臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第260號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 21 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第260號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700463890 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
黃華昌係原告甲○○、黃偉哲、黃雅鈴之父及高碧鴻之配偶，於民國（下同）95年3 月18日死亡。原告等於核准延期申報之期限內辦理遺產稅申報，原申報投資正晴偉業股份有限公司（以下簡稱正晴公司）股票590,000 股、福泰多科技股份有限公司（以下簡稱福泰多公司）股票250,000 股，遺產價值分別為新臺幣（下同）6,568,083 元及負116,430 元，被告初查按被繼承人死亡日正晴公司及福泰多公司每股淨值分別為15.39 元及0 元，核定股票遺產價值為9,080,100 元及0 元，並核定遺產總額為38,703,356元，遺產淨額17,486,762元，應納稅額3,202,331 元。高碧鴻不服，主張被告核定系爭股票價值與實際淨值不符，就遺產總額－投資乙項，申請復查，經被告以97年7 月18日財北國稅法二字第0970204558號復查決定書（下稱原處分）追減遺產總額59,000元（更正核定正晴公司每股淨值為15.29 元，即此部分股票遺產為9,021,100 元）及相對追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額29,500元，變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為6,458,659 元。原告及高碧鴻等繼承人對遺產總額－投資乙項仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並依行政訴訟法第29條規定，選定原告甲○○為訴訟當事人。
二、本件原告主張：
㈠、原告辦理遺產稅申報時對於投資價值之計算，遵循遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條之規定，故以正晴公司和福泰多公司依照商業會計法所編製之95年3 月18日資產負債表所載淨值，申報投資正晴公司590,000 股之股票價值為6,568,083 元、福泰多公司250,000 股之股票價值為負116,430 元。由於所得稅法第66條之9 規定修正前未分配盈餘係以經國稅局核定的當年度課稅所得額為計算基礎，財務會計和稅務會計的差異，造成虛盈實虧、稅負不公。此法條修正以「商業會計法」規定之稅後純益為計算基礎才能合理計算未分配盈餘。因此，正晴公司和福泰多公司依商業會計法規定處理後之實際累積盈餘，才是計算被繼承人投資股權價值的依據。財政部66年9 月9 日台財稅第36085 號及70年12月30日台財稅第40833 號函釋違反司法院釋字第536 號解釋、遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條之規定，與依商業會計財務準則所修正所得稅法第66條之9 之修法意旨亦相違反，有違法律上最重要的實質課稅公平原則，該解釋函令應屬無效。
㈡、正晴公司編制95年3 月18日資產負債表所示之公積及盈餘金額為11,104,361元，而被告原核定該公司公積及盈餘為52,822,000元【9,800,000 股×（每股淨值15.39 元－每股面額
10元）】，虛增41,717,639元。在復查核定時發現原核定錯誤，將87年以後法定公積1,031,291 元重複計算，經重新核定該公司公積及盈餘為51,842,000元（9,800,000 股×5.29
元），虛增40,737,639元。本案被繼承人持股比例6.02% ，實際股權價值為6,568,083 元，遭被告虛增為9,021,100 元。此核定已嚴重偏離事實，違反實質課稅公平原則，對原告極不公平。且依正晴公司提供被告所核定87年度未分配盈餘申報核定通知書倒數第3 個欄位記載「截至88年度止屬86年度以前發生累積盈虧數為負1,035,234 元」，與被告以20,158,379元為86年度盈餘累積數，前後矛盾，差異為19,123,145元。被告不但提不出差異原因，在函復正晴公司申請提供70至86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書時且謂「因已逾保管年限，業已銷毀」。由於正晴公司提供之87年度未分配盈餘申報核定通知書係被告核發之證明文件，被告卻不承認其所載資料，又提不出86年度以前之核定資料，實難讓人信服。
㈢、又福泰多公司提供95年3 月18日資產負債表所載資產淨值為負值，經核算被繼承人之股權價值為負116,430 元。被告謂「…股東對公司之責任亦至其所持有股票價值為零止，…」，惟被繼承人在遺產總額申報資料中明列對福泰多公司投入股東往來債權108,360 元，足以證明被繼承人股東責任並不僅止於持有股票價值，且該債權亦因福泰多公司彌補虧損而損失，故而原告請求被繼承人對福泰多公司之債權和投資虧損應予互抵。關於行政救濟利息，被告稱「…提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」原告主張撤銷行政救濟利息，源自被告在復查決定時發現其原有核定內容錯誤，誤將正晴公司87年度以後法定公積1,031,291 元重複計算列入遺產總額。被告原核定錯誤，不生核定確定之時效，嗣後有關行政救濟利息期間之計算，自應以更正之日（即復查決定之日）起計算，以符事實等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人黃華昌死亡之遺產總額－投資乙項部分。⒉行政救濟利息期間之計算，自應以更正之日（即復查決定之日）起計算。
三、被告則以：
㈠、為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，同法施行細則第29條第1 項乃明定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始或贈與日該公司之資產淨值估定之。」但因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易記錄，或縱有交易記錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價格，財政部為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，於70年12月30日台財稅第40833 號函釋所屬各機關於核計未上市公司股票之時價，應以經稽徵機關核定之公司未分配盈餘為準，尚屬客觀有據，自無違首揭法律所定以時價為估價原則之法意，自得予以援用。且對於此函釋之合法性亦經最高行政法院93年度判字第1608號、95年度判字第1507號、96年度判字第1854號判決予以肯認。至所得稅法第66條之9 所稱未分配盈餘，係指用以計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘基準，尚非計算公司資產淨值之基準。
㈡、被告對於營利事業所得稅結算申報書及核定通知書之保存年限為10年，依現存電腦檔案之「累積未分配盈餘核定資料建檔」查詢清單記載正晴公司76至86年度止各年度核定本期可分配盈餘加上期盈餘累積數減分配股息紅利等項，累積截至86年度止本期盈餘累積數為20,158,379元，既係依實際情況轉載，其真實性自堪採信，被告對核計資產淨值之累積未分配盈餘數額應已盡舉證責任，原告主張被告應提出正晴公司86年以前之核定資料，應無必要。至87年度未分配盈餘申報核定通知書末3 項係應因87年起實施兩稅合一所新制定之申報核定格式，鑒於因該欄項並不做審核之用，業經檢討已於90年度申報核定格式刪除在案，併與敘明。
㈢、依公司法第154 條及民法第199 條第1 項規定之意旨，股份有限公司之股東，僅就其所認股份對公司負其責任，股東就其所認股份，對公司負有繳款之義務，而股東對公司之責任，亦以繳清其所認股份之金額為限；而債權人則基於債權債務關係，得向債務人請求給付，前者為公司向股東之借款，後者為股東提供公司之資本，對於公司之權利義務不同，會計處理上又分屬負債性質之「股東往來」科目與股東權益性質之「股本」科目，自不可相互混淆、抵沖。福泰多公司為股份有限公司組織，依首揭規定，股東就其所認股份，對公司負其責任，故縱使公司淨值為負數，股東對公司之責任亦至其所持有股票價值為零止，被告核定該公司淨值為0 元，並無不合。再按「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」為財政部88年6 月28日台財稅第881923920 號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案1
之會商結論，是原告就應補稅額3,192,596 元部分既經繼續提起行政救濟，該加計利息部分之處分，自不生效力等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被繼承人黃華昌係原告甲○○、黃偉哲、黃雅鈴之父及高碧鴻之配偶，於95年3 月18日死亡。原告等於核准延期申報之期限內辦理遺產稅申報，原申報投資未上市、上櫃正晴公司股票590,000 股、福泰多公司股票250,000 股，遺產價值分別為6,568,083 元及負116,430 元，被告初查按被繼承人死亡日正晴公司及福泰多公司每股淨值分別為15.39 元及0 元，核定遺產價值為9,080,100 元及0 元。高碧鴻不服，主張被告核定系爭股票價值與實際淨值不符，就遺產總額－投資乙項，申請復查，經被告以97年7 月18日財北國稅法二字第0970204558號復查決定書追減正晴公司部分股票遺產59,000元及相對追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額29,500元，變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為6,458,659 元。原告及高碧鴻等繼承人對遺產總額－投資乙項仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部97年12月16日台財訴字第09700463890 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、正晴公司87至92年度未分配盈餘申報核定通知書、福泰多公司89至93年度未分配盈餘申報核定通知書、福泰多公司資產負債表、被告95年度遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、遺產稅申報書、繼承系統表、正晴公司95年3 月18日資產負債表、正晴公司75至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔等件影本附卷可稽（見原處分卷第167-172 、149-152 、139-145 、132-138 、130 、123 、110-114 、52-53 、37-48 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
五、本院之判斷：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段、第23條第1 項及同法施行細則第29條第1 項分別定有明文。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃係以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值。且各公司會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則。況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮，是財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃以66年9 月9 日台財稅第36085 號、70年12月30日台財稅第40833 號及88年12月28日台財稅第0880450977號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法。
㈡、鑑於營利事業每年度未分配盈餘依所得稅法規定均應辦理申報，經由管轄地稽徵機關查核認定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，較公司自行申報數公平合理；且稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法多已列入考量並訂定得減除項目，就會計制度不一或會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，亦應以經稽徵機關核定者為準。是於核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，經稽徵機關核定者乃較自行申報為嚴謹可信，故財政部上開函釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，復未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用；且經最高行政法院以93年度判字第1608號判決肯認在案。至司法院釋字第536 號解釋僅謂：「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法（指憲法第15條）所規定之意旨。」是行為時遺產及贈與稅法施行細則雖尚未修正，然財政部有關未上市或上櫃公司股票價值估算之函釋，如未違反遺產及贈與稅法之規定，仍得予以適用，自不待言；況行為時所得稅法第76條之1 第2 項（按所得稅法第76條之1 之規定增訂於86年12月30日，廢止於95年5 月30日）亦規定公司組織之營利事業，其未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除該條項所列各款之餘額為準，則稽徵機關於核定公司未分配盈餘時，自應依該條規定核定。上開財政部函釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，於法要屬有據。原告主張系爭未上市上櫃之正晴等公司依商業會計法規定處理後之實際累積盈餘，方為計算原告被繼承人投資股權價值的依據；財政部上開函釋違反司法院釋字第536 號解釋、遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條之規定，與依商業會計財務準則所修正所得稅法第66條之9 之修法意旨亦相違反，有違實質課稅公平原則，應屬無效云云，乃係其個人一己主觀見解，尚無可採。
㈢、復按「併計遺產稅之未上市或未上櫃公司投資額，個別投資額未超過500 萬元者，除公司所提供資產負債表顯有異常外，逕依提供資料核算投資遺產價值，免調整資產淨值。」乃被告簡化遺產及贈與案件查核作業要點參、一、㈧款所明定。又股份有限公司股東僅就其所認股份，對公司負繳清其股份金額之責任，此觀公司法第2 條第1 項第4 款及第154 條規定亦明；故縱使公司淨值為負數，股份有限公司股東對公司之責任亦僅至其所持有股票價值為零止。如前所述，原告被繼承人黃華昌生前投資正晴、福泰多公司各590,000 股、250,000 股，該等公司且均為未上市上櫃之股份有限公司，而難以認定其等公司股票客觀市場價格，則被告分別依正晴公司截至95年3 月18日之資產負債表、累積未分配盈餘核定資料、未分配盈餘申報核定通知書及94年度營利事業所得稅申報書（見原處分卷第51-53 、38-41 、43-48 、29-36 頁），將該公司帳載資本額98,000,000元＋86年度以前核定未分配盈餘20,158,379元＋87年度以後核定未分配盈餘27,785,239元＋86年度以前法定公積2,267,577 元＋87至93年度之法定公積1,031,295 元＋換算截至95年3 月18日之損益577,460 元，核定通南公司於繼承日淨值為149,819,950 元（149,819,950 元÷9,800,000 股＝15.29 元每股淨值；分以下
四捨五入），並據以核定遺產股票價值為9,021,100 元（每股淨值15.29 元×590,000 股）；另因原告被繼承人黃華昌
投資福泰多公司金額未達500 萬元，逕依該公司提出之資產負債表核算其價值為核定（見原處分卷第59頁），而未再調整其資產淨值，揆之前揭法令規定，均無不合。原告主張被繼承人黃華昌對於福泰多公司之債權與投資虧損應依互抵後之餘額認列為遺產總額云云，於法無據，洵無可採。
㈣、另按「（第1 項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5
年。（第2 項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」商業會計法第38條著有規定。又被告對於營利事業所得稅結算申報書及核定通知書之保存年限為10年，業經被告陳明在卷；被告現存電腦檔案之「累積未分配盈餘核定資料建檔」查詢清單係其依原始資料所登錄，自得作為認定事實之基礎；至正晴公司87年度未分配盈餘申報核定通知書（見本院卷第24頁），末3 欄有關「至88年度止屬86年以前發生累積盈虧數」、「至88年度止屬87年以後發生累積盈虧數」、「至88年度止申報累積盈虧期末餘額」中之核定金額，乃概依公司申報數逕為核定並未據被告調查審核，亦經被告陳稱綦詳，且由正晴公司申報之87年度未分配盈餘為負1,035,234 元，經被告核定為3,793,647 元，而上述3 欄金額仍皆為負數並未為任何調整可明。原告據該等欄位記載，指摘被告以20,158,379元為86年度盈餘累積數係與渠核定資料矛盾，認被告電腦檔案登載不實，並要求被告提出正晴公司86年以前之核定資料云云，容有誤解，尚無可採。
㈤、末按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3 項著有規定；又「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」亦經財政部88年6 月28日台財稅第881923920 號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案1 會商結論在案，是原告就應補稅額3,192,596 元部分既經繼續提起行政救濟，原加計利息部分之處分，乃不生效力；至系爭行政救濟程序終結，納稅義務人如應補繳稅款則應以上述稅捐稽徵法第38條第3 項辦理。是原告另主張：嗣後有關行政救濟利息期間之計算，應以更正之日（即復查決定之日）起計算云云，仍係其個人主觀看法，核無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按正晴公司及福泰多公司歷年未分配盈餘核定及資產負債表等資料，核算被繼承人投資各該公司股權遺產價值，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　5　　月　 21 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　5　　月　 25 　 日書記官 黃玉鈴