臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2371號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 18 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2371號99年3月4日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　鄭阿環　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年9 月21日台財訴字第09800388970 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係運時通家具股份有限公司（下稱運時通公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國93年、94年、95年分別給付美國蕾絲公司（Restonic）、德國美得麗公司（Musterring）權利金，計93年度：新臺幣（下同）1,744,050 元及604,890 元、94年度：1,660,050 元及1,258,630 元、95年度：1,703,888 元及941,838
元，未依規定於給付時扣繳稅款，經被告查獲，除限期責令原告補報扣繳憑單及補繳應扣未扣稅款即93年度469,788 元、94年度583,736 元、95年度529,145 元，並按應扣未扣稅款各處1 倍之罰鍰計469,788 元、583,736 元、529,145 元。原告不服，申請復查，經被告98年5 月14日北區國稅法二字第0980012362、0000000000及0000000000號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分：
1、運時通公司93年至95年營利事業所得稅皆已如期申報，被告所屬新莊稽徵所於97年11月7 日北區國稅新莊二字第0970020132號函，認定運時通公司於93年至95年度分別支付國外公司德國美得麗公司及美國蕾絲公司權利金費用計2,348,940 元、2,918,680 元及2,645,726 元，依所得稅法第88條規定，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之，惟新莊稽徵所認定之金額與事實恐有違誤，理由如下：
（1）運時通公司93年至95年「帳列」權利金費用7,913,346 元，依合約所載，所支付與美國蕾絲公司帳列5,107,988 元中確屬權利金者僅為30% ，其金額為1,532,396 元；而支付德國美得麗公司帳列2,805,358 元中確屬權利金亦僅為25% ，其金額為701,340 元，合計確屬權利金者僅為2,233,736 元，只因帳務處理人員一時為便宜起見，而於製作記帳憑證時，全數「帳列」權利金，而未依合約支付性質分別列帳，當不可因一時帳務處理之疏失，課予人民如此沉重之負擔。
（2）所得稅法第8 條之立法理由中言明，參酌各國所得來源之規定，明定各種所得之課稅範圍及認定標準，以確定納稅義務。而所謂權利金所得，係以各種權利是否在我國境內供他人使用為準。運時通公司93至95年度應分擔該等公司為全球廣告及人員培訓等所需之費用5,679,610 元，其勞務提供地及使用地均非在中華民國境內，依據立法理由之認定標準，當非中華民國來源所得，因非屬課稅範圍，故無於給付時應扣繳之問題。
（3）權利金的客體應以已發展完成的既存權利為限，如果對價的支付是為了發展尚未存在的設計、模型或計畫，縱使設計者保留了對於設計、模型或計畫的全部權利，此種給付亦非權利金的範圍。故運時通公司應分擔並給付該等公司未來在全球為介紹產品及提供相關服務等所發生之廣告費及國外訓練費，當非權利金。
（4）依運時通公司與該二公司合約所載，其每年應支付該二公司之費用包括授權金、國外文宣、派駐國外教育訓練、產品形象費用及國外顧問師諮詢費用等項目，93年至95年支付予該二公司之前揭費用總額，屬於權利金金額及應扣繳金額如下：
①93年度之費用總額，RESTONIC為1,744,050 元，MUSTERRING為604,890 元；屬於權利金部分，RESTONIC為523,215
元，MUSTERRING為151,223 元；應扣繳20% 權利金稅額為134,888元。
②94年度之費用總額，RESTONIC為1,660,050 元，MUSTERRING為1,258,630 元；屬於權利金部分，RESTONIC為498,015 元，MUSTERRING為314,658 元；應扣繳20% 權利金稅額為162,534元。
③95年度之費用總額，RESTONIC為1,703,888 元，MUSTERRING為941,838 元；屬於權利金部分，RESTONIC為511,166
元，MUSTERRING為235,459 元；應扣繳20% 權利金稅額為149,325元。
④合計費用總額，RESTONIC為5,107,988 元，MUSTERRING為2,805,358 元；屬於權利金部分，RESTONIC為1,532,396
元，MUSTERRING為701,340 元；應扣繳20% 權利金稅額為446,747元。
2、訴願決定僅因運時通公司給付國外二公司有關文宣、教育訓練、研發及諮詢等服務與專利及商標之授權訂於同一合約及參酌財政部60年3 月30日台財稅第32253 號令，即認定運時通公司所為之全部給付皆為權利金。然訴願決定未查於合約當事人相同，而合約性質雖有不同，基於契約自由原則，只要當事人合意且未違反法律禁止規定，仍為有效之契約，不然何來混合式契約之存在，然訴願決定逕以訂於同一合約而認定同為權利金，認事用法，恐有違誤。另查訴願決定參酌之60年3 月30日台財稅第32253 號令係針對提供行政、財務管理之意見及服務，核屬以「秘密方法」在中華民國境內提供他人使用之權利金，然本件所涉及者為未來提供境外教育訓練及分擔國外廣告費與文宣費用所為之給付，而非就已存在之秘密方法所為之給付，其性質不同，訴願決定卻參酌而推定國外二公司未來在境外所提供之教育訓練等，亦為運時通公司所給付權利金之對價，認事用法顯有違誤。
（二）罰鍰部分：
1、稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
2、98年5 月1 日修正所得稅法部分條文，並於98年5 月27日公布第114 條，規定扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：⑴扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。⑵扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。⑶扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵百分之一滯納金。第2 款於90年1 月3 日參酌大法官會議第327 號解釋意旨，增定罰鍰之上限。然第1 款並未規定罰鍰之上、下限，故98年5 月27日修法，其立法理由為基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1 款處罰倍數為1 倍以下或3 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。3、稅捐稽徵法第48條之3 規定納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
4、今納稅義務人已依法提起行政救濟，屬尚未確定之案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 及修正後所得稅法第114 條之規定，稅捐主管機關應審酌納稅義務人違章發生之主觀要件為故意或過失及違章罰鍰金額之大小，依稅捐稽徵法第48條之3 裁處時有利於納稅義務人之裁罰倍數標準來裁罰，方符合上述法律之規定。
5、對於違法者之處罰，應依法為之，乃現代民主法治國家之基本原則。行政罰法第7 條規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。其立法理由三謂：現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。可知我國之行政罰法，不採「推定過失責任」之立法。
6、行政罰法第27條規定行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。所得稅法第114 條之扣繳稅款義務行為時為給付時，被告違章案件罰鍰繳款書上所載繳納期間為98年1 月16日至98年1 月25日，距離應行為時已逾3 年，行政機關之裁處權已罹於時效而消滅。故其裁處之違章罰款，原告並無繳納之義務，故原告主張時效抗辯，原處分應予撤銷。
7、訴願決定謂原告為運時通公司負責人，縱非故意，亦難謂無過失云云，惟此種「推定過失」有違行政罰法第7 條之立法精神，實不可採。另其主張「雖修正後所得稅法第114 條第1 款前段將原規定『處1 倍之罰款』修正為『處1
倍以下之罰鍰』，惟依稅捐稽徵法第48條之3 規定，罰鍰處分應適用裁處時之法律，而所謂裁處時解釋上包含行政救濟階段；次依現行本部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，系爭違反稅法規定行為係處1 倍之罰鍰，尚在修法後裁罰之法定範圍內，是原處分機關裁處1 倍之罰鍰，復查決定遞予維持，經核尚無不合，本部分原處分亦應予維持。」，由其主張可知被告及其訴願決定機關皆明知本件應依修正後所得稅法第114 條第1 款及稅捐稽徵法第48條之3 規定裁處「1 倍以下之罰鍰」，然卻以尚未配合修正之現行財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」認定被告所為裁處1 倍之罰鍰，尚在修法後裁罰之法定範圍內，此種以未配合法律修正之行政命令來推翻修正後法律之適用，實非精通法律適用並有權發布行政命令之財政部所應持。
8、修法後所得稅法第114 條第1 款為1 倍以下之罰鍰，今被告對原告所裁處1 倍之罰鍰，雖如財政部所持，因1 倍以下包含1 倍，尚在修法後裁罰之法定範圍內，然被告所裁處1 倍之罰鍰為修正後之最重裁罰，依98年12月8 日財政部台財稅字第09800584140 號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所得稅法部分規定只依據金額大小區分為二，20萬以下處0.5 倍，超過20萬者處1 倍，且無處罰金額上限，處罰是否過當，違反比例原則, 另未符合應考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式之修法目的，宜按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。復依所得稅法第92條第2 項規定，給付與在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其扣、繳、填、報，應於給付日起算10日內完成，故其應扣未扣之稅額20萬以下處0.5 倍之計算基礎應以每次應填發扣繳憑單為依據。
（三）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定「98年5 月14日北區國稅法二字第0980012362號（93年度）、98年5 月14日北區國稅法二字第0980012363號（94年度）及98年5 月14日北區國稅法二字第0980012364號（95年度）」、原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為... 事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8 條第6 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段及第92條第2項
所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……六、權利金按給付額扣取20﹪……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第6 款及第9 款所規定。
（二）有關主張分擔美國蕾絲公司及德國美得麗公司費用部分：1、依原告所提示美國蕾絲公司總裁愛德華‧史考特99年1 月22日出具之「聲明書」1.「由於最初的授權協議書已不慎遺失，運時通家具股份有限公司的董事長甲○○先生為此特地前來美國，再度與我們蕾絲公司簽署協議。」云云，按授予代理權之「授權協議書」乃重要商業文件，公司自會妥予保存，況「授權協議書」乃協議雙方各執1 份，一方遺失，另一方亦有留存，雙方均遺失的可能性微乎其微，愛德華‧史考特該項聲明殊違常理。另運時通公司與美國蕾絲公司所簽署之原始授權協議書既已遺失，則原告所提示之「LICENSE AGREEMENT 」自非原本，其真實性不無可議。
2、美國蕾絲公司及德國美得麗公司係授予運時通公司代理權之公司，渠等授予代理權所獲得之報酬為權利金收入，並非廣告費或教育訓練費收入，同理，運時通公司因取得代理權所之付之對價為權利金費用，而非廣告費或教育訓練費等費用；簽證會計師96年8 月8 日說明函謂運時通公司列報權利金係支付代理之品牌權利金費用，其雖以括號補充說明其中包含權利金、廣告設計費、訓練費、諮詢服務費及研發費等，惟其並未指出運時通公司會計處理有誤而應予調整，故運時通公司以權利金科目列帳及申報，乃正確之會計處理方式。再原告雖主張運時通公司支付之對價包括分擔國外授權公司未來全球廣告費及教育訓練費等，惟國外授權公司未來發生該等費用之時間、金額及性質為何？費用比例是否一成不變？「附錄B 」（美國蕾絲公司）及「附錄A 」（德國美得麗公司）之費用比例係如何計算？原告並未提出相關資料以解上開疑義，其主張殊無可採。
（三）原告於繳納扣繳稅款後主張運時通公司支付國外二公司之費用中屬權利金者分別為30% 及25 %，其餘為分擔國外二公司之全球廣告及人員培訓等費用，因該等費用之勞務提供地及使用地均非在中華民國境內，非屬權利金性質，故無扣繳問題。另運時通公司為便宜起見均以權利金科目記帳，而未依合約支付性質加以區分云云，查運時通公司代理國外二公司品牌於中華民國境內銷售產品，該公司93、94及95年度給付國外二公司系爭費用係以權利金科目列帳及申報，又依簽證會計師96年8 月8 日說明函，運時通公司列報權利金係支付代理之品牌權利金費用（其中包含權利金、廣告設計費、訓練費、諮詢服務費及研發費等）。次查運時通公司代理國外品牌所支付之系爭費用，乃係其取得於國內銷售該國外品牌產品權利之對價，該代理權既係在中華民國境內使用，國外二公司取得之權利金核屬中華民國來源所得，縱系爭費用包含全球廣告及人員培訓等，亦無損其為權利金之性質。又原告所提示之合約（LICENSE AGREEMENT ）並未明確記載權利金部分僅為30% （美國蕾絲公司）或25% （德國美得麗公司）。依與美國蕾絲公司訂定之合約WITNESSETH：3 （第6 頁），權利金費用係按固定費用每年美金52,500元或按銷售額2%（不超過美金65,000元），二者取其高者計算；另依與德國美得麗公司訂定之合約第§6 條Licence Fee ，權利金費用係按淨
產品價值（net product value ）計算，均無運時通公司應分攤該國外二公司國外文宣、派駐國外教育訓練、產品形象費用及國外顧問師諮詢費用等之記載。又國內公司因使用國外專利或商標所支付之費用，自屬權利金費用性質，至國外專利或商標所有人於國外所支付之各項費用，乃該國外專利或商標所有人自身之費用，與國內公司無涉；況運時通公司與該國外二公司並非總分支機構關係，並無分攤費用之問題。綜上，運時通公司93、94及95年度分別給付國外二公司權利金，未依規定於給付時扣繳稅款，依前揭規定，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款93年度：469,788 元、94年度：583,736 元、95年度529,145 元並無不合。
（四）至本件罰鍰部分：
1、按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。次按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114 條第1 款前段所規定。又「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」為行政程序法第3 條第1 項所規定。末按「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款... 依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年。」為財政部87年2 月5
日台財稅第871926093 號函所明釋。
2、次按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者。處0.5
倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者。處1 倍之罰鍰。」為98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
3、原告93、94及95年度未依所得稅法第88條及第92條規定分別扣繳稅款469,788 元、583,736 元及529,145 元，被告分別按應扣未扣稅款469,788 元、583,736 元及529,145
元處1 倍罰鍰469,788 元、583,736 元及529,145 元。原告主張本件屬未確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 及修正後所得稅法第114 條規定，應審酌違章發生主觀要件為故意或過失及違章罰鍰金額之大小，依稅捐稽徵法第48條之3 規定以最有利納稅義務人之法律裁處；另行政罰法第27條規定行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。本件違章案件罰鍰繳款書所載繳納期間為98年1 月16日至98年1
月25日，距行為時已逾3 年，裁處權已罹於時效而消滅，原告無繳納之義務云云。本件原告93、94及95年度應扣未扣稅額均超過20萬元，依前揭修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處1 倍罰鍰，原處1 倍罰鍰並無違誤。另行政機關為行政行為，就相關事項，稅捐稽徵法及行政程序法均有規定時，依前揭行政程序法規定，應優先適用稅捐稽徵法，本件原告未依規定扣繳稅款，依稅捐稽徵法之規定，核課期間為7 年，系爭案件違章年度分別為93、94及95年度，以核課期間7 年計算，核課期間屆滿年度分別為100 、101 及102 年，故本件並無逾核課期間情事。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本案相關法條：
（一）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業、……所給付之薪資、利息、佣金、權利金、……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左：一、……二、薪資、利息、佣金、權利金、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人、……」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第6 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所明定。
（二）次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……六、權利金按給付額扣取20% ……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第6 款、第9
款所規定。
五、經查，運時通公司於93年至95年間，因代理美國蕾絲公司、德國美得麗公司之品牌商品，而給付前開國外事業權利金，且原告係運時通公司負責人，依所得稅法第89條規定，為前開權利金之扣繳義務人等情，為兩造所不爭執，並有臺灣中小企業銀行、華僑銀行、第一銀行匯款收據在卷可稽，並有運時通公司總分類帳、收支傳票附於原處分卷可據，故原告就運時通公司給付美國蕾絲公司及德國美得麗公司之權利金，應依法扣繳稅款，足堪認定。
六、被告以原告未依規定於給付權利金時扣繳稅款，限期令原告補報扣繳憑單及補繳應扣未扣稅款：93年度469,788 元、94年度583,736 元、95年度529,145 元。原告不服，主張運時通公司支付美國蕾絲公司、德國美得麗公司之費用中屬權利金者分別僅為30% 及25% ，其餘分擔國外二公司之全球廣告及人員培訓等費用，非屬權利金性質之費用，勞務提供地及使用地均非在中華民國境內，故無扣繳問題云云，惟查：
（一）運時通公司代理國外二公司品牌於中華民國境內銷售產品，該公司93、94及95年度給付國外二公司系爭費用係以權利金科目列帳及申報，此有簽證會計師安侯建業會計師事務所96年8 月8 日安建（96）審（二）字第01310 號函可據，原告雖主張運時通公司列報權利金係支付代理之品牌包含權利金、廣告設計費、訓練費、諮詢服務費及研發費等項之費用，並提出運時通公司與美國蕾絲公司、德國美得麗公司之授權合約書為證，然運時通公司代理國外品牌所支付之系爭權利金費用，乃係其取得銷售該國外品牌產品權利之對價，該權利金既供授權運時通公司在中華民國境內得使用前開公司商標銷售商品，則授權之國外二公司自運時通公司取得之報酬，核屬中華民國來源所得，應堪認定。
（二）原告雖主張權利金包含之廣告設計費、訓練費、研發費及諮詢服務費等，其勞務提供地及使用地均非在中華民國境內云云，惟查，就原告提出之合約附錄所載前開項目，僅說明其權利金之構成內容，並未載明各項目之勞務，係於國外提供，亦無證據顯示各該項目之勞務，依該契約約定，應由前開外國公司於國外對原告提出。故原告逕將之定性於非中華民國來源所得，已屬無據。
（三）又依原告與美國蕾絲公司所訂合約，第3 條（本院卷第45頁）有關授權費用，載明0000-0000 年之權利金費用，係按固定費用每年美金52,500元或按銷售額2%（最高不超過美金65,000元），兩者取其高者計算；運時通公司與德國美得麗公司訂定合約第6 條，亦載明權利金費用係按產品之銷售淨值（net product value ）依合約附錄比例計算，故依其約定方式可知，系爭權利金係作為原告代理銷售前開外國公司所屬品牌產品，因使用該品牌商標所應付之對價。參以商標權係作為表彰商品及服務之用，故有關權利金多寡之評價項目，自包含為維護商標並促進商品銷售服務之整體商業活動，運時通公司與前開外國公司，既非就全球廣告、訓練或諮詢等項，依實際發生費用而為支付或分攤約定，則系爭權利金費用縱包含前開外國為全球廣告、人員培訓、研發、諮詢等綜合性服務對價，亦無損其作為權利金之性質。故原告主張有關廣告設計費、訓練費、研發費、諮詢服務費等項目，均無須扣繳云云，應有誤解。故被告參酌財政部60年3 月30日台財稅第32253 號令釋意旨，認運時通公司代理國外品牌所支付之系爭費用，乃係取得於國內銷售該國外品牌產品權利之對價，該代理權既係在中華民國境內使用，則該權利金應屬中華民國來源所得，應屬可採。是被告以原告為運時通公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，就該公司分別給付國外二公司而未依規定扣繳稅款之系爭權利金，限期責令原告補報扣繳憑單及補繳應扣未扣稅款計：93年度469,788 元、94年度583,736 元、95年度529,145 元，即無不合。
七、又原告主張罰鍰處分違法部分：
（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114 條第1 款所明定。
（二）本件運時通公司93至95年度未依規定分別扣繳稅款469,788 元、583,736 元及529,145 元，經被告以該公司已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，乃按應扣未扣稅款分別處原告1 倍之罰鍰計469,788 元、583,736 元及529,145元，並無違誤。原告雖以本件屬未確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 及修正後所得稅法第114 條規定，應審酌違章發生主觀要件為故意或過失及違章罰鍰金額之大小，依稅捐稽徵法第48條之3 規定以最有利納稅義務人之法律裁處云云，然查本件原告係運時通公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司93至95年度未依所得稅法第88條及第92條規定分別扣繳稅款469,788 元、583,736 元及529,145 元，違章事證明確，原告縱非故意，亦難謂無過失。雖修正後所得稅法第114 條第1 款前段將原規定「處1 倍之罰鍰」修正為「處1 倍以下之罰鍰」，惟原罰處1 倍之罰鍰，並未逾得裁量範圍，且依稅捐稽徵法第48條之3 規定，罰鍰處分應適用裁處時之法律，且以原告應扣未扣稅款稅額已逾20萬元以觀，情節非輕，縱依98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者。處0.5 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者。處1 倍之罰鍰。」以觀，被告按原告各年度應扣未扣稅款，分別處原告1 倍之罰鍰，亦無不合。
（三）至於原告主張本件裁處權已罹於時效一節，惟依稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」是以稅捐稽徵法既有前開特別規定，則原告認仍應適用行政罰法裁處權時效，已屬無據。本件經被告認定原告應扣未扣稅款即93年度469,788 元、94年度583,736 元、95年度529,145 元，並按應扣未扣稅款各處1
倍之罰鍰計469,788 元、583,736 元、529,145 元等情，有財政部臺灣省北區國稅局裁處書（繳納期間98年1 月16日至98年1 月25日）附於訴願卷可稽。原告不服，申請復查，經被告98年5 月14日北區國稅法二字第0980012362、0000000000及0000000000號復查決定駁回，可知被告本件裁罰，於98年間已為行使，未逾越核課裁處期間甚明。原告上開主張，要非可採。
八、綜上所述，被告以系爭權利金，係運時通公司代理銷售美國蕾絲公司及德國美得麗公司品牌商品之對價，原告為運時通公司之負責人，應依法於給付時扣繳而未扣繳，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後處以罰鍰，揆諸首揭規定及函令意旨，即無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。從而原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　18　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　林樹埔
法 官 蕭忠仁
法 官 劉穎怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　3 　　月　　18　　日書記官 林苑珍