臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第262號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 01 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第262號
原　　　告　三州行營造股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　柏有為 律師
尹純孝 律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日台財訴字第09700429740 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）90年6 月至91年11月間無進貨事實，卻取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票17紙，銷售額合計新臺幣（下同）47,471,089元（未含稅），營業稅額2,373,555 元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定追補已扣抵之營業稅額2,373,555 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額2,373,555
元處5 倍罰鍰計11,867,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年7 月10日財北國稅法一字第0970243080號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年12月17日台財訴字第09700429740 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告與合寬公司確有取得發票並支付款項之事實，並無「虛報」進項稅額之行為：
⒈查原告將臺北市南港經貿園區市地重劃區公共工程第2 標中有關碎石級配回填及整地部分工程再委由合寬公司施作，全部工程並已於92年完工及驗收完畢（見本院卷第96頁）。上揭工程進行期間，合寬公司曾預支工程款1,500,000 元及2,057,055 元（見本院卷第121 至125 頁），原告依施工及估驗進度以發票所載金額給付合寬公司工程款，亦有原告簽發之付款支票足資證明（見本院卷第108 至114 頁），足證原告並無違反營業稅法第15條之情形。
⒉按「一、稽徵機關查核營業人取得虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進銷貨情形核實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令闡述綦詳。且查原告業於法定期間就上揭交易款項申報營業稅，並無逃漏稅情事。被告漏未審酌，逕作原告有「虛報」進項之認定，實與事實不符。
㈡原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，縱生漏報稅捐情事，核課期間時效亦己完成：
按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款定有明文。本件原告確依進項事實給付款項，且依規定時間申報相關營業稅額，已如前述，縱合寬公司涉及虛設行號等不法而由司法機關審理中，亦為原告所不知，不得以之認為原告有逃漏稅捐之故意。則依前揭法令，本件之核課期間自應自90、91年度分別起算，而最遲至96年核課時效已完成。被告於97年3 月方作成處分，已逾核課期間，核課補徵本稅稅金及罰鍰應予撤銷。
㈢末查原告因財務狀況不佳，復於96年間遭喧騰一時之亞歷山大公司相關詐騙集團掏空，致發生公司印鑑、本票遭偽造及盜開等情事（見本院卷第126 、127 頁），已進入刑事案件審理程序，以致原告相關合約帳冊資料或已遺失，或已被臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）查扣，被告以原告拒不提出本件相關之轉包合約及帳簿憑證，未盡行政調查之協力義務而課處漏稅額5 倍之罰鍰，實屬誤解。
㈣為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告於90年6 月至91年11月間無進貨事實，卻取具虛設行號合寬公司開立之統一發票17紙，銷售額合計47,471,089元（未含稅），營業稅額2,373,555 元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經北區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，有北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告乃核定追補已扣抵之營業稅額2,373,555 元。
⒉依北區國稅局96年9 月17日北區國稅審四字第0960024096號刑事案件移送書載明：翁旭文、李文榮、廖進財3 人係合寬公司登記之前後任負責人，渠等3 人基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司於89年8 月至92年12 月 間無進貨事實，竟取得涉嫌虛設行號千井營造股份有限公司（下稱千井公司）等營業人開立不實統一發票共137 紙，銷售額計172,296,615 元，稅額8,614,831
元，充當該公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額；又於同期間無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票共239 紙，銷售額計239,658,539 元，稅額11,982,877元予原告等營業人充當進項憑證使用，該等營業人取得虛開統一發票後，已持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額共223 紙，銷售額計224,423,398 元，稅額11,221,120元，致合寬公司涉嫌幫助他人逃漏營業稅額計11,221,120元等情；次查合寬公司89年8 月至92年12月間取得涉嫌虛設行號鉅額不實發票金額計172,296,615 元，稅額8,614,831 元，異常比例高達85.7 7% ，有該公司進項來源分析表附被告卷可稽，足認合寬公司係以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，顯見原告亦無可能與該公司有交易事實。（見原處分卷第16至20頁）
⒊次查被告於96年10月16日（見原處分卷第26頁）及97年6
月4 日（見原處分卷第97頁）2 次發函請原告提示90年及91年度帳簿憑證，原告皆未提示，本件係對過去事件發生爭執，未提示帳簿憑證如何還原事實，且主張為檢察署查扣卻未提示遭查扣之證明。是被告就本件無法核認為有進貨事實。
⒋原告主張承攬「臺北市南港經貿園區市地重劃區公共工程第2 標」碎石級配回填及整地工程，再委由合寬公司施作，惟未提示轉包工程合約。
⒌原告提示10紙支票主張係支付貨款，經向發票銀行大眾商業銀行西臺南分行查調該10紙支票兌領情形，該分行函覆聲稱89年及90年度資料以彙整裝箱存放基隆倉庫無法提示（見原處分卷第225 頁），提示7 紙支票之正反面影本，經查其中票號AAB0000000、AAB0000000、AAB0000000、AAB0000000、AAB0000000、AAB0000000等6 紙支票（見原處分卷第200 、201 、202 、203 、205 、206 頁），由手機號碼[phone]持有人提示兌領，經查手機號碼[phone]持有人為陳玟璇（見原處分卷第209 頁），其父親為陳添財（見原處分卷第208 頁），陳添財為原告之員工（原卷207 頁）。另1 紙支票票號AAB0000000，由大眾商業銀行西臺南分行000000000000帳號兌領（見原處分卷第215 頁），經查000000000000帳號所有人為林玉樹（見原處分卷第219 頁），經林玉樹說明該紙支票係歸還墊借款（見原處分卷第211 、212 頁）。是原告主張以支票支付貨款，核不足採。
⒍原告無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號合寬公司所開立之統一發票，充當進項憑證，並持以向被告申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，依首揭稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，自應適用7 年之核課期間；原告主張本案核課補稅之處分已逾5 年核課期間乙節，顯係誤解法令，原核定補徵營業稅額2,373,555 元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉本件原告未提示帳簿憑證供核，資金又全數回流即無支付貨款之事實，經被告核認無進貨事實，卻以合寬公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第3 項規定核課期間為7 年，核課期間之截止日為97年7 月15日，本件之稅單送達日為97年3 月31日（見原處分卷第100 頁），未逾核課期間。原告既涉嫌以不正當方法逃漏稅，即有過失之責，從而被告依首揭規定，按所漏稅額2,373,555 元處5 倍罰鍰計11,867,700元（計至百元止），並無不當。
㈢綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠本件原告於90年6 月至91年11月間無進貨事實，卻取具虛設行號合寬公司開立之統一發票17紙，銷售額合計47,471,089元（未含稅），營業稅額2,373,555 元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經北區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，有北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告除核定追補已扣抵之營業稅額2,373,555 元外，並依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額2,373,555 元處5 倍罰鍰計11,867,700元（計至百元止）。原告不服，主張其依程序辦理發包、施工及計價作業，並依工程進度給付工程款，合寬公司涉及不法已由司法機關審理中，尚未判決前，被告即予補稅，程序不合；另本案係90年、91年度之稅額，被告於97年3 月核定補徵稅額之處分，已逾5 年核課期間，請註銷補稅云云，申經被告復查決定略以，依前揭刑事案件移送書所載，合寬公司於89年8 月至92年12月間無銷貨事實，開立鉅額不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易。被告分別於96年10月16日及97年6 月4 日通知原告提示帳簿憑證供核，惟皆未見提示，其未善盡協力義務，主張核不足採。本件原告無進貨事實，卻以合寬公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間應為7 年。又經依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋意旨審酌，原告確無向合寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額2,373,555 元，並無不合；又本件違章事證明確，被告於裁罰處分前及復查決定前分別發函輔導，原告均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，是原查按所漏額2,373,555 元處5 倍罰鍰計11,867,700元（計至百元止），並無違誤為由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部份記載之主張，是本件應審酌者厥為：
⒈原告有無虛報進項稅額之情事？
⒉原處分之作成有無逾越稅捐之核課期間？
㈢經查：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項及第22條第1 款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及同法施行細則第52條第1
項所明定。又「…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。⒉…。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
⑵復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
⑶原告雖主張：其與長鴻公司就「臺北市南港經貿園區市地重劃區公共工程第2 標」分別簽訂整地工程、土方工程、擋土設施工程及土方廢方處理工程等4 件次承攬合約，嗣再將其中有關碎石級配回填及整地部分工程委由合寬公司施作，全部工程並已於92年完工及驗收完畢，原告依施工及估驗進度以發票所載金額給付合寬公司工程款，亦有原告簽發之付款支票足資證明，足證原告確有支付工程款予合寬公司，並無虛報進項稅額云云。惟查：
①原告稱其將有關碎石級配回填及整地部分工程再委由合寬公司施作，然並未提示與合寬公司轉包工程合約供核，此部分主張，已有可議。
②且依原告提示與長鴻公司簽訂之整地工程、土方工程、擋土設施工程及土方廢方處理工程等4 項工程合約書，其工程合約書所附「詳細價目單」所列記之項目，並無碎石級配回填項目（見原處分卷第142 、154
、159 、160 、169 頁），則原告稱將有關碎石級配回填工程委由合寬公司施作，即不足採。
③本件原告取具合寬公司開立之統一發票17紙，銷售額合計47,471,089元，惟依原告提示之承包商合寬公司原告估驗明細表第13次計價之累積估驗款為62,668,543元（見原處分卷第127 頁），與開立統一發票銷售額亦不相符。
④復審視原告提出之所謂付款支票（參原處分卷第200
至206 頁），該支票兌領人雖為合寬公司，惟所留手機[phone] ， 經查證申請人為陳玟璇（參原處分卷第209 頁），該員為陳添財之女兒（參原處分卷第208 頁），陳添財為原告之員工（參原處分卷第207
頁），另一支票（原處分卷第215 頁），係由同一付款銀行之帳戶0000000000兌領，該帳戶的戶名為「林玉樹」（參原處分卷第219 至220 頁），林玉樹為原告之股東，且林玉樹稱係原告向伊借款才交付該支票（參原處分卷第212 頁談話筆錄），故上開支票顯非原告給付合寬公司之工程款。原告訴代於本院審理時並稱：目前均無其他資料可提出，我們主要主張時效為5 年均已超過等語。是本件原告並無進貨事實，堪予認定。
⑤本件原告既無進貨事實，則合寬公司是否為虛設行號，即與本件結果無關，附此敘明。
⑷原告另稱：原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，縱生漏報稅捐情事，5 年之核課期間亦已完成云云。惟查：
①依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」
②查原告無進貨事實，卻取得合寬公司所開立之統一發票，充當進項憑證，並持以向被告申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，依首揭稅捐稽徵法第21條第1 項第3
款規定，自應適用7 年之核課期間；原告主張本案核課補稅之處分已逾5 年核課期間乙節，顯係誤解法令。
⑸綜上，被告以原告無法提供足資證實其與合寬公司間有進貨事實之事證，乃核認原告無進貨事實，卻取得合寬公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，乃核定補徵稅額2,373,555 元。揆諸首揭規定，洵無違誤。原告所訴各節，核無可採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⑵本件原告無進貨事實，且與合寬公司無交易行為，為其所明知，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之合寬公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務。從而，被告核認原告無首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋免予補稅處罰之適用，尚非無據。從而被告依首揭規定，按所漏稅額2,373,555 元處5 倍罰鍰計11,867,700元，並無不合。
⒊綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7　　 月　　1　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐　瑞　晃
法 官　蔡 紹 良
法 官　陳　金　圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7　　 月　　1　　 日書記官 陳 可 欣