣，足證昆達公司及順達公司之進貨價格中隱含研發成果。
⑾被告認定本件有財務會計準則公報第32號之適用與論述，誤解上開公報意旨，實不可採：依被告援引自會計研究發展基金會網站下載，有關認列技術服務報酬金收入疑義：「…企業因他人使用其資產（註：本件係無形資產）而產生權利金收入，應符合下列所有條件時認列：…」原告未曾自大陸加工廠實際收取權利金，何以有財務會計準則公報第32號之適用？被告認定本件有上開公報之適用與論述，實有誤解上開公報意旨，實不可採。
⑿93年度審查要點，相較89年度公布審查要點針對納稅義務人確有不利之處，應不得適用於本案：
①93年度審查要點新增「參與研究人員完整之工時紀錄之文件」之要求，實屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定
按「93年審查要點因於93年10月26日始發布，並訂定自93年10月26日生效，且其性質屬行政程序法第159 條第2項第2款所規定為協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，參諸稅捐稽徵法第1
條之1 規定，其內容如有較89年審查要點不利於上訴人部分，於本件即不能適用。」「其中屬『89年審查要點』未規定之『參與研究人員完整之工時紀錄』之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，依上開所述，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定。」為最高行政法院98年度判字第1242號判決（附件17）所明揭。
至被告以93年度審查要點未與修正前要點不一致，僅係規範未明或不足之處，實未考量；然而，該93年度審查要點卻要求檢附89年度公布審查要點未要求納稅義務人檢附未規定之參與研究人員完整之工時紀錄，參諸上開判決，93年度審查要點實已要求納稅義務人擔負修正前未有之提出義務，而非就規範加以闡明，蓋若僅為說明或補充，則不應有加重納稅義務人實質負擔之情形，此亦為稅捐稽徵法第1條之1的意旨。
②被告主張之成本費用配合原則與本案情形並無關聯性，原告本無須依此原則收取權利金，故93年度審查要點新增之收取合理權利金或報酬之要求，實屬增加原告之義務，而不利於原告
成本費用配合原則，建立於會計之應計基礎上，係會計上適當決定某一期間損益之原則。在計算期間損益時，先依據收入實現原則，於商品銷售或勞務提供之時認定收入。收入實現之前，必有成本與費用之支出，觀察該等支出產生之目的，只要與收入之獲得有關聯，就應在收入認定期間之同時予以認定，使得此期間之收入與費用相互配合，以正確地決定此一期間之損益。
查被告主張原告若認列投資抵減費用，依商業會計法第60條之配合原則，則不待93年度審查要點之規定，本應相對應認列權利金收入之論述，實對配合原則認知有誤。蓋配合原則如上述僅為使得某一期間相關之收入與費用相互配合，使費用於適當之會計期間認列，而非反向使納稅義務人擔負「若發生支出則需賺取收入」之義務，若此，則企業豈非無法為捐贈？且企業是否收取收入係依整體經濟環境及營運策略而有所不同，若以「發生支出則需賺取收入」要求企業收取收入，似有干涉商業活動自由之嫌。故被告主張之成本費用配合原則與本案情形並無關聯性，原告本無須依此原則收取權利金，而93年度審查要點新增之收取合理權利金或報酬之要求，實屬增加原告義務之不利函釋。
按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，應有關法令規定辦理」營利事業所得稅查核準則第2條第1項定有明文。被告以若認列投資抵減費用，應依商業會計法第60條之配合原則辦理，實忽視上開營利事業所得稅之調查、審核，應優先依所得稅法規定辦理之規定，而非優先適用商業會計法辦理。本件為營利事業所得稅投資抵減審核，自應優先適用所得稅法第24條，無適用商業會計法第60條餘地，併此敘明。
③僅依93年度審查要點與89年度審查要點係根據相同立法本旨而訂定，便謂其對納稅義務人並無不利，實違反租稅法律主義之本旨：被告謂無論係適用修正前或修正後審查要點之規定，其固有法規獎勵本國投資抵減之立法本旨並無二致，故依此修正之修正後審查要點第7 點之規定，為促進產業升級條例立法本旨之當然解釋，並無不利於納稅義務人，實與論理經驗有違。蓋若上揭論述若屬有據，則任何函釋僅需依固有法規之意旨訂定之，豈非皆可無限擴張，謂其為依該意旨之當然解釋，租稅法律主義即遭完全架空。自無任何解釋函令無抵觸法律之可能性，故僅依93年度審查要點與89年度審查要點係根據相同立法本旨而訂定，便謂其對納稅義務人並無不利，實違反租稅法律主義之本旨。
⒀被告於初查、復查及訴願階段前後主張反覆不明，且未完備揭示處分理由，非但與行政程序法第5條及第8條有違，並具違反正當法律程序及處分不備理由之違誤
①被告之審查方式實與一般認知及產業實務研發流程之經驗法則相違，且未於初查處分理由中其並未就該等相關證明文件審酌，使原告信任被告已就研發事實為肯認，於復查階段無法充分就該爭點為充分攻防，違反正當法律程序
觀諸93年度審查要點之行文脈絡，公司是否確實進行公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法所認定之研發項目，為適用該抵減辦法之必要前提條件。
再者，依一般公司研究及發展流程而論，公司衡量是否進行研究與發展活動之投資時，首要考量係欲投資之研發項目種類是否落於前開辦法認定之範圍，因若無研發事實在先，實無需亦無法就使用對象及報酬而為斟酌。
經查，被告主張研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備「研發活動屬投資抵減獎勵範疇」及「是否為自用或是否取得合理之權利金或報酬」等2 要件，並主張其於初查階段，基於稽徵效率原則，僅就原告是否收取權利金或合理報酬之要件加以審查，未審酌研發專案相關證明文件，實與前述對上開要點之一般人的認知及產業實務研發流程之經驗法則相違。
承上，若被告未於初查處分理由中闡明其並未就該等相關證明文件審酌，納稅義務人依前述一般人的經驗法則及實務經驗，實易信任被告已就研發事實為肯認，而於申請復查時，僅需就「是否取得合理報酬」之爭點，加以強調說明及準備證明文件，不需著重研究與發展活動之論述及證據，自無法就其是否具研發事實為充分攻防，故該審查及處分實違反正當法律程序原則。
②被告於初查及訴願階段，未完備揭示處分理由，實違行政程序法第5條及第8條之明確性、誠實信用等原則，並具處分不備理由之違誤
「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」故原處分機關所為之書面處分，除須遵循行政程序法第5條及第8條之明確性及誠實信用原則，倘無符合上開例外允許不附理由之情形，尚須遵守同法第43條、第96條規定，在行政處分中充分盡其說理義務。
若被告未於初查處分理由中明示其並未就該等相關證明文件審酌，納稅義務人實易認為被告已就研發事實為肯認。經查，本案實未具行政程序法第97條例外允許不附理由之情形，然被告並未明確於初查處分理由中加以說明其未就該等相關證明文件審酌之事實及原因，使原告對於復查之爭點有錯誤信賴，未知其於復查申請時尚須針對其具研發事實之主張充分論述證明，故系爭行政處分實與行政程序法第5、8條有違，並有理由不備之違誤。
次查，復查決定中雖明示原告無研發事實，但訴願決定理由卻全然未就原告提出其確具研發事實之主張及相關文件資料有所異議甚或著墨，使原告無法釐清其研發事實究竟是否為稽徵機關所認，於行政救濟程序進行中無所適從，故該處分復又未具明確性，並有處分不備理由之違法。
綜上，研究與發展有無為認列投資抵減之構成要件之一，而被告於初查及訴願階段均未於處分理由中明確揭示被告是否對此事實為肯認，實與行政程序法第5、8條有違，並有處分不備理由之違法。
⒁原告自91年至95年每年皆有具創新性之研發成果，足證原告長期持續從事研究發展，若片面否定93年研究發展事實及創新成果，有違研發活動連續性之經驗法則
①按研發工作屬長期、持續及基礎性之工作，產生之成果皆源於前期不斷投入、創新之累積。以原告研究標的中之GPS 導航系統為例，原告訴訟代理人之輔佐人卓秋季於99年1 月19日開庭時陳稱：「原告首次於92年成功將GPS模組內建至Pocket PC，並以外露天線進行導航功能；於93年則成功整合HDD 及GPS 設計、並開發出具內嵌式天線及多國語言軟體之GPS導航器及Mio MP3；進而於94年開發出研發全球最輕薄短小個人導航器，為一款具有3.5 吋螢幕並具備同時聽音樂及導航之雙工功能之GPS 導航器；另於95年研發出全球第一整合GPS/GSM/WiFi/BT
之手機，為原告首支開發Windows Mobile 5.0作業系統之GPS PDA手機，支援Intel 520MHz CPU ，並具獨創SMS 地圖座標傳送及緊急救援座標傳送，其基本功能包含百萬畫素相機，錄影功能，MP3音樂
播放，為當時市場上最高規格之2.5G手機。」
②觀諸原告GPS導航器之研發流程，顯見被告於91 至95年期間持續不斷進行研發及創新，並終於在95年研發出全球首創整合性GPS PDA 手機，若片面否斷原告於93年進行研發活動，及取得具創新性之研發成果，根本不能說明原告94及95年如何憑空開發出傲視全球，極具創新性之PDA 導航器，故被告之認定有違研發活動連續性之經驗法則。
⒂原告90年度營利所得稅案件之二審判決明示：『89年審查要點』未規定之『參與研究人員完整之工時紀錄』之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定
①按原告90年度營利所得稅案件經被告依93年度審查要點，要求原告檢附89年度公布審查要點未要求納稅義務人檢附之參與研究人員完整之工時紀錄；並以原告未提供其從事研發行為時，尚未公佈之93年度審查要點新增之「參與研究人員完整之工時紀錄之文件」，否認原告90年度之研發事實，該處分認定業經最高行政法院98年判字第1242號判決（詳附件17）否認如下：
「…財政部依88年12月31日修正促進產業升級條例第6第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，修正發布『93年審查要點』。其中93年審查要點因於93年10月26日始發布，並訂定自93年10月26日生效，且其性質屬行政程序法第159 條第2項第2款所規定為協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，參諸稅捐稽徵法第1條之1規定，其內容如有較89年審查要點不利於上訴人部分，於本件即不能適用。」
最高行政法院續為闡明：「…再依上開所述，針對88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項規定，訂定之『93年審查要點』，係於本件90年度營利事業所得稅結算申報後之93年10月26日始發布適用，是其中屬『89年審查要點』未規定之『參與研究人員完整之工時紀錄』之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，依上開所述，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定。故原判決以『93年審查要點』於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件均有適用，及上訴人未檢附系爭遭剔除薪資員工之完整工時紀錄，暨應檢附此資料係『93年審查要點』所明定云云，而為不利於上訴人之認定，即有適用法規不當之違法。…」
②經查本案被告亦以93年度審查要點，要求原告檢附93年度公布審查要點新增之「參與研究人員完整之工時紀錄」；另93年度審查要點係於93年10月26日公佈，原告於公佈前進行研發活動時因無此規範，實無法得知須備齊該等研發活動之工時記錄。此基礎事實實與前開原告90年度營利事業所得稅案件相同，基於避免裁判歧異及公平審判原則，應得適用上開最高行政法院之判決意旨。
③參諸上開判決意旨，93年度審查要點實為解釋性行政規則，並要求納稅義務人擔負修正前未有之提出義務，而較89年審查要點不利於原告，應依稅捐稽徵法第1條之1規定不得適用；另原告於93年度審查要點公佈前進行研發活動時，因無法預見日後將新增須檢附「參與研究人員完整之工時紀錄」之規範，而實難要求其於行為時記錄相關資料供嗣後被告查核，自不得以原告未提出，即為不利於納稅義務人之認定。故被告以原告未提出93年度審查要點新增之「參與研究人員完整之工時紀錄之文件」，逕自否認原告93年度之研發事實，如上開判決所示，實有適用法規不當之違法。
⒃最高行政法院97年判字第520、98年判字1169 號二判決：93年度審查要點實就89年度審查要點不利於納稅義務人，故依稅捐稽徵法第1條之1規定，被告不得適用93年度審查要點新增之提供工時紀錄之文件，及第7 點收取權利金及合理報酬之規定於本案；又89年審查要點尚不以有無研發成果為認定是否屬於研究與發展之範圍，故不得以研發成果非專供公司使用，即逕認為不得適用投資抵減辦法
①按「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1條之1定有明文。依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。…89年審查要點並無『研發成果非歸上訴人所有』即屬不得列報投資抵減研發支出之限制，財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。原判決未審酌稅捐稽徵法第1條之1規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」為最高行政法院97年判字第520號判決（附件6）所明揭。
②次按「司法院釋字第287 號解釋：『行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……』係就行政機關所為之『解釋性函釋』之效力為解釋，其適用自限於『解釋性函釋』。93年審查要點第7 點：『公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』此點係關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，非屬解釋性函釋，並無適用上開釋字第287 號解釋之餘地。原判決以該號解釋認本件應適用事後修訂之93年審查要點，已有可議。何況如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7 點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1但書反面解釋，不得適用變更後函釋，本案亦不能適用93年審查要點。」最高行政法院98年判字第1169號判決（附件10）所明揭。
③揆諸前開判決意旨，甚可認93年度審查要點為實體規定，故為保護納稅義務人之信賴，應不得溯及適用93年10月26日公佈前之本案研發案件。又因其增加89年審查要點所無之「參與研究人員完整之工時紀錄之文件」及第7點收取權利金及合理報酬之規
定，已加重原告於該審查要點修正前之行為義務，進而影響原告之納稅義務，實較89年度審查要點不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1，93年度審查要點應不得適於本案。
④再按「89年審查要點附表規定稅捐稽徵機關認定公司從事研究與發展之具體研究計劃，是否屬於研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據，已如上述。既不以有無研發成果為認定之依據，自不能以研發成果有供自己生產製造、銷售及使用為認定屬於投資抵減辦法之研究與發展範圍之要件。」為上開最高行政法院98年判字第1169號判決所續揭。本案依上段所述應適用89 年之審查要點，
而觀諸上開判決意旨，89年審查要點不以有無研發成果為認定是否屬於研究與發展之範圍，若研發成果尚在所不問，進一步以成果須專供公司使用及收取權利金及合理報酬為享有投資抵減之要件實為無據，故依前開判決意旨，被告應不得以研發成果非專供公司使用，即逕認為不得適用投資抵減辦法。⒄被告援引之鈞院98年度訴字第1420號判決，現正繫於上訴程序中，且其作成時點先於98年11月5日研商「
公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案之決議，故本案應依上開決議適用法令變動修正後之法規意旨，不宜再有上開判決之適用，而得依足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以准認原告研發費用之投資抵減
①按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金『或』其他合理之報酬。」93年度審查要點第7 點行有明文。縱認上述規定於本案有適用，觀諸前開規定，並未要求納稅義務人於研發成果供他人使用時，須收取權利金，或於形式上帳載權利金之科目，方得享有研發費用之投資抵減。故納稅義務人雖未收取權利金，但僅須取得「合理報酬」，即符合上述審查要點第七點之立法意旨，合先敘明。
②次按「參照經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜會計紀錄」結論（二）、1.『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題。』之文字，修正現行『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』第7 點相關規定，並增列但書『但臺灣母公司應提示足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以認定』，以資明確。」為98年11月5 日研商「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案會議記錄（附件16）中決議（二）明示。此修正意旨復證於台灣區電機電子工業同業公會於98年12月15日召開「企業適用研發投資抵減問題」座談會之共識（補充理由一狀，第10頁）。
③查被告援引鈞院98年度訴字第1420號判決（現正繫屬於上訴程序中）係於98年10月29日言詞辯論終結。其作成時點係先於上開決議，故本案應依上開決議，適用法令變動修正後之法規意旨，而無比附援引之處。換言之，本案應依上開共識原告將其研發成果供海外子公司使用之情形，應無收取權利金之問題，並可依足資證明其利潤留於該公司之移轉訂價文據，憑以准認原告研發費用之投資抵減。
④又98年11月5 日研商「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」修正案會議決議：納稅義務人就收取合理報酬之審查認定方式，授權臺灣母公司得提出移轉訂價之文據，以證明其利潤留於該公司。財政部轄下五區國稅局，即依此一新認定原則處理所有初次核定、復查中或訴願中之案件。基於行政程序法第6 條揭示之平等原則，本案仍屬行政救濟中未確定案件，自得應依上述新認定原則，認定已收取合理報酬；不得因上述會議作成時，本案已繫屬行政法院，而排除適用上述會議結論適用，否則即與平等原則有違。
⒉人才培訓費用支出抵減稅額
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。」為行為時投資抵減辦法第3條第1項所規定。再按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……六、附設職業訓練機構設立之相關證明文件。七、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」復為財政部89年度審查要點附表項目貳、人才培訓認定原則一、二、所規定。
⑵被告復查決定駁回理由實有下列事項之違誤，請予撤銷原處分及復查決定：
①原告為培育受雇員工，提昇員工專業技能，常會指派員工接受專業知識、技能之進修或研習訓練，其訓練方式通常係由公司向外租借場地並外聘講師或與相關之管理顧問公司合作委其代辦訓練，又被指派參加受訓人員其於受訓期間所發生之費用，即為投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定者，包括師資之鐘點費及旅費、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費、訓練器材設備費及參加技能檢定之費用等，故受委託代訓練機構縱非符合審查要點貳、人才培訓認定原則一、第一、二、三、四目所規定之訓練學校、機構，惟依行為時審查要點貳、人才培訓認定原則二、之規定，仍得核實認定適用投資抵減，亦即只要申請人實際有委託從事提昇員工專業技能之訓練，其繳交符合投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款所規定之費用，就可依人才培訓認定原則二、之規定核實認定適用投資抵減。
②又復查申請時，原告已將訓練課程內容、參與受訓人員簽到表及代訓機構之合法設立文件等資料附案供核（詳原復查函附件5、6），上述受訓人員簽到表等同已依審查要點所規定提供培訓人員名冊及實際執行情形資料，並證明原告已實際執行各該項人才培訓，被告稱原告未能提示相關人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形及具體績效、課程內容，實與事實不符；
③再者，被告尚稱原告未能提示相關師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函等資料，惟各該資料亦非89年度審查要點所規定之應提示事項，且有無該些資料均無法否認各該項人才培訓已被實際執行之事實，被告以未提示該些資料而駁回復查申請，實已違反增列母法所無之要件，而違租稅法律主義。
⑶被告主張本案應適用93年度審查要點所增加不利於原告之規定，增列促產條例第6條及投資抵減辦法第3條第1項所無之規定
①被告以「系爭6,953,408元中2,256,429元係為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等改善內部管理課程費用，依首揭規定，核非屬投資抵減適用範圍」云云，惟依被告復查決定書第5-6頁所列法令規定及翻遍相關行為時稅務法令
，亦查無上述培訓事項係非屬投資抵減適用範圍之規定，未知被告依據為何？
②按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為行為時投資抵減辦法第3條第1項所明定。投資抵減辦法並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定。另依促產條例第6 條之立法理由：「三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為：（一）為增進國民之福祉與生活環境的改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」益見有關管理訓練費用支出，當屬促進產業升級範圍之列。
③然財政部93年度審查要點於「貳、人才培訓支出」認定原則第5 點始增訂：「……相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」是以，93年度審查要點第5 點增訂之內容，與促產條例第6 條明訂之立法理由有違，亦增列促產條例第6條第2項及投資抵減辦法第3 條第1項所無之要件，更非屬細節性、技術性之解釋
性規定，該點非屬合法之行政規則，參酌最高行政法院98年判字1169號判決見解，鈞院得不予適用，而應依促產條例第6條第2項及投資抵減辦法第3條
第1項規定之意旨，認定屬人才培訓發展支出。
⒊聲請調查證據部分
⑴按「原判決雖認系爭EP731 產品僅係上訴人在既有產品及技術水準基礎下加以修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』，核非屬研究發展之範圍等語，但查系爭EP731 產品屬於新產品或既有產品之改良，是否即為2100MP Model產品，是否不具『創新高度』？事關科技領域之專業判斷，且涉及其研發計畫是否屬研究發展範圍之疑義，似應洽請中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，較為妥適。原審未洽詢中央目的事業主管機關表示意見，逕為認定，理由自欠週延，而難昭折服。」最高行政法院98年度判字第869號判決及最高行政法院98年判字第1042號判決分別可資參照（附件12、13）。
⑵故本件有關研究與發展支出部分，原告所為之研發事實是否有為是否具備創新性，實涉及科學專門領域之專業判斷，不容稽徵機關徒以文字記載，即否認研究與發展支出之認列，懇請鈞院囑託經濟部工業局，就該專業事項為鑑定，以維權益。
⒋綜上所述，原告於研究發展支出部分，確實有研發事實及銷回自行使用；並原告所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促產條例投資抵減之規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈研究與發展支出及可抵減稅額
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減之。」「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」分別為稅捐稽徵法第1之1條、所得稅法第60條第1項、促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項、中央法規標準法第5條、行政程序法第36條、第43條前段、第159 條及民法第98條所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1 款、第3款至第6款及第5條第1項前段所規定。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為司法院釋字第287 號所解釋。再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段所規定。末按「四、其他證明文件。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為修正前投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表項目壹、應檢附之證明文件一及修正後審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則二、附表項目壹、應檢附之證明文件一所規定。
⑵原告93年度列報研究與發展支出723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918 元，被告初查以其研發成果係無償提供予他公司使用生產再向其進貨銷售，非專供自行生產製造使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與審查要點第7 點規定不符，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。
⑶按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為基本法律原則。原告主張被告係以其無收取權利金或合理報酬為由，剔除研究發展支出，是故，被告應已肯認其93年度有研究發展事實（註：應係指其所從事之研發活動「符合投資抵減規定」）乙節，倘以反面推論，被告得否認定其93年度因未收取權利金或合理報酬，是故，其「並無研發成果」供他人使用？惟衡酌一般商業常情，交易之一方倘認其研發成果具有經濟價值，於提供他人使用時，理應會向該他人收取權利金或合理報酬，實無可能「無償」供他人使用，則依經驗及論理法則，倘被告以其93年度未收取權利金或合理報酬，認定其所從事之研發活動並無所稱之「研發成果」亦非無據，惟依上開法律原則，認定事實仍應依當事人之真意為準據。又公司組織之營利事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下列2 要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍應依研發活動實質工作內容進行審酌並核實認剔。
⑷而本件原告並未收取權利金或合理報酬，已不符合上開適用投資抵減規定之要件甚明，基於稽徵效率原則，似無再審酌其各項研發專案之必要，是原告之研發活動是否係屬投資抵減獎勵範疇，其事實之認定於被告初查階段雖容有未明，惟其未收取權利金或合理報酬，不符合首揭審查要點第7 點規定已明，被告初查基於稽徵效率原則，以其不符合上開所述之要件1 ，予以全數否准認列原告93年度研究與發展支出，於法尚無不合；又本件經向被告初查承辦人員查詢，其並未就原告提示之研發專案相關證明文件進行審酌，僅係以上開理由否准認列原告93年度研究與發展支出，惟被告已於復查階段就原告提示之研發專案相關證明文件進行審酌，並以其未收取權利金或合理報酬及未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄供核等由，駁回其復查已如前述。綜上，原告對於被告初查認定之事實顯有曲解，委無足採。
⑸原告所引最高行政法院98年判字第1169號判決並非判例，該院之見解僅拘束該個案，更審階段仍得重新審酌，對本案並無拘束力，且依中央法規標準法第5 條第2 款規定，關於人民權利、義務之實體規定，應以法律定之，而首揭投資抵減審查辦法審查要點核屬行政程序法規定之行政規則，並非法律，依法不得創設法律所無之納稅義務，僅能就其固有法規之原意加以闡明，核屬解釋性函釋，是上開判決見解尚非無疑。又依首揭稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第278 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係為闡明法規之原意，原則上應自固有法規生效之日起有其適用。惟如前、後釋示不一致時，除前釋示確有違法或後釋示較前釋示有利於之情形者外，不受後釋示之影響，而屬前釋示有違法之情形者，無論係屬確定或未確定之行政處分案件均適用後釋示；屬後釋示較前釋示有利於之情形者，僅屬未確定之行政處分案件適用後釋示。查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據，而修正後審查要點（即93年10月26日發布之審查要點），僅就修正前審查要點針對固有法規所為之解釋或規範未明或不足之處，並無創設法律所無之規定，且後釋示本較前釋示更臻明確及完整，始符行政規則僅係補充解釋固有法規原意之本質。再者，修正前審查要點並未就研發成果應否專供自行使用？倘供他人使用者，應否取得合理之權利金或其他合理之報酬？等情發布「不同」之解釋或規範，尚未構成上開司法院解釋所稱前、後釋示不一致之要件，是修正前審查要點僅係「未闡明」上開法規原意，並非與修正後審查要點「不一致」，尚無涉及後釋示為「有利」或「不利」之認定問題。再按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉「專供」其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於「我國」產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍，大院97年度訴字第01119 號判決可資參照（詳卷二第1645頁）。另商業會計法第60條明文規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」收入與成本費用配合原則已為「法律」所明文，亦為一般公認財務會計準則所規範之會計處理原則，不因行為時審查要點未予闡明而異其適用。準此，本件無論係適用修正前或修正後審查要點之規定，其固有法規（即促進產業升級條例）獎勵「本國」投資抵減之立法本旨並無二致，故修正後審查要點第7點之規定
，為促進產業升級條例立法本旨之當然解釋，並無不利於納稅義務人，自得適用之。又修正前審查要點雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟被告既已纂明原告修正後審查要點係屬補充性或解釋性函釋，與修正前審查要點並無「不一致」等情已如前述，被告亦得適用之，況修正前審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，依據首揭規定，被告本於調查職權，要求原告提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），並就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，於法尚無不合。
⑹首揭查核準則已明文「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」且依財務會計準則公報所揭示財務會計資訊忠實表達原則，上開委託加工支付加工費、出售原物料收取銷貨收入及提供勞務服務或專利技術收取勞務報酬或權利金，係分屬不同之交易事項，自應依各該交易性質分別列示所屬之會計科目。依一般商業常情，交易雙方於「實際支付價款」時以應收及應付帳款相互沖抵方式並按差額支付現金之情形在所多有，惟交易雙方縱以沖抵方式支付價款，仍應據實記載相關會計事項，尚不得以降低加工費或進貨成本（即相對降低對方之利潤）隱匿相關財務會計資訊，此與商業會計相關法規規定之會計帳務處理方式係屬二事。另參酌自會計研究發展基金會網站下載該基金會針對母公司專責研發，其大陸子公司負責生產製造之情形，有關認列技術報酬金收入疑義，摘錄其答覆略以：「一、依財務會計準則公報第32號『收入認列之會計處理準則』第32段規定，企業因他人使用其資產（註：本件係無形資產）而產生權利金收入，應符合下列所有條件時認列： （1）與交易相關之經濟效益很有可能流向企業。 （2）收入金額能可靠衡量。第32號第33段亦規定，權利金收入應依照相關合約之實質內容，按權責發生基礎認列。甲公司（註：即母公司）應依上述第32段及第33段規定認列技術報酬金收入。」（詳卷二第1583頁）原告既未能提示與大陸子公司簽定之相關合約書，供被告據以認定其實際收取之權利金或勞務報酬為何？並依據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡稱移轉訂價準則）相關規定，評估其取得之金額是否「合理」，其帳載亦未有研發勞務收入或權利金之會計科目，難認其已收取合理報酬或權利金，且　大院98年度訴字第1420號判決略以：「被告98年9 月14日北區國稅審一字第0980022332號函公布之處理原則（註：即上開原告所稱被告內部頒定之處理原則），係針對『已取得』權利金或其他報酬，認定其取得之金額是否『合理』作一致性認定標準之規範，原告主張本案應有處理原則之適用，容屬誤解。」亦持相同見解（詳卷二第1584頁至第1624頁）。上開處理原則雖稱營業毛利率或營業淨利率較移轉訂價報告所揭露之可比較對象高，可作為認定已收取權利金或報酬之相關佐證資料，惟移轉訂價查核準則所稱之交易係指具有對價關係或實質經濟事實關係之交易，亦即該準則第30條所稱「實際進行之交易」，故稽徵機關依據移轉訂價準則規定評估營利事業之交易是否符合營業常規之前提，係以實際進行之交易為評估依據，其移轉訂價報告除應揭露營業毛利或營業淨利外，另應揭露「實際」收取權利金或報酬之金額為何？始得據以評估其權利金或勞務報酬及單純銷貨利潤之合理性，而原告僅訴稱其順達公司及昆達公司93年度利潤率僅為0.15﹪及0.29﹪，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果等語，未具體指明進貨價格中隱含研發成果之實際價值為何？既不符合移轉訂價之規定，亦不符合上開會計研究發展基金會所稱技術價值金額能可靠衡量之要件，且成本費用控管績效、員工專業素質、機器設備良率……甚至租稅規劃等因素，均會影響營利事業之利潤率，實難認系爭研發支出已藉由進貨價格轉嫁予大陸子公司公司，況原告自承已將依研發成果生產之產品之多數利潤留於原告手中，絕無收取權利金或合理報酬，而供他人使用之情事已如前述。又依前開經濟部工業局會議決議之意旨，係將「只」負責「（代工）生產」之海外子公司視為臺灣母公司生產線之延伸，認其研發成果應無發生「外溢效果」（即促進「國外」產業升級及經濟發展）之虞，而給予從寬之認定。惟該認定要件係以海外子公司之「經營業務性質」為判斷準據，即海外子公司僅從事「（代工）生產」業務者，始有其適用，如另有對外從事「銷售」業務者，則無上開會議結論之適用，與代工產品回銷臺灣母公司之「多寡」無關。另參酌　大院98年訴字第1419號判決略以：「投資抵減辦法審查要點第7點已明文提供研發成果與他人使用
應收取權利金及合理報酬之規定，縱前揭會議結論（註：即前開經濟部工業局會議結論）有放寬認定研發成果交由專責代工之海外子公司生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金問題情形，亦係於該規定意旨下放寬為之。」（詳卷二第1625頁至第1644頁）原告雖認其利潤已留於臺灣母公司，並無收取權利金之問題，惟查原告將研發成果提供予大陸子公司公司使用生產，並未「全數」回銷及收取權利金或合理報酬，尚難放寬認定。是原告93年度研究與發展支出既與前開經濟部工業局會議決議意旨及首揭審查要點第7點規定不符，自不得適用投資抵減獎勵規定。
⑺綜上，本部分被告原處分及財政部訴願決定並無不合，請續予維持。
⒉人才培訓支出及可抵減稅額
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第3條第1項、第2項、第3項第1 款至第4款及第6條第1 項前段所明定。次按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用
投資抵減。……五……相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」為審查要點附表項目貳、認定原則一、二、五後段及附表項目貳、應檢附之證明文件所規定。
⑵原告93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元，被告初查以其部分代訓機構不符合前揭規定，部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3,608,078元及可抵減稅額1,082,423 元。
⑶原告申請復查，經被告復查決定略以，經就原告提示之教育訓練支出明細表及支出憑證等資料查核，系爭6,953,408元中2,2 56,429元係為培育各級主管人員
之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等改善內部管理課程費用，依首揭規定，核非屬投資抵減適用範圍；584,271元係外聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB
Training Program課程，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料供核；4,112,708 元係委託勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓機構不符合前揭審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料供核，尚難認定符合首揭辦法第3條第3項第1款至第4款之規定。另原告主張首揭審查要點所稱為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用規定係自93年10月26日生效，原告辦理人才培訓行為時並無該項規定，如以該規定審查其人才培訓支出，即違反稅捐稽徵法第1條之1規定乙節，經查促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，首揭審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定以臻完善，俾為所屬機關執行職權之依據，其基本法源精神並未改變。綜上，原核定人才培訓支出3,608,078元及可抵減稅額1,082,423元並無不合，遂予以維持。
⑶原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以，（一）財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號令公布修正之審查要點，係財部基於主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於投資抵減辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）予以適用，並無違反稅捐稽徵法第1條之1之規定。又促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之。至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍，此參審查要點附表項目貳、認定原則五：「貳、人才培訓支出……五、……相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」甚明。（二）本件原告93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元，依原告所提示「人才培訓課程明細」所載：1、其中134,981元係原告推行ISO 系列內部品質稽核等改善內部管理課程費用，與前揭審查要點附表項目貳、認定原則五未符。2、其中2,705,719 元係原告舉辦MBU策略共識營（地點：萬里翡翠灣福華渡假飯店）、MIC 高階領航營（地點：金山天籟溫泉會館）、MICAC INTERNAL
DHE會議（地點：臺北凱撒飯店）、MIC高階主管TRAINING CAMPING（地點：花蓮美崙飯店）、EXCUTIVE
GB TRAINING PROGRAM （地點：廣西桂林）等費用，原告僅提示參加員工名冊及部分付款憑證外，並未提示員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形及具體績效等應檢附之證明文件供核，致被告無從判斷支出是否屬提昇受雇員工技能且與公司業務相關之必要費用，與審查要點未符。3、其中4,112,708元係原告委託非屬審查要點附表項目貳、認定原則一之受託代訓機構（第三波資訊股份有限公司、勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司等公司）辦理人才培訓活動之費用，依前揭審查要點規定，原告應檢附員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形或具體績效、受託代訓機構之相關設立及證明文件、合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件供核，惟原告僅提示參加員工名冊、受託代訓機構之相關設立及證明文件及部分付款憑證外，並未提示員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形或具體績效等應檢附之證明文件供核，與審查要點亦未符。4、綜上，被告
以系爭人才培訓支出合計6,953,408元（134,981＋2,705,719＋4,112,708）與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078 元及可抵減稅額為1,082,423 元，經核並無不合。原告所訴，核無足採，本部分原處分遂予以維持。
⑷原告猶未甘服，仍執前詞提起行政訴訟，惟查被告復查決定及財政部訴願決定既已纂明否准理由已如前述，原核定並無不合，請續予維持。
⒊綜上論述：原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」分別為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3
款至第6 款及第5 條第1 項所規定。末按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號令修正公布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7 點所規定。
二、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」及「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所明定。次按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。」、「第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2 年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。」及「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30%
抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為投資抵減辦法第3 條第1 項、第2 項、第3 項第1 款至第4 款及第6 條第1 項前段所明定。又「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。」為行為時投資抵減辦法第3 條第1 項所規定。再按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……六、附設職業訓練機構設立之相關證明文件。七、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」復為財政部89年度審查要點附表項目貳、人才培訓認定原則一、二、所規定。又「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條 第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」又「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」及「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440
號令修正公布之審查要點附表項目貳、認定原則一、二、五段及附表項目貳、應檢附之證明文件所規定。
三、本件原告93年度列報研究與發展支出723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918 元，列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元。經被告機關初查以（一）其研發成果係無償提供予他公司使用生產再向其進貨銷售，非專供自行生產製造使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與首揭審查要點第7 點規定不符，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。（二）人才培訓支出及可抵減稅額部分：⒈部分代訓機構不符合審查要點。⒉部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等課程費用。⒊部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408 元否准適用投資抵減，乃核定人才培訓支出為3,608,078 元及可抵減稅額為1,082,423 元。原告不服，主張（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈其為求降低成本，專心從事研發及接單工作，於產品研發成功後，除少數自行製造外，餘係委託大陸子公司順達電腦廠有限公司及昆達電腦科技有限公司（下分別稱順達公司及昆達公司）製造，該委外製造部分，係由原告採購「關鍵零組件」出售予大陸子公司，再由大陸子公司自行投入「非關鍵材料」加工製造，原告再購入該加工後之成品，以求降低成本及確保產品穩定性。⒉原告與其關係企業神基科技股份有限公司（下稱神基公司）93年度向順達公司及昆達公司進貨額分別占順達公司及昆達公司93年度銷售額之99.36%及95.31%，其餘少數銷售額係銷售材料予集團內之關係人，足證順達公司及昆達公司只負責代工生產，而無自行接單及銷售行為，研發成果係專供原告自行使用。⒊其於被告機關初查時已提供順達公司及昆達公司為受測個體採用可比較利潤法之營業淨利率，分析結果均低於常規交易區間，表示原告並無將受控制交易利潤留置海外之情形。另順達公司及昆達公司93年度利潤率僅分別為0.15% 及0.29% ，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果。⒋審查要點第7 點之規定係自93年10月26日生效，之前並無此項規定，如以該審查要點審查原告93全年度之研發抵減，即有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定。⒌被告機關以原告係「包工包料生產」非「純負責代工」，惟並未說明非「純負責代工」之定義為何，亦未說明其法令依據為何。（二）人才培訓支出及可抵減稅額部分：⒈受委託代訓機構雖非符合審查要點所規定之訓練學校、機構，惟支付代訓機構之費用，其性質符合投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款之規定，請核實追認人才培訓之投資抵減稅額。⒉為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，其經常辦理研討會及改善內部管理之策略共識營等課程，為培育主管人才必備之專業技能及智識，係屬實際開課受訓，與審查要點所稱「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」不同。且審查要點自93年10月26日生效，原告93年度於辦理人才培訓行為時並無該項規定，如以審查要點審查其93全年度人才培訓支出，即違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。⒊因外聘講師於大陸廣西桂林舉辦，故取得旅行社代收轉付憑證，提供課程內容等資料，請核實認定適用投資抵減云云。申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回各情，有新興重要產業股東投資抵減稅額證明書、設備或技術適用投資抵減稅額明細表、93年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、未分配盈餘申報書、營利事業未分配盈餘簽證申報查核報告書、資產負債表、營利事業所得稅結算暨未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、審查報告書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：關於研究與發展支出費用抵減稅額部分：被告剔除系爭研究與發展支出費用，並非認定原告無研究與發展活動事實，而係以原告無收取權利金或合理報酬為由，剔除研究發展支出，故被告應已肯認原告93年度有研究發展事實；本件93年度營業事業所得稅事件，其研發當時所依據之法令為89年審查要點，並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」及應提出完整工時紀錄之限制，原告亦信賴前開規定而從事研發行為，應有信賴保護原則之適用。因此，由於93年度審查要點，係屬不利於原告，而本件核課又未予確定，故不應適用上開新規定，仍應適用研發當時之89年度審查要點；又子公司是否100%為原告生產，與得否列報投資抵減之研究發展支出無涉；原告於93年間於台灣設有工廠並從事製造生產功能，將研發成果交由原告所屬其他單位製造生產，是故，原告研發成果亦歸由原告自行享有，而無將研發成果完全歸順達公司與昆達公司享受之情事。退萬步言，縱認被告93年度審查要點第7 點仍有適用，被告仍應依內部自頒之行政規則，認認定研究與發展支出之事實。原告於93年度確於台灣製造生產其研發成果，被告未衡量該等研發成果供自行使用之情事，逕為全數否准原告所申報之研發抵減稅額，顯有違誤；又原告確有研發成果且已獲得數項專利，創新程度並廣受國際專業大廠肯定，自應肯認已具有研究發展事實，被告漠視原告取得專利權之事實，僅以未具工時記錄便否決原告之研發事實，實屬增列法律所無之限制；原告91年至95年營收額皆高達數百億元並具上升趨勢，實需以具體研究發展成果作為根基，依研發之經驗法則，實難謂其未具研發事實及成果。另被告未曾否定原告截至92年度前之研究發展事實，且皆准予認列投資抵減，原告於之前研發基礎上，續而為93年度後之研發，進而獲得國際肯定，被告否定93年研究發展事實，顯已有違研發活動連續性的經驗法則；被告於初查、復查及訴願階段前後主張反覆不明，且未完備揭示處分理由，非但與行政程序法第5 條及第8 條有違，並具違反正當法律程序及處分不備理由之違誤。關於人才培訓費用支出抵減稅額部分：原告為培育受雇員工，提昇員工專業技能，常會指派員工接受專業知識、技能之進修或研習訓練，其訓練方式通常係由公司向外租借場地並外聘講師或與相關之管理顧問公司合作委其代辦訓練，又被指派參加受訓人員其於受訓期間所發生之費用，即為投資抵減辦法第3 條第3
項第1 款至第4 款規定者；只要申請人實際有委託從事提昇員工專業技能之訓練，其繳交符合投資抵減辦法第3 條第3
項第1 款至第4 款所規定之費用，就可依人才培訓認定原則二、之規定核實認定適用投資抵減。原告已將訓練課程內容、參與受訓人員簽到表及代訓機構之合法設立文件等資料附案供核，被告稱原告未能提示相關人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形及具體績效、課程內容，實與事實不符；又行為時投資抵減辦法第3 條第1 項規定，並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定。是被告主張本案應適用93年度審查要點所增加不利於原告之規定，已增列促產條例第6 條及投資抵減辦法第3 條第1 項所無之規定；被告應依促產條例第6 條第2 項及投資抵減辦法第3 條第1 項規定之意旨，認定屬人才培訓發展支出。綜上，原告於研究發展支出部分，確實有研發事實及銷回自行使用；並原告所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促產條例投資抵減之規定。原處分及訴願決定認事用法既均有違誤，為此，請判如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為被告機關否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並以系爭人才培訓支出計6,953,408 元與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078 元及可抵減稅額為1,082,423 元，是否適法？經查：
甲、本件關於舉證責任分配：
按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執研究發展支出、人才培訓支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究發展支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
乙、關於研究與發展支出費用抵減稅額部分：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。因此公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用，若公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，亦應取得合理之權利金或其他合理之報酬為當然之解釋。產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉「專供」其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於「我國」產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
（二）次查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而財政部93年度修正頒布之投資抵減辦法審查要點第7 點規定「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係就用財政部89年度發布之投資抵減辦法審查要點加以闡明，使規定更具體化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被告機關予以適用，與信賴保護原則並無違背（最高行政法院98年度判字第1405號、98年度判字第1075號、1235號、1446號、第1486號、99年度判字第45號等判決意旨參照）。
（三）依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之90年7 月11日修正發布之投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2條第1項及第8 條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。......。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。......：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。......（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」可知，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬行為時促進產業升級條例第6
條第2 項所稱之研究與發展支出。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時投資抵減辦法第8 條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。
（四）依上所述，公司組織之營利事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下列2 要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍應依研發活動實質工作內容進行審酌並核實認剔。
（五）本件原告93年度列報研究與發展支出723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918 元，惟其研發成果非專供公司自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與首揭投資抵減與審查要點之規定不符，被告機關乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，經核並無不合。又依經濟部工業局96年2月7日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題。依原告所提示順達公司及昆達公司93年度審計報告所載，前開公司93年度銷售予原告之銷貨收入分別占各該公司全年銷貨收入之52.43%及92.24%，顯見順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予原告，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，即與前揭經濟部會議結論所規範「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別。且原告亦自承順達公司及昆達公司除替原告代工生產外，亦替神基公司代工生產，則原告提供予順達公司及昆達公司使用之研發成果，究竟有無用於生產其他公司之產品，尚非無疑。原告雖提示順達公司及昆達公司部分出口報單供核，惟系爭出口報單僅能證明順達公司及昆達公司出口予原告與神基公司之產品有所不同，並無法證明順達公司及昆達公司於生產神基公司產品時，無使用原告所提供研發成果之情形。另依昆達公司93年度審計報告所載，該公司93年度向原告購買關鍵性原料為927,366,926 元（人民幣），而回銷製成品予原告之金額則高達1,907,022,651 元（人民幣），則系爭回銷臺灣製成品之定價是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？亦非無疑。原告雖提示順達公司及昆達公司93年度財務報表，主張順達公司及昆達公司之利潤率僅分別為0.15% 及0.29% ，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果云云；惟查前開財務報表僅係表達順達公司及昆達公司93年度之經營績效及成果，與系爭回銷臺灣產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司係屬二事。況前開財務報表數據非僅單純表達順達公司及昆達公司替原告代工生產之成果，另包含替神基公司代工生產及生產自銷之成果，原告據以主張「利潤已留於臺灣」云云，即難採據。從而，原告之海外子公司（順達公司及昆達公司）既非僅單純替臺灣母公司（原告）代工生產，且原告無法證明其提供予海外子公司之研發成果僅用於生產原告之產品，亦無法證明系爭產品之利潤已留在臺灣，則原告援引經濟部工業局96年2 月7 日會議結論，主張其無須收取權利金乙節，即無足採。又原告執該會議結論，主張至少應以未回銷比例計算否准認列之研發抵減稅額，亦無足採。
（六）本件原告並未收取權利金或合理報酬，已不符合上開適用投資抵減規定之要件。被告機關否准該部分之支出，適用投資抵減，並無不合。又修正前審查要點（即89年度審查要點）雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟如前所述，修正前審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，依據首揭規定，被告於復查階段就原告提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證明研發年度有無實際從事研發活動，本於調查職權，依據首揭規定要求原告提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），並就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，於法尚無不合。
丙、關於人才培訓費用支出抵減稅額部分：
（一）原告93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元，被告初查以其部分代訓機構不符合前揭規定，部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408 元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3,608,078 元及可抵減稅額1,082,423 元在案。原告雖以前情據為爭執；惟被告機關經就原告提示之教育訓練支出明細表及支出憑證等資料查核，系爭6,953,408 元中2,256,429 元係為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU 策略共識營、MIC 高階領航營、活力營、ISO 內部稽核等改善內部管理課程費用，依首揭規定，核非屬投資抵減適用範圍；584,271 元係外聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB Training Program課程，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料供核；4,112,708 元係委託勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓機構不符合前揭審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料供核，尚難認定符合首揭辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款之規定，核定人才培訓支出為3,608,078 元及可抵減稅額為1,082,423 元，尚無不合。
（二）原告雖主張首揭審查要點所稱為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用規定係自93年10月26日生效，原告辦理人才培訓行為時並無該項規定，如以該規定審查其人才培訓支出，即違反稅捐稽徵法第1條之1規定乙節；查公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬投資抵減辦法之適用範圍，固為93年審查要點第5 點所增訂；89年審查要點並未明文訂定「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」不適用投資抵減；但促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之。首揭審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定以臻完善，俾為所屬機關執行職權之依據，其基本法源精神並未改變。倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，核其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的未合。縱被告機關不援引上揭93年審查要點之規定，仍與促進產業升級條例及投資抵減辦法之規範目的未合，被告機關以系爭人才培訓支出計6,953,408元（134,981＋2,705,719＋4,112,708）與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，並無不合。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，並以系爭人才培訓支出計6,953,408 元與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078 元及可抵減稅額為1,082,423 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，原告聲請將本件送中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，核無必要。又兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　25　　日書記官 吳芳靜