臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第385號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 08 月 06 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第385號
原　　　告　頂立工業股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　羅美棋　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700573460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）28,473,744元，被告核定29,847,423元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲虛報營業成本58,579,308元，乃通報被告重行核定88,426,731元，應補稅額14,644,827元，並處以1 倍之罰鍰14,644,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減營業淨利1,373,679 元及罰鍰343,400 元，原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴均遭駁回，原告提起訴願時未繳納復查決定應補稅額14,301,407元之半數，亦未提供擔保，嗣被告移送法務部行政執行署桃園行政執行處強制（下稱桃園行政執行處）強制執行後，原告始提供擔保。被告於行政救濟確定後補發稅額繳款書，除本稅及行政救濟加計利息外，另加徵滯納金1,072,605 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本件於訴願程序中，財政部只由訴願主任委員指派委員3 人審查，意見一致，連提會討論都沒有，此觀訴願卷即明，依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第12條明定: 訴願事件經訴願委員會提出審查意見後，應由主任委員指定期日開會，本件連提會都沒有，也沒討論即為決定，程序顯然違法。
⑵本件爭點係對納稅義務人加徵滯納金，能否法無所據，僅憑法規命令之施行細則或行政規則之函釋。蓋對人民加徵滯納金，除法律另有規定外，準用稅捐稽徵法「稅捐」規定（稅捐稽徵法第49條），易言之，其性質係對人民財產權之影響，等同於稅捐，為關係人民權利義務之重要事項，如對人民加徵是對人民增加類似租稅之負擔，依憲法第19條（租稅法定主義）、第23條及中央法規標準法第5 條第2 款規定，應以法律規定（法律保留原則），被告自認加徵滯納金之依據為財政部88年4 月27日台財稅0881911671號函釋及稅捐稽徵法施行細則第12條規定，顯係無法律依據之違法徵收。再者，施行細則就其法律位階，僅為「法規命令」（行政程序法第150 條第1 項參見）如對人民權利義務有影響時，應有法律明確授權，否則依行政程序法第158 條第2 項規定無效。而依稅捐稽徵法第50條之5 之規定，未授權財政部規定「滯納金」，且依司法院釋字第313 、394 、402 號解釋：課稅、免稅及行政罰之要件，需受國會法律保留原則之適用，則其只能就「細節性」、「技術性」事項（即不包含法律保留事項）加以規定，易言之，稅捐稽徵法施行細則根本不能規定加徵滯納金，如逾越依行政程序法第150 條及158 條規定，該逾越部分無效，是被告援引據以加徵，顯係依違法之法規命令，人民不必遵從。又行政函釋依行政程序法第159 條規定：只有拘束訂定機關、下級機關及其屬官之內部效力，並協助統一解釋法令，認定事實等，非直接對外發生法規範效力之一般或抽象規定，而行政函釋為行政規則，無權解釋增加人民稅負及罰款，則本件原處分及訴願決定一再援用不能作為加徵滯納金之行政規則、法規命令，顯非適法。
⑶稅捐稽徵法第39條規定，提起訴願應繳半額稅款為停止執行之條件，參之同條第2 項第2 款規定，其性質為擔保性質，並未規定應加徵滯納金；再從另一角度觀析，如必於斯時繳納，當無要求「半數」之理由，其要求之目的，既在「擔保」，而「非應即繳納」，自無滯納金問題，稅捐稽徵法第39條並無未繳交半數稅款或擔保應加徽滯納金之規定，則本件被告滯納金之裁處，即非合法。又被告主張係依稅捐稽徵法第21條規定加徵滯納金，惟該條只規定滯納金之計算方式，且稅捐稽徵法第39條並未規定未供擔保應加滯納金，況滯納金之重苛，如同50分之高利，洵不宜法外加徵。
⑷消費者保護法施行細則第11條原規定：「企業經營者與消費者訂立定型化契約前，應有30日以內之合理期間供消費者審閱全部條款內容，違反前項規定，其條款不構成契約內容」，因此關係人民權利義務重大事項，依中央法規標準法第5
條第2 款規定應以法律規定，乃改以消費者保護法直接明定（現規定於消費者保護費法第11條之1 ），提升至法律位階，由此可見被告加徵原告滯納金顯有違法。
⑸綜上，原告主張本件被告僅依財政部88年4 月27日台財稅第0881911671號函釋、稅捐稽徵法施行細則第12條之規定對原告加徵滯納金，顯不符租稅法定主義及法律保留原則，原核定於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「滯納金、利息....除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第20條及第49條前段所明定。又「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第38條規定加計利息。」為財政部88年4 月27日台財稅第881911671 號函所明釋。本件原告88年度營利事業所得稅於提起訴願時，逾期繳納復查決定應補稅額14,301,407元之半數稅款，亦未提供擔保，經被告所屬桃園縣分局移送桃園行政執行處強制執行後，原告始提供擔保，該分局遂依法加徵滯納金1,072,605 元。
⑵財政部本於職掌全國賦稅稽徵等業務必要，於法令執行所必需，有權解釋律法原意及增修法律，此乃國家行政體例所規範，是依稅捐稽徵法39條及同法施行細則第12條規定，納稅義務人如依法提起訴願，並對復查決定之應納稅額繳納半數或提供擔保者稅捐稽徵機關依上開規定暫緩移送強制執行；如納稅義務人對復查決定之應納稅額未於限繳日前繳納，依稅捐稽徵法第20條之規定，即應加徵滯納金，此即法律規定，並非無據，再依司法院釋字第287 號解釋意旨，函釋本應自法規生效之日起有其適用，則被告復依首揭函釋加徵滯納金，並無不當，原告徒以被告處分有欠缺法令賦權之虞，實乃誤會，合先陳明。
⑶原告88年度營利事業所得稅提起行政救濟經鈞院96年度訴字第1469號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第1603號裁定駁回確定，惟原告提起訴願「逾期」繳納復查決定應補稅額之半數，亦未提供擔保，經被告所屬桃園縣分局移送桃園行政執行處強制執行後，原告始於96年4 月26日提供擔保，是原告於96年1 月15日提起訴願「逾期」繳納復查決定應補稅額之半數，亦未提供擔保，乃為本件爭點所在，依首揭稅捐稽徵法第20條、第49條前段規定及財政部88年4 月27日台財稅第881911671 號函釋，被告依法加徵滯納金1,072,605 元並無不合，此為當然明顯之法令規定事項，原告對自身逾期之作為從未言及，徒以88年度營利事業所得稅提起行政救濟確定，被告填發繳款書依法展延繳納期限至97 年7月10日，爭執其未逾期提供擔保，圖以迴避法令之規範，冀以混淆原告已逾期提供擔保日期之事實，其空言主張顯無足採。又本件滯納金被告是依稅捐稽徵法第20條、第39 條 及第49條之規定加徵，並不是依稅捐稽徵法施行細則第12 條 加徵，該施行細則第12條係針對復查決定之後應加計利息一併補徵之規定，且上開系爭函釋未逾越本法限制故可援用。另稅捐稽徵法第39條第2 項，並非原告所稱僅具擔保性質，其本身即具有在納稅義務人未依法繳納稅捐時，可移送強制執行之法律效果，惟人民在救濟過程中，依規定應繳納半數應納稅額，故特別將繳納半數列為例外不移送執行之規定，並非因此不需繳納。原告如果繳納半數應納稅額有困難時，才可提供擔保。
⑷綜上，被告以本件原告88年度營利事業所得稅於提起訴願時，逾期繳納復查決定應補稅額14,301,407元之半數稅款，亦未提供擔保，經被告所屬桃園縣分局移送桃園行政執行處強制執行後，原告始提供擔保，被告依法加徵滯納金1,072,605 元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴程序上，關於原告質疑本件於訴願審查，連提會討論都沒有，顯然違法云云；經查，本案確實有提會討論有訴願審議會議決議（參見訴願卷目次2.p-05），亦有該次出席委員會議紀錄供參（參見訴願卷目次2.p-03），原告所稱顯有誤解，先此敘明。
⑵本案關於系爭滯納金新台幣1,072,605 元及其計算方式並無爭議，兩造之爭點在：①原告訴稱：稅捐稽徵法第49條之規定，有關滯納金若法並無特別規定時應準用稅捐規定，惟加徵滯納金係屬人民權利義務之重要事項，為法律保留之範疇，被告以稅捐稽徵法施行細則第12條或財政部88年4 月27日台財稅字第0881911671號函為依據加徵滯納金，自屬違法。②被告辯稱：是依稅捐稽徵法第20條及第49條之規定加徵，並不是依稅捐稽徵法施行細則第12條加徵，該細則第12條係只是針對復查決定之後應加計利息一併補徵之規定，且上開系爭函釋未逾越本法限制，自可援用。
⑶按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」及「滯納金、利息....除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第20條及第49條前段所明定。
①稅捐稽徵法第20條已明文「依稅法規定逾期繳納稅捐應
加徵滯納金者」，此為加徵滯納金之法律依據；且財政部88年4 月27日台財稅第881911671 號函釋：「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第38條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第38條規定加計利息。」是關於依法提起訴願，並未提供應納稅額半數擔保之案件，依稅捐稽徵法第38條適用之情形，與稅捐稽徵法第20條加徵滯納金之本旨並無衝突，該函釋自可適用無疑。
②本件原告88年度營利事業所得稅事件，因不服原處分而循序提起復查、訴願及行政訴訟，惟原告於96年1 月15日提起訴願時，未繳納復查決定應補稅額之半數，亦未提供擔保，經被告移送桃園行政執行處強制執行後，原告始於96年4 月26日提供擔保，而被告於行政救濟確定後核發稅額繳款書，展延繳納期限至97年7 月10日，除本稅及行政救濟加計利息外，另依稅捐稽徵法第20條及財政部88年4 月27日台財稅第881911671 號函釋意旨，加徵原告於應補徵稅額之半數至申請提供擔保日之滯納金1,072,605 元，核無違誤。
③至於，稅捐稽徵法施行細則第12條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3
項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」又依同法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」是納稅義務人如依法提起訴願，並對復查決定之應納稅額繳納半數或提供擔保者稅捐稽徵機關依上開規定暫緩移送強制執行；如納稅義務人對復查決定之應納稅額未於限繳日前繳納，依稅捐稽徵法第20條之規定，即應加徵滯納金，故加徵滯納金之法律依據為稅捐稽徵法第20條，而非稅捐稽徵法施行細則第12條，原告所稱自無足採。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 98　　年　 8 　　月　 6 　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　8　　月　　6　　 日書記官 鄭聚恩