臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第2766號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 23 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2766號99年8月26日辯論終結原 告　宏奇營造股份有限公司
代　表　人　乙○○
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　丙○○○○○○住同上
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800486000 號訴願決定（案號：第09802305號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲分別由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）351,032,633 元，被告初查依申報數核定，嗣經法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調查站）及新竹市稅捐稽徵處查獲原告無進貨事實，取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票銷售額8,479,150 元，充當進貨憑證虛報營業成本，乃通報被告重行核定營業成本為342,553,483 元，補徵稅額2,119,787 元，並處罰鍰2,119,700 元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月4日 北區國稅法一字第0980006988號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告於85年12月31日承攬行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（下稱榮工處，現改制為榮民工程股份有限公司）所委託之「台南科技工業區第一期整地工程填方用土石料採運第三標」工程（下稱系爭工程），本案帳載取具土石料發票之數量合計249,860.54立方公尺，與系爭工程完工證明所載：土石料採運計248,521 立方公尺相當（本案承攬榮工處之土石料工程，其土方數量之丈量以立方公尺為單位，並以經滾壓完成後之壓實方計算，而外包之土石料係以未壓實之鬆方計算，故帳載數量略大於完工驗收數量係屬合理），原告土方進貨倘若非由多家廠商供應土石料之進貨，根本難以達成榮工處上述龐大之工程完工驗收數量。被告認定原告所取得其中裕庭企業行及致豪企業社之土石料發票【裕庭企業行及致豪企業社共開立統一發票11紙，土石料數量65,633立方公尺，金額計8,479,150 元（不含稅）】，係無進貨事實而取得，此舉顯屬謬誤，因本案承攬工程合約內容，土石料之採運實屬必要且可依完工證明清楚得知其驗收數量，倘如被告所述裕庭企業行及致豪企業社之土石料發票係無進貨事實取得充當進貨憑證虛報營業成本，則以帳載取具土石料發票之數量合計249,860.54立方公尺減去裕庭企業行及致豪企業社之土石料發票數量65,633立方公尺後為182,888 立方公尺，將與榮工處之完工證明數量248,521 立方公尺有極大差異，據此，榮工處之完工數量248,521 立方公尺豈非造假（然榮工處係國營事業，其文件資料有一定的可信度），被告稱原告無進貨事實虛列營業成本8,479,150 元，顯與事實有悖。
㈡被告以無進貨事實虛增營業成本作為違章事實並據以追繳營利事業所得稅款及處罰，顯有適用法令錯誤且有違證據法則之適用，亦與改制前行政法院61年判字第70號及62年判字第402 號判例：「認定事實，需憑證據，不得出於臆測、推斷」、改制前行政法院39年判字第2 號判例：「……又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及臺灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第29條：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法律均應具體明確，不得推測臆斷。……」等規定意旨不符。
㈢被告以臺南市調查站91年7 月1 日調南市字第09166403460
號函（下稱臺南市調查站91年7 月1 日函）、臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）90年度偵字第821 號起訴書及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）92年度簡字第497 號判決書因黃國禎違反商業會計法等案件作為本件無進貨事實之依據，完全無視榮工處每期驗收計價單所列進貨數量為真實。經查檢察官起訴只要能提出足使法院有合理懷疑憑證，不須達於確能證明之程度，業已盡檢察官之舉證責任。按89年12月30日臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）86年度訴字第285 號刑事判決，亦以「犯罪事實應依證據認定之，無證據不能推定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，……，而認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，便不必有任何有利之證據，……」為依據，判決經檢察官依85年度偵字第第3635號及13490 號起訴書提起公訴等被告為無罪之判決。因此，被告對於調查筆錄及檢察官之起訴書，應再為實體調查，以善盡稅捐稽徵之責，是僅以起訴書為證據，即對原告補稅送罰實欠周延而不妥。
㈣本案系有無進貨事實以虛報營業成本之爭，前已說明如無進貨土石料數量65,633立方公尺之事實，如何能與榮工處完工證明數量248,521 立方公尺相符？經原告於99年1 月7 日函請榮工處提供原告交付土石料之收受明細紀錄，經榮工處開發處南科站於99年3 月1 日以南科工字第0990000024號函覆，清楚記載每月計價之數量與金額及原告實做土石料採運共計248,521 立方公尺（如函文內交辦或承攬工程計價單與工程實做結算單），其提供之計價單第1 期計價時間為86年6
月26日，為開工後3 個半月，完成土石交料數量僅為34,000立方公尺，其係因原告當下土石料源取得困難，自86年3 月14日開工後，無法依約每日完成2,500 立方公尺，導致受榮工處罰款每日2 萬元計41工作天，共計扣款82萬元，有第1
期計價表單扣款記錄可稽。而自86年6 月26日往前推算41天即最快自86年5 月15日起扣款，即與86年5 月19日系爭工程會議紀錄決議事項所載時間無誤。再查榮工處提供之計價單記載86年6 月26日止進貨34,000立方公尺、86年7 月25日止進貨46,800立方公尺、86年8 月27日止進貨19,400方公尺、86年9 月26日止進貨25,000立方公尺、86年10月24日止進貨45,800立方公尺，累計至86年10月24日止榮工處驗收進貨171,000 立方公尺。此期間原告明細分類帳及取得進項統一發票為山通砂石行126,477 立方公尺、致豪企業社10,991立方公尺、裕庭企業行33,642立方公尺、鴻信企業有限公司1,496 立方公尺，累計進貨172,606 立方公尺，與榮工處驗收進貨171,000 立方公尺相當，足證原告取得致豪企業社及裕庭企業行之統一發票內容為真，確實有進貨之事實。
㈤營造業非一般零售業交易，請款或付款皆以一段期間為之，工程段落驗收後始開立發票請款：原告於86年3 月14日開工，因工程（土石採運）進度落後，遲至86年6 月26日始得辦理第1 期計價，計價數量為34,000立方公尺，且原告須於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單供施工所核對，否則暫停計價，是以原告確實遵行並經榮工處依照每期驗收進貨數量辦理計價（每月1 期共計7 期）。86年7 月12日山通砂石行係原告向榮工處辦理計價驗收完成後始開立統一發票向原告請款，被告雖稱「原告於86年3 月14日開工，衡諸常情自指於該日起就整地工程填方用土石料採運工作項目開始施作而言，詎原告所提之明細分類帳及進項統一發票均係開工後約4 個月後之進項記錄，且土石料採運工作進項記載甚而有逾10日、25日以上未為土石料採運，與原告與榮工處工程契約前揭工程進度及工作內容不符，有悖工程施作常情」等語，惟查原告所提之明細分類帳及進項統一發票雖係開工後約4 個月之進項記錄，但因遲延交貨已遭榮工處扣款，而土石料採運工作進項記載有逾10日、25日以上未為土石料採運，則係一般坊間營造業商場習慣，其進貨、驗收計價、開立請款統一發票、撥款手續，皆有一定之作業流程與時間落差所致，又查原告取得之進項發票與榮工處各期計價單數量、日期雖稍有時間落差但皆大抵相符，原告最後取得的土石進貨發票為86年11月11日，與榮工處最後的計價驗收日期為86年12月24日，亦為合理。此皆足以佐證原告土石進料進貨事實為真，被告一再主張原告無進貨事實，卻取具裕庭及致豪企業社之土石料發票，殊不知土方進貨倘若非由多家廠商供應土石料之進貨，根本難以達成榮工處上述龐大之工程完工驗收數量，被告未深入探討營造業工程施作狀況及驗收計價等細節手續，即認有悖工程施作常情，實有違誤。
㈥被告雖稱「裕庭企業行之營業項目僅建材批發零售買賣及室內裝潢、工程機械出租出售，無土石採取項目，是其顯無銷售土石採取貨物及勞務予原告之可能，原告主張其承攬系爭工程，故有於86年8 月至12月間向裕庭企業行及致豪企業社進貨事實云云，自不足信為真實。」等語，然裕庭企業行之負責人黃國楨亦另為厚滋營造有限公司（下稱厚滋公司）之負責人，而厚滋公司之營業項目中即有「有關砂石採銷業務」，原告與裕庭企業行、致豪企業社簽訂土方買賣合約書，係因裕庭企業行負責人黃國禎當時亦以厚滋公司承做榮工處台南科技園區工程之土石填築工程，故可由黃國楨交付原告土石料，再提供裕庭企業行等發票作為報銷。被告未查實情即以無土石採取項目，認定其無銷售土石採取貨物及勞務予原告之可能，實與事實有悖。被告一再執稱「營業稅部份經最高行政法院判決原告上訴駁回確定，營利事業所得稅部份亦經財政部訴願決定維持在案」，惟此係因當時榮工處人員調動，原告無法在訴訟及訴願期間內取得有關土石料進貨相關資料，致無法証明進貨屬實而遭駁回，另被告對原告所提榮工處每期計價單之收入（契約價值）亦足堪認定，卻對進貨數量欄所登載之進貨數量予以剔除，否定原告有進貨事實。殊不知榮工處之計價數量即為原告交貨之土石數量亦等於原告之進貨數量，此乃不容否認之事實。
㈦「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。原告取得裕庭企業行及致豪企業社所開立86年8 月至86年10月間之統一發票11紙，裕庭企業行及致豪企業社於上述期間皆依法申報繳納營業稅且亦已依規定於87年5 月間辦理營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5
年。」、「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另依同法第22條第1 項第1 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」另按財政部台財訴第872161384 號訴願決定要旨「營利事業未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而以其他不實之統一發票充作進貨憑證，有違稅捐稽徵法第44條之規定，該條所定之處罰係行為罰，而行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，其裁罰期限只有5 年，而不是7 年」。本案之核課期間自87年5 月6 日起算5 年至92年5 月5 日止，原告於94年4 月間收受被告所發86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，明顯已逾核課期間。又依改制前行政法院85年度判字第266 號判決：「有進貨事實而不知情取得虛設行號之統一發票，不宜遽予認定為虛報進項稅額，故若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實」。縱認裕庭企業行及致豪企業社為非實際交易對象或虛設行號，但原告因有進貨事實而不知情取得該行號之統一發票，亦僅能依稅捐稽徵法第44條規定未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而以其他不實之統一發票充作進貨憑證，處以總額百分之5 之罰鍰，況裕庭企業行及致豪企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額及申報營業收入，顯示並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之情事，再按行政院台87訴字第30635 號再訴願決定要旨：「營利事業未依規定取得或交付交易憑證之違章案件，追溯期限應為5 年或7 年，財政部雖解釋依稅捐稽徵法第21條規定視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐分別認定，惟未依規定取得或交付交易憑證科處行為罰，並不以逃漏稅捐為必要」，且同法第11條規定憑證保存年限為5 年，不宜將罰鍰核課期間延為7 年。依上所述，核課期間應為5 年而非7 年，被告認為7 年，即有可議。另裕庭企業行及致豪企業社係原告現場工地負責人許明材所尋得之協力廠商，許明材負責該工地現場填方用土石料之採運作業管理（有許明材出席榮工處檢送該工程施工協調會議記錄簽名影本可證），而原告亦將貨款匯由現場工地負責人許明材全權負責辦理支付廠商土方款，並由許明材取得廠商發票憑以報銷。依上所述，假設原告進貨屬實，但由許明材取得非實際進貨之裕庭企業行及致豪企業社發票，依稅捐稽徵法第44條之規定，被告僅能依8,479,150 元處以百分之5 罰鍰423,958 元，方屬合理。
㈧又依憲法第19條所揭示之租稅法定主義，因課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活預測可能性之機能。課稅僅於法律所規定之範圍內始得為之，此即課稅的合法性，稅捐額度非由公務員裁量決定之，而是以法律定之，因此在法律之外或違背法律課稅乃屬違憲，而須以法律作為課稅之根據。租稅法定主義，除適用於稅捐實體法與稅捐程序法外而且對於事實認定，亦發生作用，在課稅要件事實認定上，應採「有疑則為有利於納稅人之認定」原則，稽徵機關亦不得以「擬制」事實關係（或法律形式）存在之方式，達成課稅之目的。否則即有違租稅法定主義，且為法所不許。被告以無進貨事實虛列營業成本之認定，僅為達成課稅之目的或恐逾核課期間，顯有錯誤，並罔顧租稅法定主義之意旨。
㈨綜上所述，被告以本案無進貨事實虛列營業成本，依所得稅法第110 條第1 項之規定，予以補稅處罰，顯有重大疏失，且有違證據法則之適用及適用法令錯誤之嫌。且對原告所執復查及訴願理由一再規避，實難令原告折服等情。
㈩聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠全年所得額：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項前段及第22條第1 款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所規定。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 項及第2 項所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。末按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函（下稱財政部80年8 月8 日函）所明釋。
⒉本件同一無進貨漏稅事實之營業稅部分，業經最高行政法院判決原告上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定營業成本342,553,483 元並無不合，原告所訴委無足採。原告無進貨事實取得涉嫌虛設行號裕庭企業行及致豪企業社開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額而違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，有查獲事證可稽，且經鈞院95年度訴字第574 號判決及最高行政法院98年度判字第350 號判決查明皆以無進貨事實駁回原告之訴而告確定在案。
⒊又本件係查獲原告無進貨事實以裕庭企業行及致豪企業社開立發票銷售額8,479,150 元，充當進貨憑證虛報營業成本，既原告承攬榮工處施作工程於86年3 月14日開工，依約原告應於開工100 工作天內完工，每日應完成2,500 立方公尺實方，否則每日罰款2 萬元，是原告於86年3 月14日開工，衡諸常情自指於該日起就整地工程填方用土石料採運工作項目開始施作而言，詎原告所提之明細分類帳及進項統一發票均係開工後約4 個月後之進項記錄，且土石料採運工作進項記載甚而有逾10日、25日以上未為土石料採運，與原告與榮工處工程契約前揭工程進度及工作內容不符，有悖工程施作常情。
⒋又依86年5 月19日系爭工程施工協調會議紀錄決議事項2
載有原告須於5 天內提出100,000 立方公尺合法料源證明，15天內再補足全數之合法料源證明文件；再依決議事項三亦載原告須於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單供施工所核對，否則暫停計價，是以原告自應依該決議確實遵行，否則榮工處可解除契約或暫停計價，故計價證明單僅為原告須於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單供施工所核對無誤後供榮工處計價，否則即暫停計價，是原告土石料採運工作進項記載甚而有逾10日、25日以上未為土石料採運，自與原告與榮工處工程契約及協調會議紀錄之前揭工程進度及工作內容不符，有悖工程施作常情，是原告訴稱此為一般營造商場習慣等情，顯與證明文件不符，不足採認。
⒌原告於86年5 月19日前已施作部分工程（土石採運）並開始計價，且於86年5 月26日前即應達每日進料5,000 立方公尺等情，有86年5 月19日系爭工程施工協調會議紀錄決議事項二、三明載，可堪認定，而此參諸原告所提86年5 月9 日土石買賣合約書2 份所載內容：數量各為7 萬、5 萬立方公尺，運送期間：自86年5 月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2,500 立方公尺之土石採運量，最好每日5,000 立方公尺、交由買方向榮工處承攬台南科技工業園區內填土工程用料等語與上情大致相符，亦可得證。據此，原告提出自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件，以證明系爭工程之土石料採運總量248,521 立方公尺，係於86年7 月12日以後始行施作，顯與事實不符；原告自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件內容是否真實，自非無疑；次查，榮工處協辦廠商完工證明已明載系爭工程之完工日期為86年11月7 日，而原告所提之明細分類帳於完工日後之86年11月8 日至11日就系爭工程仍有高達19,200立方公尺之土石料採運進項記載，顯有不符，益徵前揭統一發票顯非榮工處系爭工程真實進項憑證，自難以原告攬作榮工處系爭工程，而得推認原告確有本件進貨之事實。
⒍又依上開合約約定買賣數量各為7 萬、5 萬立方公尺，運送期間自86年5 月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2,500
立方公尺之土石採運量，最好每日5,000 立方公尺，上開合約如屬真實，原告就其與榮工處之系爭工程於86年6 月30日前，業已採運12萬立方公尺之土石量，要無再於86年8 月至12月間與山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社為約249,860 立方公尺（系爭工程完工總量僅248,521 立方公尺）土石進項交易之理。況查，原告雖主張裕庭企業行之負責人黃國楨亦為厚滋公司之負責人，然該公司與原告並無實質交易，自與本件進貨事實之查證無涉，而裕庭企業行之營業項目僅建材批發零售買賣及室內裝潢、工程機械出租出售，並無土石採取項目，是其顯無銷售土石採取貨物及勞務予原告之可能，原告主張其承攬系爭工程，故有於86年8 月至12月間向裕庭企業行及致豪企業社進貨事實云云，自不足信為真實。⒎原告訴稱其承攬榮工處系爭工程之進貨來源即為取具裕庭企業行及致豪企業社開立發票之無進貨事實之貨物而來，顯為自相矛盾之說詞，蓋榮工處之系爭工程既經完工且依相當法定程序為之，亦經原告自行申報為其收入在案，足堪認定。又原告本次取得榮工處函復各期土石實作結算單之明細資料，益得合理認定系爭工程所用土石料等物乃原告實際有進貨之貨物而來，其與原告經查獲無進貨事實而取得裕庭企業行及致豪企業社開立統一發票8,479,150 元充作虛報進貨等情並不相涉，更無因此而得證明原告取得上開無進貨事實之統一發票為其主張有進貨事實而來。
⒏本件原告無進貨之事實，取具裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票11紙，銷售額達8,479,150 元，充為進項憑證虛報營業成本已如前述，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定核課期間為7 年，本件並無逾核課期間情事，亦非原告訴稱有應依稅捐稽徵法第44條處5%罰鍰之情。綜上，原告主張不足採認，復查及訴願決定予以駁回，並無不合。㈡罰鍰：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110
條第1 項所明定。本件原告86年度虛報營業成本8,479,150
元業如前述，被告按所漏稅額2,119,787 元處1 倍罰鍰2,119,700 元，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為原告與裕庭企業行及致豪企業社間究竟有無實質交易？被告以原告無進貨事實，卻取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票，充當進貨憑證虛報營業成本之違章情事，補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據。
六、經查：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項
核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項前段、第22條第1 款定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及核定時同法第110 條第1 項定有明文。又按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」查核準則第67條第1 項及第2 項所亦定有明文。再按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」經財政部80年8 月8 日函釋在案。
㈡查本件原告於86年8 月至12月間涉嫌無進貨事實，取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票11紙，銷售額合計8,479,150 元，作為進貨憑證，申報扣抵銷項稅額423,957 元，經被告審理違章成立，依營業稅法第51條第5 款規定，核定補徵營業稅額423,957 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計2,967,600 元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第574 號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院以98年度判字第350 號判決「上訴駁回」確定等情，為兩造所不爭，復經本院調閱上開案卷查明屬實，自堪信為真正。是依上揭案件認定結果可知，業已認定原告上揭取具裕庭企業行及致豪企業社開立之統一發票11紙，銷售額合計8,479,150
元，作為進貨憑證，申報扣抵銷項稅額423,957 元乃屬無進貨事實之情形在案。
㈢原告固主張其確有進貨事實云云，然查原告承攬榮工處施作系爭工程於86年3 月14日開工，依約原告應於開工100 工作天內完工，每日應完成2,500 立方公尺實方，否則每日罰款2 萬元等情，有協辦廠商完工證明之開工日期欄、工程契約之施工補充說明書四、八2 等附原處分卷第390 、391 頁可參，是原告於86年3 月14日開工，衡諸常情自指於該日起就整地工程填方用土石料採運工作項目開始施作而言；再依86年5 月19日系爭工程施工協調會議紀錄決議事項2 載有原告須於5 天內提出100,000 立方公尺合法料源證明，15天內再補足全數之合法料源證明文件；復依決議事項三亦載明原告須於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單供施工所核對，否則暫停計價等語（參見原處分卷第387 頁），是以原告自應依該決議確實遵行，否則榮工處可解除契約或暫停計價，故計價證明單僅為原告須於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單供施工所核對無誤後供榮工處計價，否則即暫停計價，然依原告所提之明細分類帳及進項統一發票均係開工後約4 個月後之進項記錄，且土石料採運工作進項記載甚而有逾10日、25日以上未為土石料採運之情形（參見原處分卷第225 至271 頁），核與原告與榮工處工程契約前揭工程進度及工作內容不符，顯有悖工程施作常情，原告主張此為一般營造商場習慣云云，與上揭證明文件明顯不符，難以採信。
㈣又查原告於86年5 月19日前已施作部分工程（土石採運）並開始計價，且於86年5 月26日前即應達每日進料5,000 立方米等情，有86年5 月19日系爭工程施工協調會議紀錄決議事項「……一星期後齊記、宏奇兩家公司皆須達到每日進料5000立方米……請兩家公司於每日上午提送前一日之日報表及進料四聯單，供施工所核對，否則暫停計價。」等語甚明（參見原處分卷第387 頁），可堪認定，而此參諸原告所提86年5 月9 日土石買賣合約書2 份所載內容：數量各為7
萬、5 萬立方米，運送期間：自86年5 月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2500立方米之土石採運量，最好每日5000立方米、交由買方向榮工處承攬台南科技工業園區內填土工程用料等語（參見原處分卷第211 至214 頁、第218 至221
頁），與上情大致相符，亦可得證。據此，原告提出自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件，以證明系爭工程之土石料採運總量248,521 立方米，係於86年7 月12日以後始行施作，顯與事實不符，則原告自行製作明細分類帳及山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社統一發票等件內容是否真實，自非無疑。次查，榮工處協辦廠商完工證明明載系爭工程之完工日期為86年11月7 日，而原告所提之明細分類帳於完工日後之86年11月8 日至11日就系爭工程仍有高達19,200立方公尺之土石料採運進項記載，顯有不符，益徵前揭統一發票顯非榮工處系爭工程真實進項憑證，自難以原告攬作榮工處系爭工程，遽行推認原告確有本件進貨之事實。又審諸原告提出之上揭土方買賣合約書所載內容：契約買受人為「宏奇營造有限公司」，然原告為「宏奇營造股份有限公司」亦有該合約是否確為原告締定之疑慮。而如上所述，上開合約約定：買賣數量各為7 萬、5 萬立方米，運送期間：自86年5 月12日起至86年6 月30日止每天運送逾2500立方米之土石採運量，最好每日5000立方米等語，則上開合約如屬真實，原告就其與榮工處之系爭工程於86年6 月30日前，業已採運12萬立方米之土石量，要無再於86年8 月至12月間與山通砂石行、裕庭企業行及致豪企業社為約249,860 立方公尺（系爭工程完工總量僅248,521
立方公尺）土石進項交易之理。況查，裕庭企業行之營業項目僅建材批發零售買賣及室內裝潢、工程機械出租出售等項目，此經本院審理上揭95年度訴字第574 號營業稅案時查明屬實，復有該營利事業資料查詢附該卷第258 頁可參，可見裕庭企業行並無土石採取項目，是其顯無銷售土石採取貨物及勞務予原告之可能，原告主張伊承攬系爭工程，故有於86年8 月至12月間向裕庭企業行及致豪企業社進貨事實云云，自不足信為真實。至原告於本院審理時主張裕庭企業行之負責人黃國楨亦另為厚滋公司之負責人，而厚滋公司之營業項目中即有「有關砂石採銷業務」，原告與裕庭企業行、致豪企業社簽訂土方買賣合約書，係因裕庭企業行負責人黃國禎當時亦以厚滋公司承做榮工處台南科技園區工程之土石填築工程，故可由黃國楨交付原告土石料，再提供裕庭企業行等發票作為報銷云云，然不同企業行號或公司係屬不同商業主體，其營運及財務、報稅等均屬獨立，自不可以負責人相同即混為一談，原告對於其與厚滋公司確有交易一節，並未舉證以實其說，核與之前所述不符，且與上揭買賣合約書所載不同，自難憑此事後空言主張，即可遽信為真正。是原告此項主張亦不足採。
㈤再查榮工處之系爭工程業經完工且依相當法定程序為之，且經原告自行申報為其收入在案，此為兩造所不爭，足堪信為真正。參以原告於本院審理時提出之榮工處函復各期土石實作結算單之明細資料，可見原告上揭工程所用土石料等物乃可合理認定系爭工程所用原告實際有進貨之貨物而來，此與原告經查獲無進貨事實而取得裕庭企業行及致豪企業社開立統一發票8,479,150 元充作虛報進貨等情，難認有何相關。則以如上所述，原告取具上揭統一發票確難認有進貨之事實，故難以系爭工程確已完工，即可認定該完工工程所用之土石，與裕庭企業行及致豪致業社所開立之統一發票之進貨係屬同一。
㈥復查依原告所提出之支票、匯出匯款回條聯等，均僅足證明原告與許明材有金錢住來、許智明有開立票據之事實，惟上開票據文件之受款人並非裕庭企業行及致豪企業社，而金錢往來及簽發票據之原因非僅給付工程價款一端，是上開票據文件亦不足證明原告有給付裕庭企業行及致豪企業社貨款之事實。況依原所提之付款明細內容以觀，原告給付之金額與其所稱依交易數計算之交易價款金額俱不相符，此有付款明細、支票、付款簽收單、匯出匯款回條聯、對帳單等附原處分卷可參（參見原處分卷第198 至210 頁），益徵原告所提之上揭資料應係事後製作拼湊而成，其與裕庭企業行及致豪企業社等，難認確有實際交易事實可言。
㈦綜上，本件原告提出之前揭證據，均不足證明其確有向虛設行號裕庭企業行、致豪企業社進貨等有利於己之事實，是其主張自無足採。又原告明知無進貨事實，取得裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票（銷售額共計8,479,150 元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額423,957 元等違章，業經本院審理原告所涉上揭營業稅案件，認定屬實，且該案已判決確定，本院經審核上揭證據後，亦同此認定。而原告於本院審理時所提證據資料，不足為其本件有利之認定，是原告無進貨之事實，取具裕庭企業行及致豪企業社所開立之統一發票11紙，銷售額達8,479,150 元，充為進項憑證虛報營業成本亦堪認定。被告基於同一違章事實，就原告86年度營利事業所得稅結算申報部分，據以調減營業成本8,479,150 元，核定營業成本為342,553,483 元，應補稅額2,119,787 元，並無不合。至原告主張被告僅依據檢察官之起訴書為證據，即對原告補稅裁罰實欠周延云云，然查本件被告原處分認定原告有上揭違章之依據，並非依據檢察官之起訴書，故原告此項主張乃有誤會。
㈧另查原告主張本件核課期間為5 年而非7 年，是本件核課期間應至92年5 月5 日止，被告處罰已逾核課期間云云，然查本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，明知其無進貨之事實，卻取具裕庭企業行及致豪企業社所虛開立之統一發票11紙，銷售額達8,479,150 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額423, 957元，而以不實進項憑證虛報營業成本方式逃漏稅捐，違章事證明確，已如前述，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7 年。又原告於87年5 月6 日辦理86年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至94年5 月5 日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書均已於94年4 月22日合法送達，有其86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書回執附原處分卷可稽（參見原處分卷第291 頁），尚未逾法定核課期間，原告此項主張，顯係誤解。又原告本件無進貨事實之違章，核與稅捐稽徵法第44條處5%罰鍰情形顯然不同，原告主張其有該條之適用云云，亦顯有誤會，核不足取。
㈨末查本件原告86年度虛報營業成本8,479,150 元，業如前述，原告就此部分之漏報核有故意之情，故被告按原告所漏稅額2,119,787 元處1 倍罰鍰2,119,700 元，經核未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
㈩綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及其主觀之見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9 　　月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　23　　日書記官 楊子鋒