臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第423號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 17 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第423號
原　　　告　振芳股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊山池　律師
複　代理人　李富湧　律師　　　　　　　　　　到
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月30日台財訴字第09700469750 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）12,060,617元及可抵減稅額3,869,229 元，均經被告核定為0 元，補徵營利事業所得稅3,782,197 元。原告不服，申請復查，經被告97年7 月30日財北國稅法一字第0970232230號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年12月30日台財訴字第09700469750 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，是從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作，而所謂研究新產品，旨在追求產品之新穎性、進步性及產業利用性為目標，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,060,617元（包括研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資11,014,569元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,006,048 元）及可抵減稅額3,869,229 元，被告以系爭支出係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬研究發展支出，均核定為0 元。原告不服，主張系爭支出具有研究發展之事實，提示研究計畫、會議紀錄及實驗紀錄，請求重新核定。從而本件之爭點在於原告所列之11項產品究竟是否為新產品之研發，即該產品是否為符合新穎性、進步性及產業利用性，而為研發工作，因此得適用投資抵減辦法第2 條規定，抑或該產品之研發僅止於針對市面上現有產品口味、口感，為符合客戶需求加以修正現有產品之實驗、測試，以改善產品配方等一般性、經常性工作，並無研究新產品之事實。
㈡「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍」、「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第2 條規定者，屬研究發展之範圍」、「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，…尚不以有無研究成果為認定之依據」投資抵減辦法審查要點附表項目壹、研究與發展支出認定則三、⑺、⑻、二所規定。本件原告所列11項產品均有研究計畫，產品本身亦具有新穎性、進步性，並非就原口味、口感之改良，因此顯然合於研究新產品之認定原則，而得適用投資抵減辦法第2 條之規定，茲分予說明如下：
⒈果粒懸浮劑：
「果粒懸浮劑」為原告93年所研發生產之新產品，原具有新穎性，按含有果粒之果汁產品，如何使果水中之果粒能懸浮於果汁中並保持安定性不至於發生果粒沈澱之情形，甚至離水分層造成品質不良現象，影響上市銷售，為此，原告為因應市場產業需求而研究發展出本項產品「果粒懸浮劑」，使果汁加工業者可以生產出高品質之含果粒果汁，提升果汁產品之經濟效益。「果粒懸浮劑」為原告93年研發之新產品，之前並無該項產品，從而並非所謂對原有產品之口味、口感之改良，是以本項產品之研發確實是以追求產品之新穎性、進步性及產業利用性為目標，併此說明。
⒉低酒精水果酒「濃縮液」：
按93年原告尚未研發生產梅酒濃縮液、琴酒萊姆濃縮液、白葡萄香檳濃縮液之前，國內廠商並沒有能力生產高品質之低酒精水果酒，由此堪可證明原告所研發之各類低酒精水果酒之「濃縮液」，確實為新產品，而非對現有之水果酒加以配方改良以衣合客戶口味，而是研發出各類水果酒之濃縮液，以提供廠商用以生產高品質之低酒精水果酒，以因應市場需求，對該產業自然有相當之貢獻。
⒊機能性飲料之研發：
隨著健康意識的抬頭，原告有鑑於消費者對於機能性飲料的需求，乃於千百種機能素材中挑選合於保健功能之素材，並就素材之性質研發成適口性佳之清涼飲料，因而生產出「糊精纖維FB06」、「大豆胜DL」、「大豆胜SMP 」、「大豆胜DCG 」、「蘋果多元酚SH」、「膠原蛋白FCP 」等多種小瓶裝機能性飲料，以兼顧消費者之口味及健康，但上開飲料並非針對市面上之既有飲料予以配方改良或進行補強方式而為量產，而是另行研發出的新產品，以因應消費者之需求，
⒋益乳SA：
「益乳SA」為原告於93年所研發生產之新產品，該產品使用在咖啡飲料內，有抑制浮油之效果。按咖啡飲料之生產廠商在調製花式咖啡時會加入牛奶，使其風味柔和，但牛奶中所含油脂會造成咖啡飲料在儲存時出現浮油現象，破壞美觀，因此在93年原告研發出益乳SA之前，市面上之罐裝咖啡大都為鐵罐裝，看不見內容物，旨在避免消費者看見咖啡飲料上之浮油現象。93年「益乳SA」研發生產後，市面上之咖啡飲料包裝普遍有PET 瓶裝及玻璃瓶裝，即因內容加入「益乳SA」而不再發生浮由現象，予消費者外觀純淨之感覺，由此可見，本項產品不但是原告研發之新產品，且對業者有莫大之助益，而由於容器的選擇性大，業者有多樣化的選擇，相對的消費者的需求亦獲得較大之滿足。
⒌麵Q 寶：
原告有鑑於產製各種蛋糕、麵包之配方不同，且製程繁瑣，以致於工作人員從事之時間必須從半夜開工和麵團，以致於年輕人均不願投入該行業，原告因此在93年研發自小麥中淬取蛋白質，再加入乳化劑等，生產出「麵Q 寶」之烘培改良劑，不但縮短麵團發酵時間，且在烘培過程中亦能保持一定之品質，不致於因麵團揉捏程度不同，以致於造程品質上之差異。本項產品確實為原告研發生產，並為烘培業者在操作流程及維持烘培品質之穩定上給予極大貢獻。
⒍鮮寶、鮮度：
「鮮寶」、「鮮度」為原告所研發作為澱粉加工製品之專用抑菌劑之產品名稱，使用在澱粉加工製品如生鮮麵食、粉圓、湯圓、年糕等等以延長保存期限。在93年原告研發出本項產品之前，傳統加工澱粉製品之保存不易久長，除非加入不利於人體健康之化學防腐劑，但澱粉加工製品又為國人長期習慣之主食，消費大眾倚賴甚深，原告為解決廠商無法長期保存以致於不能大量生產之困境，且在自然、安全、健康之情況下，能讓傳統之澱粉加工製品保存期限得以延長，為此，原告致力研究發展，終於93年研發出鮮寶及鮮度兩種供澱粉加工製品之專用抑菌劑，協助傳統澱粉加工業者在製品生產上得以朝現代化及技術密集方向量產，本項產品之研究成果對本傳統產業確有一定之貢獻。
⒎無蛋沙拉醬粉：
93年之前，市場上並無本項「無蛋沙拉醬粉」產品，市面上沙拉醬之主要成分80% 為蛋和油脂，對與現代人追求低油、低熱量、低膽固醇之主張顯然不符合，因此，原告研發以醋和水作為替代品，研發出無蛋沙拉醬粉，業者可以利用本產品製造出無蛋低脂沙拉醬，使消費者在享受美味之餘，可兼顧健康訴求。本項產品已徹底改變市場上原有沙拉醬之成分，並非就原沙拉醬作口味上或口感上之改良，而是屬全新之產品，應合於投資抵減辦法所規定之新產品。
⒏魷魚去酸劑：
魷魚加工製品如魷魚條、魷魚片等近幾年在消費市場上需求日增，而阿根延魷魚捕獲量高，相對價格亦較其他產區低廉，但因該產區之魷魚與其他產區之魷魚有品種上之差異，該魷魚會有自解現象，使得魷魚胴體產生酸味，因此無法作為上開加工製品。為此，原告於93年研發出「魷魚去酸劑」產品，成功抑制阿根延魷魚產生酸味之現象，本項產品研發成功，嘉惠臺灣的魷魚加工業者良多。本項產品為原告所研發出來之新產品，之前市面上並無該項產品或類似之產品，而本項產品之使用，目的並不在於迎合客戶之口味，而是解決業者就加工原料使用之困境，屬研發新產品之範疇，應合於投資抵減辦法第2 條規定之適用。⒐異國風味調未醬品：
對於調味醬品之生產，因需要大量、多種之香料產品加以混合、研製，因此，一般餐飲業者無法自行研發製作，再者，一般調味醬品多以天然香料植物直接研磨混合發酵製作，容易因衛生問題造成腐敗現象。原告為了解決一般餐飲業者也能小量製作醬品及兼顧延長保存期限，因此研發出淬取香料植物之精華以代替以原植物直接加工，同時製造生產「紅椒檸檬浸漬粉」、「墨西哥起士浸漬粉」…等原來市面上所沒有之產品，提供餐飲業者可自行調出適合之醬品，因此，本項產品之研發非但產品本身為一新開發之新產品，且本項產品有助於餐飲業者在調味技術上給予助益。
⒑益利醬：
本項產品主要成分是從樹薯中所淬取之澱粉，在原告研發出本項產品之前，並無業者在製作麻糬中加入樹薯澱粉，而麻糬加入「益利醬」並不只在於口感上及風味上之提昇，而是在於整個品質的改善及麻糬製品之多樣化，使原無法以冰凍保有之產品，縱然經過冰凍後，品質仍然不變。因此93年本項產品推出，適足以提昇麻糬之品質，而足以抗衡一般消費者所認定之高品質日本麻糬。
⒒冷凍濃湯塊：
湯塊產品之所以越來越為普及，主要在於現代人生活忙碌，無暇熬煮食物，為滿足便利、簡速餐飲，減少調理的時間和增加烹調的多變性需要，但市面上之湯塊產品含油脂量高，非但不符現代人健康上之需求，且油脂穩定性低，亦容易影響湯塊之品質。為改善市場上原有湯塊品質上之差點，原告以膠體作為脂肪替代物，並加入低分子碳水化合物研發生產出「起士濃湯粉」、「沖泡式起士濃湯」…等冷凍濃湯塊產品，本項產品雖然減少油脂使用量，但口感依舊，且因減少油脂，所以品質穩定性亦提高，是以本項產品與市面上原有湯塊產品相比較，顯然已在成分及品質上有極大改變，應屬新的產品，而非就原有產品之口味、口感作一般性、經常性的改良或補強。
㈢食品之研發，終究在於使消費者在食用上享受美味及視覺美感並兼顧健康需求，本項低酒精水果酒之研發，被告只摘錄原告在研發中所發表之口味感受，但卻忽略會議紀錄表上所載明該項研究所要克服的困難，譬如產品有「發霉之風險」，另外「含汽」問題，當時亦有建議尋找中興大學李教授或台大吳瑞碧教授指導，洵證本項研究並非只是對市面上現有產品口味、口感之改良修正。況且，在原告尚未研發生產本項產品之前，國內並沒有能力生產高品質之低酒精水果酒，既無現有產品存在，原告如何針對市面上之原有產品進行口味、口感之改良。
㈣茲再舉「果粒懸浮劑之研究」為例。研究主旨並不在於現有產品之口味、口感之改變，而是在於果粒懸浮的安定性，在實驗過程中發現，對於不同果汁因成分不同，對於安定劑之效果也會有差異，在多次試驗後始研發出本項含有果膠及結蘭膠系統之果粒懸浮劑，故本項產品顯然是原告研發之新產品，被告將該項產品視為市面上原有產品之口味改良，應屬誤會。
㈤依據首揭投資抵減辦法審查要點，壹、一、認定原則一、二、規定，所稱研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程單位而言，而專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。本件被告以系爭研究發展人員工作細項除配實驗操作、配方及風味品評外，並為文書作業、管制作業、資料檔案整理、規格文件檔案管理、耗材及儀器管理、寄發樣品、及商品說明書等作業，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，因此認定與上開審查要點規定亦有未合。惟查，原告公司研發專案之研究人員之分工略為：⒈專案負責人，負責專案之計畫方向擬定，並確定實驗的目的；⒉研究員，依配方實驗數據統計分析，並作產程設計；⒊助理研究員，檢測原料之安定性，配方實驗操作，數據以供研究員作分析、統計。換言之，上開人力均為實驗室裡專門從事研發之人員，縱有分工，亦不得因此否定其為從事研發之全職人員。至所謂有從事文書作業、管制作業等，實際上是作實驗數據之分析、統計整理，均為實驗室內之必要工作，而非另兼公司其他部門之工作項目，與「專門從事研究發展工作之全職人員」規定尚無牴觸，應合於上開投資抵減辦法審查要點之規定。
㈥為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠原告93年度研究發展項目為果粒懸浮劑、低酒精水果酒、小瓶裝機能性飲料、咖啡、烘培改良劑、澱粉加工品之抑菌劑、無蛋低脂沙拉醬、魷魚去酸劑、異國風味調味醬、麻糬及冷凍濃湯塊等11項（見原處分卷第833 頁至834 頁）；其研究發展目的略以：「果粒懸浮劑之研究：…可使消費者飲用果汁時獲得與食用水果相同口感與風味之享受，…」「小瓶裝機能性飲料之研究：如何將苦口之良藥，調成適口性佳之清涼飲料…」「咖啡飲料之研究：…加入牛奶以使風味更為柔和，…克服…咖啡會有浮油之不良外觀…」「無蛋低脂沙拉醬研究：…使美食者不需擔心攝食過多熱量…享用美味又健康的沙拉醬。」「麻糬研究：…協助業者開發新食感之麻糬…」「冷凍濃湯塊研究：…可減少油脂使用量的同時，依舊維持與粉狀濃湯及罐裝高湯相同口感…」（見原處分卷第1222頁至第1223頁），故系爭研發項目係對市面上現有產品口味、口感，為符合客戶需求加以修正之改良實驗及測試以改善產品配方等一般性、經常性工作，有最高行政法院92判字第1553號判決、臺北高等行政法院90年度訴字第4904號判決及91年度訴字第4901號判決可參（見原處分卷894-1 頁至894-9 頁）。
㈡本件系爭研究發展項目，經查原告所提相關改良計畫、紀錄資料文件內容載略：⑴果粒懸浮劑：「…目前市場上沿用舊有之果汁安定劑系統主要以…作為懸浮安定之膠劑，但是效果十分令使用的業者不滿意，使用…會產生沉澱的品質不良現象」（見原處分卷第1214頁）。⑵低酒精水果酒：「研究成果：…⒉機能性飲料之調配最主要是修飾其機能性素材之不良風味，…⒊小瓶裝機能性飲料市場目前…加強現有之機能素材並配合蒐集更多元化之保健原料以開發此市場…」（見原處分卷第1161頁）、「…用類似仿RED BULL的方式進行，證實較易收集相關資料…」（見原處分卷第1158頁；RED
BULL紅牛為市售之競爭產品）。⑶咖啡飲料：「…為了討好消費者對產品外觀的要求及求新求變的心態，如何增加咖啡風味及改善其口感及質地的變化就成了一項非常重要的研究。…」（見原處分卷第1130頁）、「配合客戶：客戶保力達─設定咖啡250C.C. 價格為2 元之配方測試。」（見原處分卷第1101頁）。⑷低酒精水果酒：「RTD 在歐美地區已行之有年，RTD 已有30年的生產歷史，老實講，RTD 也不是啥麼新玩意，要不是…RTD 這東西現在也不會變成風糜全球的新酒類。…」（見原處分卷第1189頁）。「臺灣企業…最主要的因素是RTD 的製造門檻低。幾乎只要是有飲料生產線，都有辦法生產，…」（見原處分卷第1187頁）。⑸烘培改良劑：「主要原料：高筋麵粉、砂糖、鹽、香草粉…香料。儀器設備：1,000ML 、600ML 燒杯、電子秤、微量吸管…」（見原處分卷第1093頁）。「市場評估：…改善麵團品質、減緩麵包老化及延長保存期限…」（見原處分卷第1092頁）。⑹澱粉加工抑菌劑：「比較鮮度A 與市售產品伊柏克於麵條中之抑菌效果。」（附卷第1037頁；伊柏克為市售之競爭產品）。⑺異國風味調味醬：「主要原料：食鹽、砂糖、海藻糖、味素…香辛料、香料。儀器設備：電子秤、電磁爐、攪拌器、1,000 煮鍋」（見原處分卷第1012頁），相關紀錄文件均著重食品口感及風味之測試。（見原處分卷第957 頁及第958 頁）。⑻無蛋低脂沙拉醬：「協助食品業者建立無蛋低脂沙拉醬…幫助連鎖早餐客戶開發一系列健康、衛生且風味獨特之零膽固醇水果沙拉醬，以提高產品品質，滿足消費者的不同需求。」（見原處分卷第1010 頁 ）。⑼麻糬研究：「研究成果：⒈利用修飾澱粉、不同甜味劑與添加計之最適比例…。⒉配合不同甜味劑與添加劑，開發低甜味、高糖度、低水活性、適口性佳、防腐劑無超料使用且保存期限長之製品，…⒊利用不同修飾澱粉的特性提供新食感，以提高商品價值，增進產業競爭力。」（見原處分卷第934 頁）。⑽冷凍濃湯塊：核其內容不外配合客戶，調配改變速食濃湯之外觀（如罐裝、粉狀或塊狀），並生產不同風味之濃湯產品，相關紀錄文件均著重食品口感及風味之測試。（見原處分卷第918 頁至895 頁），「本研發案研發出全新商品『起士濃湯粉N 』、『蕃茄濃湯粉A 』、『海鮮濃湯粉N 』、『沖泡式起士濃湯』、『培根玉米濃湯』、『挪威海鮮濃湯』、『墨西哥海鮮濃湯』、『海鮮巧達濃湯』、『冷凍蕃茄濃湯』等」（見原處分卷第913 頁）。(11)魷魚去酸劑：核其內容不外調配不同比例之去酸劑，期改善魷魚本身所產生之酸味，以與市售同類產品競爭（附卷第993 頁），其相關紀錄文件不外各類魷魚產品酸度及口感之測試（見原處分卷第984 頁至981 頁），「添加魷魚去酸劑…的比例浸泡產品測試結果上，明顯比市售同類質去酸劑效果較好。」（見原處分卷第991 頁）。」，綜上，系爭研發項目均係對市面上現有產品口味、口感或外觀，為符合客戶需求加以修正之改良實驗及測試以改善產品配方等一般性、經常性工作，非屬研究發展新產品之範圍。
㈢次查系爭研究計畫進度均為蒐集資料、配方調配、配方測試、官能品評試驗、安定性測試、生產評估試製、產品最後修整及撰寫報告等步驟；其研究內容，如低酒精水果酒開發之研究（紫蘇梅酒）：將砂糖、海藻糖、三仙膠…等材料，依不同比例分A 、B 、C 及D 四組調配，殺菌75度C ，10分鐘後，「結果與討論：A 組紫蘇味太淡，提高香料用量，色澤上增加紫色。B 組風味不錯，但仍缺乏梅子發酵的核仁味與發酵味，口感不夠渾厚，鹹度偏高，…C 組口感較為渾厚，鹹度偏高現象已不存在，但仍缺少梅子發酵味，可能需要一點梅子發酵液。D 組送樣給客戶品評，客戶表示ok. 」（見原處分卷第1180頁）；而其研究方法則為調配不同比例或成分之配方，運用電子枰、電磁爐、煮鍋、攪拌器、溫度計、酸鹼測定器及燒杯等實驗用器（見原處分卷第979 、832 頁），進行分組測試比較修正，藉以品評篩選出外觀、口感、風味符合現有客戶之需求之產品，有相關實驗測試報告可稽（見原處分卷第1136頁至第1140頁），實驗目的略以：「配合開發一部二課，客戶麥核桐（744027）將多醣體飲品（藍苺口味）置換藍苺濃縮汁…其原配方不變」「配合客戶：客戶寶進實業測試並設定配方」「配合客戶523004歐典，開發拿鐵，焦糖瑪其朵」「福怡要求美乃茲參考配方試製」「
KFC （112021）開發新口味之醬料」…（見原處分卷第895
頁至第1214頁），皆係原告對市面上現有產品口味、口感，為符合客戶需求加以改良修正，相關實驗測試自非屬研究發展新產品之範圍，原告主張，核無足採。
㈣依據首揭投資抵減辦法審查要點，所稱研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程單位而言，而專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。本件系爭研究發展人員工作細項除實驗操作、配方及風味品評外，並為客戶協談、市場需求分析、文書作業、管制作業、資料檔案整理、規格文件檔案管理、耗材及儀器管理、寄發樣品、商品說明書及樣品管理等作業，顯非專門從事研究發展工作之全職人員（見原處分卷第743 頁至第745 頁），與首揭審查要點規定未合。
㈤綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,060,617元（包括研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資11,014,569元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,006,048 元）及可抵減稅額3,869,229 元，被告初查以系爭支出係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬研究發展支出，均予核定為0 元。原告不服，主張系爭支出具有研究發展之事實，提示研究計畫、會議紀錄及實驗紀錄，請重新核定云云，申經被告復查決定略以，經通知原告於97年4 月22日提示改進前、後單位售價明細分析、產能差異分析、品質差異分析等相關報告及紀錄，惟迄未提示。查原告93年度研究發展項目為果粒懸浮劑、低酒精水果酒、小瓶裝機能性飲料、咖啡、烘培改良劑、澱粉加工品之抑菌劑、無蛋低脂沙拉醬、魷魚去酸劑、異國風味調味醬、麻糬及冷凍濃湯塊等11項，其研究計畫之內容，係對市面上現有產品口味、口感，為符合客戶需求加以修正之改良實驗及測試以改善產品配方等一般性、經常性工作，尚無研究新產品及改善生產技術之事實，依首揭規定，原核定研究與發展支出0 元及可抵減稅額0 元並無不合等由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：
⑴原告所列之11項產品是否為新產品之研發？
⑵系爭研發人員是否屬從事研發之全職人員？
㈢關於原告所列之11項產品是否為新產品之研發部分：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%
限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…。」為行為時促進產業升級條例第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣本之費用。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及第3 款所規定。又「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，…。」及「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、研究與發展支出認定原則二及項目壹、一、認定原則二所規定。
⒉又促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，該條例第1 條定有明文。又同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…。」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定意旨，在於透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，進而有助於該企業之發展者，方屬獎勵之範疇，若僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。因此，首揭投資抵減辦法第2 條第1項 所稱「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」等研究發展活動，均須考慮其活動本身之創新高度，亦即，必須對於研究發展作嚴格之解釋，將之限制於「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始足當之，否則研發費用稅捐優惠減免將失去減免之必要性及公平性，亦使立法者制定促進產業升級條例以犧牲量能課稅來促進經濟發展之規範意旨為之落空，致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。
⒊本件所涉系爭研究發展項目共有11項（參原處分卷第833
至834 頁，研究發展項目表），依原告所提報告表、相關改良計畫及紀錄資料文件（參原處分卷第895 至1217頁），其內容記載略為：
⑴果粒懸浮劑：「…目前市場上沿用舊有之果汁安定劑系統主要以…作為懸浮安定之膠劑，但是效果十分令使用的業者不滿意，使用…會產生沉澱的品質不良現象」（見原處分卷第1214頁）。
⑵低酒精水果酒：「研究成果：…⒉機能性飲料之調配最主要是修飾其機能性素材之不良風味，…⒊小瓶裝機能性飲料市場目前…加強現有之機能素材並配合蒐集更多元化之保健原料以開發此市場…」（見原處分卷第1161頁）、「…用類似仿RED BULL的方式進行，證實較易收集相關資料…」（見原處分卷第1158頁；RED BULL紅牛為市售之競爭產品）。
⑶咖啡飲料：「…為了討好消費者對產品外觀的要求及求新求變的心態，如何增加咖啡風味及改善其口感及質地的變化就成了一項非常重要的研究。…」（見原處分卷第1130頁）、「配合客戶：客戶保力達─設定咖啡250C.C. 價格為2 元之配方測試。」（見原處分卷第1101頁）。
⑷低酒精水果酒：「RTD 在歐美地區已行之有年，RTD 已有30年的生產歷史，老實講，RTD 也不是啥麼新玩意，要不是…RTD 這東西現在也不會變成風糜全球的新酒類。…」（見原處分卷第1189頁）。「臺灣企業…最主要的因素是RTD 的製造門檻低。幾乎只要是有飲料生產線，都有辦法生產，…」（見原處分卷第1187頁）。
⑸烘培改良劑：「主要原料：高筋麵粉、砂糖、鹽、香草粉…香料。儀器設備：1,000ML 、600ML 燒杯、電子秤、微量吸管…」（見原處分卷第1093頁）。「市場評估：…改善麵團品質、減緩麵包老化及延長保存期限…」（見原處分卷第1092頁）。
⑹澱粉加工抑菌劑：「比較鮮度A 與市售產品伊柏克於麵條中之抑菌效果。」（附卷第1037頁；伊柏克為市售之競爭產品）。
⑺異國風味調味醬：「主要原料：食鹽、砂糖、海藻糖、味素…香辛料、香料。儀器設備：電子秤、電磁爐、攪拌器、1,000 煮鍋」（見原處分卷第1012頁），相關紀錄文件均著重食品口感及風味之測試。（見原處分卷第957 頁及第958 頁）。
⑻無蛋低脂沙拉醬：「協助食品業者建立無蛋低脂沙拉醬…幫助連鎖早餐客戶開發一系列健康、衛生且風味獨特之零膽固醇水果沙拉醬，以提高產品品質，滿足消費者的不同需求。」（見原處分卷第1010頁）。
⑼麻糬研究：「研究成果：⒈利用修飾澱粉、不同甜味劑與添加計之最適比例…。⒉配合不同甜味劑與添加劑，開發低甜味、高糖度、低水活性、適口性佳、防腐劑無超料使用且保存期限長之製品，…⒊利用不同修飾澱粉的特性提供新食感，以提高商品價值，增進產業競爭力。」（見原處分卷第93 4頁）。
⑽冷凍濃湯塊：核其內容不外配合客戶，調配改變速食濃湯之外觀（如罐裝、粉狀或塊狀），並生產不同風味之濃湯產品，相關紀錄文件均著重食品口感及風味之測試。（見原處分卷第918 頁至895 頁），「本研發案研發出全新商品『起士濃湯粉N 』、『蕃茄濃湯粉A 』、『海鮮濃湯粉N 』、『沖泡式起士濃湯』、『培根玉米濃湯』、『挪威海鮮濃湯』、『墨西哥海鮮濃湯』、『海鮮巧達濃湯』、『冷凍蕃茄濃湯』等」（見原處分卷第913 頁）。
(11)魷魚去酸劑：核其內容不外調配不同比例之去酸劑，期改善魷魚本身所產生之酸味，以與市售同類產品競爭（附卷第993 頁），其相關紀錄文件不外各類魷魚產品酸度及口感之測試（見原處分卷第984 頁至981
頁），「添加魷魚去酸劑…的比例浸泡產品測試結果上，明顯比市售同類質去酸劑效果較好。」（見原處分卷第991 頁）。
⒋次查依原告所提上開報告表、相關改良計畫及紀錄資料文件，系爭研究計畫進度均為蒐集資料、配方調配、配方測試、官能品評試驗、安定性測試、生產評估試製、產品最後修整及撰寫報告等步驟；其研究內容，如低酒精水果酒開發之研究（紫蘇梅酒）：將砂糖、海藻糖、三仙膠…等材料，依不同比例分A 、B 、C 及D 四組調配，殺菌75度C ，10分鐘後，「結果與討論：A 組紫蘇味太淡，提高香料用量，色澤上增加紫色。B 組風味不錯，但仍缺乏梅子發酵的核仁味與發酵味，口感不夠渾厚，鹹度偏高，…C
組口感較為渾厚，鹹度偏高現象已不存在，但仍缺少梅子發酵味，可能需要一點梅子發酵液。D 組送樣給客戶品評，客戶表示ok. 」（見原處分卷第1180頁）；而其研究方法則為調配不同比例或成分之配方，運用電子枰、電磁爐、煮鍋、攪拌器、溫度計、酸鹼測定器及燒杯等實驗用器（見原處分卷第979 、832 頁），進行分組測試比較修正，藉以品評篩選出外觀、口感、風味符合現有客戶之需求之產品，有相關實驗測試報告可稽（見原處分卷第1136頁至第1140頁），實驗目的略以：「配合開發一部二課，客戶麥核桐（744027）將多醣體飲品（藍苺口味）置換藍苺濃縮汁…其原配方不變」「配合客戶：客戶寶進實業測試並設定配方」「配合客戶523004歐典，開發拿鐵，焦糖瑪其朵」「福怡要求美乃茲參考配方試製」「KFC （112021）開發新口味之醬料」（見原處分卷第895 頁至第1214頁）。
⒌足見，系爭研發項目均係原告對市面上現有產品口味、口感或外觀，為符合客戶需求加以修正之改良實驗及測試以改善產品配方等一般性、經常性工作，尚難謂為研究新產品及改善生產技術之事實，非屬研究發展之範圍。
㈣關於系爭研發人員是否屬從事研發之全職人員部分：
⒈依據首揭投資抵減辦法審查要點，所稱研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程單位而言，而專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。申言之，若非屬專門從事研究發展工作之全職人員，即與審查要點規定不合。
⒉本件依原告所提93年度研究發展項目人員薪資明細表記載，其所謂之研究發展人員所從事之「工作細項」，內容包括：品質管制、文書作業、資料檔案整理、寄發樣品、規格文件檔案管理、商品說明書、儀器管理等事項（見原處分卷第743 頁至第745 頁），顯非專門從事研究發展工作之全職人員，與首揭審查要點規定未合。至原告雖稱：所謂有從事文書作業、管制作業等，實際上是作實驗數據之分析、統計整理，均為實驗室內之必要工作，而非另兼公司其他部門之工作項目，與「專門從事研究發展工作之全職人員」規定尚無牴觸云云，然與上揭薪資明細表記載不符，不足採。
㈤至原告雖提示研究設備（見原處分卷第1290頁至第1291頁）、營利事業登記證、工廠登記證、研發人員清單（見原處分卷第1285頁）、90年度經濟部輔導專案計劃（見原處分卷第1286頁）、97年度教育部產學合作計劃（見原處分卷第1283頁），均與本件無涉，無法為上開項目研發事實之認定。
五、綜上，原告所述為不可採。被告以系爭支出係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，非屬研究發展支出，核定研究與發展支出0 元及可抵減稅額為0 元，並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 　 6 　　月 　17 　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐　瑞　晃
法 官　蔡　紹　良
法 官　陳　金　圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年 　 6 　　月 　17 　日書記官 陳 可 欣