臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第537號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第537號原　　　告　廣泉機械廠股份有限公司代　表　人　甲○○（董事長）訴訟代理人　徐麗珍（會計師）李益甄律師（兼送達代收人）被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○（局長）訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日臺財訴字第09700460400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告92年度未分配盈餘申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）145,540元及免徵所得稅之出售土地損失69,030元，前經被告以原告於民國（下同）92年12月間將同年11月間辦理資產重估之所有坐落臺北縣瑞芳鎮○○○段傑魚坑小段124 、124-1、125、125-1、126-1、126-2、126-4、126-6、126-7、128及128-1地號等11筆土地（下稱系爭土地）及建築物讓與其100%持股之通太資產管理股份有限公司（下稱通太公司），連同現金2元作價抵充出資股款，取得通太公司389,693股之股份，按系爭土地公告現值129,357,790元，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元，併同列報免徵所得稅之出售土地損失69,030元，認定未分配盈餘加計項目「免徵所得稅之出售土地增益」126,231,526元，併同其餘調整，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」126,379,614元及未分配盈餘137,008,096元，並依所得稅法第66條之9第1項規定計算應納稅額13,700,809元，減除93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額1,084,560元，補徵稅額12,616,249元。原告不服，申請復查，經被告96年12月7日財北國稅法一字第0960254362號復查決定駁回，因原告未提起訴願而告確定。嗣原告於97年4月22日以北字第970422號函主張上開資產移轉係因集團內部組織重整發生形式移轉，應未產生處分資產損益，請依稅捐稽徵法第28條規定退還未分配盈餘加徵營利事業所得稅額12,616,249元等情。案經被告所屬大安分局以97年5月9日財北國稅大安營所字第0970019056號函（下稱原處分）復略以：「主旨：復貴公司申請退還92年度營利事業所得稅未分配盈餘案，復如說明，請查照。說明：……二、貴公司92年度未分配盈餘加徵稅額12,616,249元，係依據修正前所得稅法第66條之9第2項規定，以稽徵機關核定之92年度課稅所得額調整計算而來。三、有關92年度營利事業所得稅部分，貴公司雖不服而提起行政救濟，惟業經復查決定……而告確定，故本分局據以核定未分配盈餘，並無不合。」為由，否准其所請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）原告因被告適用法令錯誤致繳納本件稅款，應依稅捐稽徵法第28條規定申請退還： 1.按稅捐稽徵法第28條規定，並參照最高行政法院91年度裁字第715號裁定：「……對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救。……，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。」、93年度判字第783號判決：「本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸前揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還之理。」之意旨，課稅處分雖具有形式上之確定力，惟其因適用法令錯誤而致納稅義務人溢繳稅款時，仍非不得請求退還。 2.原告前以97年4月22日北字第970422號函向被告申請退還溢繳稅款12,616,249元，遭被告以系爭稅款業經作成復查決定，而否准原告所請。惟上開復查決定未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，且具有適用法令錯誤之情事，揆諸上開裁判意旨，原告得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，以維原告之權益。 3.本件爭點包括其計算出售土地增益應以股款價值為減除基準，或以土地公告現值為減除基準；本件計算出售土地增益應以營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定為標準，或如被告主張應以所得稅法第65條及財政部66年9月8日臺財稅字第35968號函釋為標準；本件土地出售增益之應歸屬於92年度或93年度等3部分，合先敘明。（二）通太公司收購原告之土地及建物，依會計師所出具之增資發行新股查核報告書，其取得之股票價值等同於系爭土地及建物，尚無出售資產（土地）增益可言： 1.依營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定，原告以土地及建物抵充出資股款，取得通太公司所發行之新股，其取得之股票價值等同於系爭土地及建物，應無出售土地增益。依上開規定，營業事業以固定資產作價抵充股款時，應將該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分認列為出售（交換）固定資產之利益。原告將帳面價值3,896,928 元之土地及建物讓與通太公司，併同現金出資，取得通太公司每股面額10元之增資發行新股389,693股。上開交易係以土地及建物等資產作價抵充出資股款，因其土地部分抵充股款之金額等同於原始取得成本（即3,057,234元），是依上開規定，本件出售（交換）資產增益應為0元。 2.被告以系爭土地之公告現值減除土地原始取得成本之金額，核算本件有出售土地增益126,300,556元，無視於系爭土地實際抵充之股款僅有3,057,234元，顯有認事用法之違誤，是被告主張本件應以土地公告現值減除原始取得成本計算出售土地增益，不僅與本件實際成交價格不同，亦無法令依據： ⑴按所得稅第65條乃對於資產估價之標準，稅捐稽徵機關尚不得任意以自行估定之價格為課稅依據。次按「土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，並非用以評估土地之交易現值，除非法律有特別規定，如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準等外，不得謂土地公告現值即得用以評估土地之交易現值。」為最高行政法院94年度判字第294號判決揭示纂詳。 ⑵按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」為司法院釋字第620號解釋所明揭，是對於稅基計算等租稅構成要件，應以法律或法律明確授權之命令定之，方符合憲法第19條所定租稅法律主義。⑶被告及訴願決定機關以系爭土地之公告現值減除土地原始取得成本之金額，核算本件有出售土地增益126,300,556元，乃以所得稅法第65條及財政部66年9月8日臺財稅字第35968號函釋為據。然上開規定及函釋僅屬對於資產估價之標準，而非規定出售資產之損益應如何計算，渠等援引為本件核課之依據，揆諸司法院釋字第620 號解釋意旨，顯與憲法第19條所定租稅法律主義有違。況該函釋依財政部97年1月4日臺財稅字第09604558950 號令已不再援用，訴願決定仍援引為本件核課依據，已屬違法。又該函釋係以「時價無從查考」為適用之要件，原告以系爭土地抵充投資通太公司之股款，其抵充之金額業經會計師出具發行新股查核報告書，並非有時價無從查考之情形，訴願決定執此否准原告所請，顯有違誤。 ⑷訴願決定另以土地處分時之公告現值為「時價」，作為核算本件出售土地增益之基礎云云。惟依上開最高行政法院94年度判字第294號判決意旨，土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，並非用以評估土地之交易現值，本件又非法律有特別規定情形（如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準），自不得謂土地公告現值即為土地之時價。是以，系爭土地實際抵充之股款，依會計師所出具之增資發行新股查核報告書所載為3,057,234元（即與土地原始取得成本相同），此即該土地之時價且為實際交易價格，被告逕以土地公告現值為時價並據以核算出售土地增益，顯有認事用法之違失。 ⑸再者，對於出售土地增益應如何計算，營利事業所得稅查核準則第32條第4款定有明文，此為法律有明確授權之稅基計算方式，被告捨此而不為，逕以土地公告現值減除土地原始取得成本之金額核算本件出售土地增益，不僅與實際成交價格（即股份價值3,896,930元）不同，亦無法令依據，難謂無違法之失。 3.就舉證責任而論，如被告主張應以系爭土地之公告現值而非實際交易價格為核算本件出售土地增益之依據，則應由被告負舉證責任： ⑴按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」分別為最高行政法院92年度裁字第1561號裁定及98年度判字第46號判決所揭櫫。 ⑵被告以系爭土地之公告現值為時價，核算本件出售土地增益，應據以計入原告92年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅云云。然事實上當年度該地區發生很嚴重水災，公平市價與公告現值應分屬二事，且揆諸上開最高行政法院98年度判字第46號判決所示，被告對於課稅事實之發生及稅基大小之計算，應負舉證責任，而被告於本件自始均未舉證證明，為何系爭土地應以土地公告現值而非抵充股款金額作為「時價」。甚且，原告已提出會計師出具之增資發行新股查核報告書，證明系爭土地抵充股款之金額確實僅有3,057,234元，被告仍未能舉證其採公告現值計算基礎之合理性，難謂已盡其舉證之責。 4.原告以土地及建物抵充出資股款，取得通太公司所發行之新股，其出售土地增益應依營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定計算，亦為本院97年度訴字第2599號判決所肯認： ⑴參照本院97年度訴字第2599號判決：「原告93年1月間因資產收購案，移轉新竹廠等土地、建築物127,996,802元予其100%持股之子公司味冠公司，另支付現金10元，相對取得味冠公司股份10,666,401股（每股面額10元，實際發行價格12元，合計127,996,812元）交付原告，作為收購之對價，……則被告以原告收購之對價127,996,812元，減除土地原始成本18,095,004.50元、因法令限制不能移轉而轉回之土地67,452元及建築物帳面價值12,784,060元（正確應為12,748,060元），其餘97,050,296元係原告因資產收購案所獲取之所得。」等語，營業事業以固定資產作價抵充股款時，其出售（交換）固定資產之利益，應以該資產所抵充出資股款之金額減除資產成本計算之。 ⑵原告將帳面價值3,896,928元之土地及建物讓與通太公司，併同現金出資2元，取得通太公司每股面額10元之增資發行新股389,693股，揆諸本院97年度訴字第2599 號判決，本件出售土地增益應按營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定，以抵充股款減除資產成本計算之，是因其土地部分抵充股款之金額等同於原始取得成本（即3,057,234元），本件出售（交換）資產增益應為0元。 5.有關本件出售土地增益之計算，依所得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定，應以原告所取得之股款減除土地原始成本計算之，被告稱應以土地公告現值為減除基準，於法顯有違誤： ⑴按營利事業所得稅查核準則第2條第2項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」及充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；……」及第32條第4款規定，營利事業以固定資產作價抵充股款時，其出售（交換）固定資產之利益，應以該資產所抵充出資股款之金額減除資產成本計算之，且於營利事業所得稅結算申報，其規定應優先於商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報適用之。 ⑵次按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：……其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。第一項所稱時價，應參酌下列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」營利事業所得稅查核準則第22條定有明文，是該條已定有時價之認定標準，揆諸最高行政法院94年度判字第294號判決所示，除法律有特別規定之情形（如遺產及贈與稅法規定土地之時價以土地公告現值或評定標準價格為準），自不得逕以土地公告現值為土地之時價。 ⑶被告稱應以土地公告現值為時價，係以所得稅法第65條、商業會計法第42條及財務會計準則公報第1號為據云云。然按營利事業所得稅查核準則第2條第2項已明揭，營利事業辦理所得稅結算申報時，其會計事項如與該查核準則之規定不符，應優先適用該查核準則之規定，於本件自無捨該查核準則第32條第4款規定不用而逕援引商業會計法第42條及財務會計準則公告第1號之理。再者，上開查核準則已於第22條定有時價之認定標準，本件又非法律有特別規定之情形，自不得謂土地公告現值即為土地之時價。 ⑷被告復稱通太公司於增資前每股淨值已達35元，高於原告所主張之10元云云。然縱依被告所稱增資前每股淨值為計算股款價值之基準，本件出售土地增益不過為9,742,325元，而非被告核定之126,300,556元，足證被告所為核定確有違誤，其超過9,742,325元之金額所加徵之營利事業所得稅11,655,823元【（126,300,556－9,742,325）×10%＝11,655,823】，應准予退還。 ⑸茲就原告主張、被告依土地公告現值及被告依通太公司增資前每股淨值為減除基準計算本件出售土地增益，說明如下： ①就原告所主張依營利事業所得稅查核準則第32條第4 款規定計算者，其抵充出資股款金額3,896,930元（即389,693×10＝3,896,930），減土地原始取得成本 3,057,234元，再減建物原始取得成本839,694元，並減現金2元，則其出售土地增益為0元。 ②就原核定以土地公告現值為減除基準者，其抵充出資股款金額13,639,255元，減土地原始取得成本3,057,234元，則其出售土地增益為126,300,556元。 ③就被告所主張增資前每股淨值為減除基準者，其抵充出資股款金額129,357,790元（即389,693×35＝13,6 39,355），減土地原始取得成本3,057,234元，再減建物原始取得成本839,694元，並減現金2元，則其出售土地增益為9,742,325元。故其兩者差額應退還原告。 6.被告稱本件應以財政部66年9月8日臺財稅字第35968號函釋為認定時價之標準云云，然本件爭議為依營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定，其土地抵充出資股款之金額。亦即，本件所爭執者應為「股款」之價值問題，而非「土地」之時價為何。況該函釋係針對土地所為之解釋，且依財政部97年1月4日臺財稅字第09604558950號令已不再援用，故於本件自無適用之餘地。至於被告所提增加稽徵成本之部分，因原告有正確申報之權利，其是否影響所得稅部分，應係對股款公平市價有疑問，而非對房地之公平市價有疑問。又原告並不否認與通太公司之控制從屬關係，但並非關係企業即有不合常規交易，故是否有不合常規交易，應由被告負舉證責任。（三）依企業併購法之立法意旨，通太公司收購原告之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其所得亦屬尚未實現： 1.依企業併購法所為之收購交易僅屬形式移轉，其經濟實質應與一般買賣交易有所區別，蓋： ⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋著有明文，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符實質課稅及公平課稅之原則，此為最高行政法院92年度判字第1112號判決所明揭。次按「……此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」亦為最高行政法院94年度判字第702號判決所明揭。 ⑵按企業併購法於91年間立法時，依其立法草案對於第3 章「租稅措施」之說明，明載：「另對於合併、分割及一定類型之收購亦提供適當租稅措施，避免過去稅法多將併購行為視為一般交易買賣行為而加以課稅，進而影響企業進行併購意願。」之意旨，可知公司進行併購交易如符合企業併購法所定之要件，因其經濟實質僅為企業集團內部組織架構之調整，而轉讓予其他第三人，是其交易應與一般應稅之交易買賣行為有所區別。且依特別法優先於普通法，後法優先於前法之法理，依企業併購法所為之交易，於判斷其經濟意涵時應優先依企業併購法之立法目的觀察之，方符合上開解釋所示之實質課稅原則。 2.依企業併購法第34條第1項第5款規定，通太公司收購原告之土地因屬形式移轉，其出售土地增益尚未實現，應排除一般買賣交易課稅規定之適用： ⑴按企業併購法第34條第1項第5款規定及其立法理由：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。」，準此，依企業併購法第27條所為之土地收購交易因屬形式移轉之範疇，其雖有土地交易之法律外觀，然於經濟實質上，僅屬企業集團內藉由組織重組達成資產活化之目的，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益為目的大相逕庭，是交易當時實際上應不發生出售土地之增益。 ⑵自企業併購法第34條第1項第5款規定觀之，其條文結構可解析為2個層面，先就外觀法律行為而言，因併購交易而移轉之土地已由被併購公司移轉至併購公司，是依該款規定被併購公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。然就經濟實質而論，因原屬於被併購公司所有之土地僅形式移轉予併購公司，於移轉當時其出售土地增益尚未實現，是原土地所有權人（即被併購公司）應負擔之土地增值稅，先准予記存於併購後取得土地之公司（即併購公司）名下，嗣後併購公司再將該項土地移轉時，其出售土地增益方屬實現，前所記存之土地增值稅，而由併購公司一併繳納。 ⑶通太公司為原告百分之百持股之子公司，其收購原告所有之土地並以增資發行新股作為收購對價，符合企業併購法第34條第1項第5款得記存土地增值稅之規定，是本件土地交易應屬形式移轉。而自其經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，揆諸上開解釋所示實質課稅原則，其出售土地增益於收購行為當時應屬尚未實現，自無由原告於92年未分配盈餘申報時認列出售土地增益之理。從而，通太公司收購原告之土地因屬形式移轉，其交易與一般應稅之買賣行為有別，其出售土地增益應屬尚未實現，故被告核定原告有出售土地增益126,300,556元，顯於所得實現時點之認定有誤。 3.依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5段第1項規定，原告與通太公司實質上係同一經濟個體，通太公司收購原告所有之土地，應不發生出售土地增益： ⑴對於營利事業將其資產出售予百分之百持有之子公司，是否應認列出售資產損益之部分，近來高雄高等行政法院於96年度訴字第69號、96年度訴字第521號及97年度訴字第607號判決均認為並無出售資產損益可言，此有該院96年度訴字第521號判決：「按『商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。』『商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。』行為時商業會計法第2條第2項及商業會計處理準則第2條分別定有明文。次按『投資公司持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，通常對被投資公司有控制能力，即構成母子公司之關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。此外，若母公司持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之50，惟與其子公司持有同一被投資公司有表決權之股份合計超過百分之50者，該被投資公司之經營政策亦由母公司決定。此二情況，形式上，該等公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。』為行為時財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理準則』第5段第1項所明定。」、「則由形式上觀之，原告原持有之前揭Sparking、Eurolite及Unimotor公司之股權雖轉變為Supra-Atomic公司持有，惟依上開財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理準則』第5段第1項之規定，可知上開公司雖各有法律上名稱或主體，然因Supra-Atomic公司為原告100％持股之公司，則原告就該公司有控制能力，其經營政策亦由原告所決定，是以Sparking、Eurolite及Unimotor公司仍係由原告透過Supra-Atomic公司加以控制，並透過此形式，繼續原告實質上對Sparking、Eurolite及Unimotor公司投資之行為，則原告與上開公司間實質上仍屬同一經濟個體，應堪認定。」、「原告對Supra-Atomic公司及Sparking、Eurolite、Unimotor等公司仍有控制能力，實質上仍應屬同一經濟個體，則形式上雖有股權及款項之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，亦無財產交易損益可言，……」等語可參。 ⑵原告由百分之百持有之子公司（即通太公司）以發行新股方式，收購原告所有之土地及建物，因符合形式移轉之要件而得按企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，是自經濟實質觀之，本件收購土地交易僅為原告企業集團內之組織重組，與一般土地買賣行為係以出售第三人獲取利益大相逕庭，其既不屬出售或交換資產之行為，自毋庸計算出售資產利益，方符最高行政法院94年度判字第702號判決所示實質課稅原則。 4.訴願決定以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，而認原告不得主張出售土地增益尚未實現，其認事用法顯有違誤： ⑴按「左列各種所得，免納所得稅︰……」為所得稅第4 條第1項第16款所明定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」亦為土地稅法第28條所明定，可知土地增值稅係對於土地交易所得課徵之稅捐，而具有特種所得稅之性質。 ⑵訴願決定稱企業併購法第34條所定減免稅捐之範圍雖包括免徵印花稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅，並不包括免徵所得稅云云。惟原告所主張者，並非通太收購原告之土地應按企業併購法第34條規定免徵所得稅，而係本件土地收購交易僅屬形式移轉，於移轉當時應不生出售土地增益。且土地增值稅本係對土地交易所得而課徵特種之所得稅，本件收購交易既經准予記存土地增值稅，於通太公司再移轉時始須繳納，其出售土地增益（所得）亦於再移轉時方須列報。（四）原告以土地及建物抵充出資股款，取得通太公司所發行之新股，如認有出售土地增益，其所得歸屬年度應為93年度而非92年度： 1.按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第24條之2所明定。是營利事業出售不動產之所得歸屬年度之認定，應優先以所有權移轉登記日期或實際交付日期為準，而僅於兩者皆無從查考時，稽徵機關方得依買賣契約或查得資料認定之。次按「營利事業出售不動產，倘係約定先交付部分定金或價金，餘款俟所有權移轉登記完畢再交清者，除有價金未繳清及所有權未移轉登記與買受人以前，實際上已交付不動產，應以實際交付不動產日期為準，以定其所得歸屬年度外，應以所有權移轉登記完畢日期為準，以定其所得歸屬年度。」為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）70年度判字第1148號判決揭示纂詳。 2.按「觀之營利事業所得稅查核準則第24條之2規定：『營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。』以所有權移轉登記時點，認為出售不動產之營利事業『在法律上對收入請求權取得債權』，且『為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用』，故收入客體『已實現』並且『已賺得』；所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，則以實際交付時點，認為出售不動產之營利事業『在法律上對收入請求權取得債權』，且『為取得收入而對應之成本費用已實際大部分支出耗用』，故收入客體『已實現』並且『已賺得』。該規定符合『權責發生制』之『收入』判定時點，核與母法所得稅法第22條無違。鑑於稅捐法制，容許基於稅捐實定法明文對於稅基量化，例外排除財務會計原則之適用，也因此稅制上才有『財稅差異』現象之存在。原判決以民法上不動產物權之取得以移轉登記為生效要件為其立論基礎，在說理上或有不足，但其就系爭土地係於87年10月及12月間因買賣而移轉登記予買受人，被上訴人援引營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，將系爭土地之增益年度調回87年度，於法並無不合，認定上訴人就系爭土地之增益（即17,413,458元）應於87年度列報之最終結論，仍屬正確。並無上訴意旨所指適用法規顯有錯誤之可言。」最高行政法院98年度判字第340號判決可資參照，該判決為稽徵稽關援引營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，以該土地之移轉登記日期係發生於87年間，而認稽徵機關將該土地之增益年度由88年調回87年度，於法並無不合。 3.被告稱本件有關損益歸屬年度，原告於訴願時並未提出主張，而認不得為訴訟標的云云。惟就原、被告間因92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之行政訴訟事件，原告所爭執者自始均為「原告92年度是否有出售土地增益之未分配盈餘」，不論出售土地增益之歸屬年度、計算基礎或計算之法令依據，均為原告所提出之攻擊防禦方法，並不涉及訴訟標的之追加。 4.原告將土地及建物讓與通太公司，其不動產移轉合約書雖將移轉基準日訂為92年12月5日，然自土地登記謄本觀之，系爭土地實際辦理移轉登記之日期為93年2月13日，然為不動產管理之便，原告與通太公司於其後已就上開土地及建物之點交事宜另行訂立補充條款，其中載明「本件移轉標的，甲方（即原告）應於93年1月1日點交予乙方（即通太公司）使用收益，並於點交後儘速辦理過戶登記」等語，故系爭土地實際交付日期既為93年1月1日，並於93年2月13日辦理移轉登記，是縱認為本件有出售土地增益發生，其所得亦應歸屬於93年度而非92年度，揆諸上開最高行政法院70年度判字第1148號及最高行政法院98年度判字第340 號判決意旨，被告將之計入92年度之未分配盈餘計算，自與上開查核準則第24條之2 規定有違。 5.被告雖質疑原告所提不動產移轉補充合約書係臨訟製作云云。惟原告前已陳明因土地相關稅費之計算多採曆年制，為不動產管理之便及避免原告與通太公司間找補稅款之煩，方約定以93年1月1日為點交日期，此觀系爭土地92年及93年地價稅係分別由原告及通太公司支付可證（原告於92年11月11日繳納稅額496,304元，另通太公司係於93年11 月23日繳納83,941元）。被告復稱依不動產移轉合約書及相關資料所載移轉基準日（即92年12月5日），本件所得歸屬年度應為92年度云云。然揆諸營利事業所得稅查核準則第24條之2後段規定，稽徵機關得依其買賣契約或查得資料認定所得歸屬年度者，僅限於「所有權移轉登記日期」及「實際交付日期」兩者皆無從查考之情形，被告縱主張原告無法舉證實際交付日期，惟系爭土地所有權移轉登記日確為93年2月13日，尚非無從查考之情形，被告仍執詞本件應依帳載資料作為認定所得歸屬年度之依據，顯有違誤。（五）退步言，原告出售土地增益，依行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定，應得作為計算未分配盈餘之減項： 1.原告出售土地增益，依行為時財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋規定，得作為計算未分配盈餘之減項： ⑴按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項定有明文，而依該條之立法理由明揭：「…… 三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」等語，準此，所稱未分配盈餘，仍應以有實際可供分配之稅後盈餘而未分配為前提，方符法旨。 ⑵次按「企業（讓與公司）將其營業讓與另一公司（受讓公司）並取得其發行之股權時，若讓與公司與受讓公司原係屬聯屬公司（如母公司與子公司或為同一母公司之子公司），因其性質係屬組織重組，故其會計處理應以原資產帳面價值（若有資產減損，則應以認列損失後之金額為基礎）減負債後之淨額作為取得股權之成本，不認列交換損益；……」為財團法人會計研究發展基金會（91）基祕字第128號函所明定，是於此情形，財務會計上尚無認列交換損益之餘地。 ⑶再按「營利事業出售固定資產與其被投資公司，其溢價收入應依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘。營利事業如於財務會計處理上，長期股權投資採權益法評價，並按其控制能力、持股比例及所售資產效益年限分年認列處分資產增益且分年提充資本公積，致其上開已計入未分配盈餘之處分資產溢價收入，未能於處分年度之次一會計年度結束前全數提充資本公積者，其未提充之數額，得列為計算未分配盈餘之減除項目。」為行為時財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋所明揭，準此，營利事業出售固定資產予其有控制能力之關係企業，如因財務會計處理而未能提充資本公積，因該未提充之數額依法未能作為盈餘分配，於計算未分配盈餘時，即得作為未分配盈餘之減除項目。⑷通太公司收購原告之土地及建物，因通太公司為原告百分之百持有之子公司，依上開財團法人會計研究發展基金會（91）基祕字第128號函釋規定，於財務會計上無須認列出售（交換）土地增益，自非有實際可供分配之稅後盈餘而未分配之情形。 ⑸姑不論本件依上開函釋及營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定，均無出售土地增益可言，縱認通太公司收購原告之土地予有出售土地增益發生，惟因上開財務會計處理並不認列交換損益，自無將其列入資本公積之可能性，揆諸上開財政部89年4月29日臺財稅字第0890452041號函釋規定，於計算未分配盈餘時，就此未能提充資本公積之數額，即得作為未分配盈餘之減除項目，否則有違行為時所得稅法第66條之9之立法意旨。據此，本件未分配盈餘申報時，被告所稱出售（交換）土地增益126,300,556元，應作為未分配盈餘之減除項目，自無加徵營利事業所得稅之餘地。 2.如原告於92年度先行認列出售土地所得並將其計入未分配盈餘，將來通太公司實際出售系爭土地時，恐生重複課稅之疑慮： ⑴按95年5月30日修正後之所得稅法第66條之9第2項規定，未分配盈餘之計算自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該項所列減項後計算之。 ⑵被告係以系爭土地讓與時之公告現值129,357,790元與土地原始取得成本3,057,234元之差額126,300,556元，作為原告之出售土地增益，惟依上開財團法人會計研究發展基金會（91）基祕字第128號函釋規定，因本件屬關係企業間之資產移轉，通太公司應以系爭土地之原始取得成本作為其資產之取得成本，將來通太公司將系爭土地出售予第三人時，其出售土地損益自包含上開差額在內，且依修正後之所得稅法第66條之9第2項規定，將列入實際出售年度通太公司之未分配盈餘加徵10%稅款。據此，若依被告核定於收購當年度即列入原告之未分配盈餘加項計算並補徵10%營利事業所得稅，嗣後該差額亦須列入通太公司之未分配盈餘計算，恐有造成重複課稅之疑慮。（六）再退萬步言，如認於本件出售土地增益已屬實現，其計算亦應扣除已獲准記存之土地增值稅： 1.依財政部97年1月8日臺財稅字第0970059541號函釋規定，於土地增值稅記存之情形，其出售土地所得之計算應扣除已記存之土地增值稅： ⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」亦為企業併購法第4條第4款所明定。再按「『公司依第27條至29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定…… 五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下……準此，依法應由原土地所有權人負擔之土地增值稅，既准予記存於併購後取得土地之公司名下，該土地再移轉時，於該土地處分所得價款中優先受償，其准予記存之土地增值稅依企業併購法第34條及本部94年10月11日臺財稅字第09404570380號函說明二後段規定計算土地之『對價』時，得自該土地全部交易價格中扣除。」為財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋所明揭，準此，依企業併購法第27條所為收購土地之交易如有收入產生，其所得應扣除准予記存之土地增值稅計算之。 ⑵被告以系爭土地之公告現值減除土地原始成本後之差額126,300,556元，並將其全數列入出售土地增益，未扣除准予記存之土地增值稅33,517,883元。然通太公司收購原告之土地，其出售土地增益尚未實現，已如前述，退步言，縱認本件出售土地增益屬已實現而應於移轉當年度（即93年度）認列，其因出售土地所生之稅捐（即本件記存之土地增值稅）亦應同時於出售土地增益中減除，方符合上開所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則及財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函釋之意旨。 2.被告稱本件土地增值稅並未實際繳納而認不得自出售土地增益中扣除云云，顯有割裂稅法之權利及義務，而有悖於所得稅法第24條之收入成本費用配合原則： ⑴按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋參照。 ⑵訴願決定援引營利事業所得稅查核準則第90條第7款規定，以系爭土地增值稅既獲准記存，移轉時並無繳納義務，且亦未繳納該記存之土地增值稅，認原告不得主張於計算出售土地增益時應減除記存之土地增值稅云云。然企業併購法第2條規定已明示公司之併購應依該法之規定，依特別法優先於普通法之法理，財政部97年1月8日臺財稅字第09600365280號函既屬對於企業併購法所為之解釋，應優先於上開準則第90條第7款規定而適用。 ⑶原告本次移轉所生之土地增值稅雖非已繳納，然其僅獲准記存於通太公司名下，系爭土地再移轉時，並得於該土地處分所得價款中優先受償，而非永久免予繳納，而營利事業所得稅結算申報係採年度結算，如因土地增值稅記存，即認系爭土地交易所得不得減除土地增值稅，而於系爭土地嗣後移轉時，同一所得亦無法再次認列，則相關之土地增值稅應於何次交易減除，誠有疑義。被告稱於本次形式移轉之年度即應認列出售土地增益，復又否認出售土地相關之稅捐費用，顯有矛盾。據此，是如計算出售土地增益時不認其記存之土地增值稅得予減除，不啻將出售土地所生之權利與義務割裂適用，而有悖與司法院釋字第385號解釋所示意旨。 ⑷如認本件計算出售土地增益時，記存之土地增值稅不得減除，於通太公司嗣後再移轉系爭土地時時，該記存之土地增值稅雖須繳納，卻因無相對應之出售土地增益，將遭被告以非屬本業及附屬業務之稅捐費用而否准認列，將造成原告於92年度須先認列出售土地增益，而相關之土地增值稅於實際繳納年度又不得作為原告稅捐費用之窘境，亦與所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則有違。（七）原告以土地及建物抵充通太公司之股款，因其抵充之數額與土地及建物原始取得成本相同，尚無任何出售土地增益發生，且其交易因屬形式移轉，其出售土地增益尚未實現，被告核定原告應於92年度認列出售土地增益，顯與企業併購法第34條之立法意旨不符，亦有違司法院釋字第420 號解釋所示實質課稅原則，已為近來實務見解所不採。退步言之，縱認本件出售土地增益應予認列，惟被告未依法減除記存之土地增值稅，亦與所得稅法第24條規定有悖，而有割裂適用稅法之嫌，故原處分及訴願決定均有違誤。（八）為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定提起本件訴訟，並聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分均撤銷。 2.被告應就原告97年4月22日之申請事件作成退還92年溢付稅款12,616,249元之行政處分。 3.訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、……」、「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」、「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。依前項第五款規定記存土地增值稅後，收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」、「公司讓與全部或主要之營業或財產予他公司，取得有表決權之股份達全部交易對價百分之八十以上，並將取得之股份全數轉予股東者，其因讓與營業或財產而產生之所得，免徵營利事業所得稅；……」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、所得稅法第66條之9第1項及第2項、第65條、企業併購法第34條及第39條第1項所明定。次按「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第六十五條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，……土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」財政部66年9月6日臺財稅第35968號函釋在案。（二）原告92年度列報出售資產增益145,540元及免徵所得稅之出售土地損失69,030元，而原告係於92年12月間將同年11月間辦理資產重估之所有系爭土地及建築物讓與其100%持股之通太公司，連同現金2元作價抵充出資股款，取得通太公司每股面額10元共計389,693股之股份，被告乃按渠等土地公告現值129,357,790元，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元，併同列報免徵所得稅之出售土地損失69,030元，核定未分配盈餘加計項目「免徵所得稅之出售土地增益」126,231,526元，由被告所屬大安分局按所得稅法第66條之9規定，核定其92年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額12,616,249元。（三）按稅捐稽徵法第28條規定係適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，原處分否准原告所請「出售土地增益免計入未分配盈餘課稅」，並無適用法令錯誤與計算錯誤。原告係以經重估增值後之土地作為取得股份之對價，依上開財政部66年9月6日臺財稅第35968號函釋規定，應以系爭土地處分時之公告現值129,357,790元為時價，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元。原告稱已出具會計師發行新股查核報告書，且上開函釋按財政部97年1月4日臺財稅字第09604558950號函規定不再援用云云，惟會計師發行新股查核報告書，非土地公平市價之鑑價報告，不足憑以認定該處分土地之公平市價，所處分土地之公平市價仍屬不明，應適用財政部上開66年9月6日財產稅第35968號函釋規定，以合理計算處分土地增益。且參照財政部97年1月4日臺財稅字第09604558950號函說明二所載：「本部66年9月6日財財稅第35968號函，於合併基準日在97年1月1日以後之合併案件不再適用。」。是原告行為時之92年，仍屬上開函釋有效期間，故原告稱資產抵充出資股款之金額等同成本而無收益，不得按土地公告現值核算處分土地增益云云，尚待斟酌。至於原告所提最高行政法院94年度判字第294號判決，與本件案情迥然有異，尚不得比照適用。（四）按企業併購法第34條規範減免之稅捐範圍僅限印花稅、契稅、證券交易稅、營業稅及土地增值稅，尚不包括所得稅，原告雖符合企業併購法第34條規定，獲准記存土地增值稅33,517,883元，惟與營利事業所得稅之課徵無涉。另探究土地增值稅之本質，係於土地移轉時，就已實現之土地增益所課之稅捐。而依企業併購法第34條第1項第5款所稱「土地增值稅，准予記存」之文意及其立法理由：「……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存。」，表示土地增值稅業已於移轉時發生，即土地增益屬已實現之狀況，惟為避免增加併購時繳納稅捐之負擔，乃由併購後取得土地之公司記存、延後繳納，並無土地增益尚未發生之意涵。至其取得之股份並未轉予股東，由原告復被告96年7月2日財北國稅法一字第0960234571號函補充說明可稽，與企業併購法第39條免徵營利事業所得稅須將取得之股份全數轉讓予股東之要件不符，原告主張符合企業併購法第34條規定，即可依實質課稅原則減免稅捐云云，核與法令規定不符。至於原告所援引高雄高等行政法院96年度訴字第69號、96年度訴字第521號及97年度訴字第607號判決，與本件案情迥然有異，尚不得類推適用。（五）原告稱依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報之規定，均屬財務會計範圍，惟稅務申報與財務會計因規範依據及目的本有不同，況該基金會92年6月13日（92）基秘字第159號函亦規範資產重估未實現增值利益，應於處分時視為已實現利益，此與經濟部91年6月21 日經商字第09102111500號函釋規定：「公司法修正（九十年十一月十二日）後，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益（商業會計處理準則第三十四條請參照），至於處分之資產前已辦理資產重估者，原列於資產重估增值資本公積者應轉列為營業外收入及費用或非常損益，……」等語並無二致。是以，被告以系爭土地處分時之公告現值為時價，減除土地原始取得成本，核算原告出售土地增益126,300,556元，並無違誤。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，營利事業所得稅查核準則第90條第7款定有明文。原告讓與系爭土地之土地增值稅33,517,883元僅予記存，則無實際繳納，故該土地增益自無減除記存土地增值稅之適用。（六）申言之，有關原告抵充通太公司增資股款，應以支付現金加計土地建物市價認列之部分，原告稱其以土地、建物抵充通太公司增資股款，應以交換之股票面額作為交換價格云云，惟： 1.按「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出……」、「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。」、「土地所有權人聲請登記所有權時，應同時申報地價。但僅得為標準地價百分二十以內之增減。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益……」、「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理……其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「……其他財產抵繳股款者，應查該公司股東姓名及財產之種類、數量、價格或估價標準……」分別為商業會計法第41條、第42條、土地法第156條、遺產及贈與稅法第10 條第3項、營利事業所得稅查核準則第32條第4款、第22條、第2條第2項及公司申請登記資本額查核辦法第6條第3項所明定。 2.次按「公司持有他公司具有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。」、「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。……前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣（市）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」為公司法第369條之2第1項及土地徵收條例第30條所明定。又按「企業可能以非貨幣性資產交換固定資產。該固定資產應以公平價值衡量，即使企業無法立即除列換出資產，換入資產仍應以公平價值衡量……」、「……企業僅能可靠決定換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值衡量換入資產之成本；企業僅能可靠決定換入資產之公平價值時，則以換入資產之公平價值衡量換入資產之成本。若企業能同時可靠決定換入資產及換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值之公平價值衡量換入資產之成本，……」為財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段第3項、第75之2段第2項所規定。 3.按所得稅法第65條規定，營利事業在合併時，資產估價，應以時價或實際成交價為準，復依營利事業所得稅查核準則第22條規定，交易價格顯低於時價時應按時價調整之。而依同準則第32條第4款規定，固定資產作價抵充出資股款，所稱之作價仍指時價而言，否則即無所謂收益產生，故該規定尚屬所得稅法第65條規範之範疇，即在計算以資產抵充出資股款時，仍應以時價作為計算損益之標準。又土地公告現值為政府在土地無市價評核機制下所訂之價值，作為土地交易時課徵土地增值稅或土地徵收時之依據，上開土地徵收條例規定土地徵收，必要時得比照一般正常交易價格加成補償，可見土地公告現值比一般所稱之市價為低。 4.原告於資產交換時，並未依上開相關規定，以公平市價作為損益計算，而採交換資產之帳面價值代替之，業已違反所得稅法第65條規定。且原告處分土地時該等土地公告現值為129,357,790元，按一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平市價甚多，為眾所週知之事實。又通太公司為非上市（櫃）公司，其股票公平價格雖難衡量，然其增資前，每股淨值已達35元，遠高於原告主張之每股10元，因此該2項資產互易價額，顯非僅如原告所稱換出土地帳面價值3,057,234元。依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，相關損益之計算應按照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報辦理。原告於交換資產時並無評估交換資產之公平市價，而通太公司又為非未上市（櫃）公司，其股票並無明確而客觀之公平市價，依商業會計法第42條及上開財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方作為評價，故本件土地價值尚有土地公告現值可參，而相關交易損益之計算，應按相對較為明確之土地公告現值予以核定，被告依上開相關規定，認定應以土地公告現值為系爭土地交易價額，容無違誤。 5.參照司法院釋字第420號解釋應依據實質課稅原則，有關課徵租稅法律構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。原告雖主張通太公司係按面額增資發行新股，股本3,896,930元云云，然原告於交換資產時並無評估交換資產之公平市價，復以通太公司為未上市公司，股票公平市價難以取得時，依上開商業會計法及財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方，認定實際交易價格。即出資股款金額應按相對有明確市價之房地公平價值予以核認。 6.原告以土地與建物交換通太公司增資股票，其產生之土地交易損益，應以土地之公告現值認定交易收入，並以減除其帳載成本認列處分損益。而原告無法提供處分土地時之公平市價，依財政部66年9月8日臺財稅字第35968號函釋規定，應以土地公告現值作為處分時之公平市價，認列土地部分出資股款之金額，並減除土地帳面價值認列為處分土地增益，是其交易價額為土地公告現值129,357,790元扣除土地成本3,057,234元，其處分利益126,300,556元。7.通太公司為原告持有股權100%之子公司，按公司法第369 條之2第1項規定，原告為控制公司，通太公司為從屬公司，又2公司行為時之負責人為兄弟關係，董監事半數以上互為配偶，原告於土地交換時，通太公司每股淨值為35元，原告非但未以明確客觀之土地公告現值作為交換價值的衡量，亦未衡酌交換標的之數量與價值，是於資產交換顯然在不客觀及不對等情況下進行，實有操縱損益之嫌。 8.依所得稅法第65條規定，營利事業於合併、轉讓時，應按市價計算處分財產損益，而營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定資產抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益，二者規定並不衝突。蓋該資產與股款必須等值且均為客觀而公平之價值，始有交換意義，否則其交換即不對等，且無從產生收益。原告處分土地時，系爭土地公告現值（即稅法所稱之公平價值）為129,357,790元，而一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平價值甚多，原告所換出之土地價值顯已超過129,357,790元，倘原告認定交換之土地價值低於公告現值，應就其主張舉證以證明其真實。 9.通太公司為未上市（櫃）公司，其股票並無明確而客觀之公平市價可供參考，在交換資產前，每股淨值雖達35元，惟每股淨值乃依據資產之歷史成本，除以流通在外發行股數計算而得，尚非一般所稱之公平市價，是無論以股票面額或股票淨值計算，倘其交易不對等，則無法顯現其經濟實質。故在交換過程中資產之評價或損益之計算，仍應以明確之公平價值為準，此於商業會計法第42條訂有明文。且原告與通太公司間，為100%持股關係之企業，在有公平市價可循卻不依循情況下，顯有違反所得稅法第65條規定之嫌，違反租稅公平。 10.有關財務會計準則公報資產評價，若兩個標的皆有公平市價，即以較為公平者作為公平市價，除非兩個標的皆無公平市價，方以估價、鑑價方式，而估價、鑑價亦僅為推估而已，並非客觀價值。參照臺中高等行政法院94年度訴字第533號及最高行政法院96年度判字第1395號判決意旨，該案亦已以土地公告現值計算，並引用財政部上開66年9 月6日函釋意旨，業經最高行政法院維持確定在案。 11.原告稱本院97年度訴字第2599號案件係採營利事業所得稅查核準則第32條第4款規定計算損益，而本件卻依所得稅法第65條規定調整，處理上有不一致情形云云，惟： ⑴參照本院97年度訴字第2599號判決，對類似案情之冠軍股份有限公司移轉土地予100%持股之味冠股份有限公司（下稱味冠公司）用以取得味冠公司發行新股，於計算處分土地增益係依味冠公司之增資股款減除房地成本後之差額，計算處分房地損益。原告主張取得股票價值等同於系爭土地建物價值（土地帳面價值3,057,234元加計房屋帳面價值839,694元，另給付2元，等同於取得通太公司股本3,89 6,930元），應無處分損益云云。惟原告與通太公司並未按上開相關規定，對交換資產公平價值作出估價，而逕以交換資產之帳面價值，作為整筆交易損益計算基準，顯然有誤。 ⑵按營利事業所得稅查核準則係依所得稅法第80條第5項規定授權財政部訂定，二者對於資產之評價或作價之規定應無衝突，蓋所得稅法第65條規定之時價，即所謂市價。而上開查核準則第32條第4款所稱資產抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益，乃指資產及出資股款二者等價，且均堪稱為公平價值，否則抵充之資產如何產生收益，故財政部66年9月6日臺財稅第35968號函釋，以時價無從查考者，土地以公告現值為估價標準，即在補充解釋所得稅法第65條規定，原告援引上開個案因與本件事實不同，原告主張容有未妥。（七）原告稱其以土地、建物交換通太公司增資股份，所產生之處分土地利益，其所得歸屬年度，依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定及最高行政法院98年度判字第340號判決，應以所有權移轉登記日期為準，故應歸屬於93年度而非92年度云云，惟： 1.按行政訴訟法第4條第1項規定，本件有關損益歸屬年度，原告於訴願時並未提出主張，是否得為訴訟標的，請本院參酌。依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準。依原告所提之交易雙方簽訂不動產所有權移轉合約書明訂移轉基準日為92 年12月5日，此有原告之會計紀錄與轉帳傳票及通太公司取得土地前後（92年11月、92年12月）資產負債表可稽，且該等財務報表均經原告之相關負責人員簽章確認，足堪認定原告之土地建物已於92年度即已交付，而非所有權移轉登記之93年度。至原告所援引最高行政法院70年度判字第1148號判決與本件情形迥然有異。 2.依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產所得歸屬年度，應以所有權移轉登日期為準，但所有權移轉登記予買受人前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，即應視不動產交付日與移轉登記日何者在先據以認定，此為稅法規定與財稅會差異無涉。通太公司業已於92年12月5日增資並於同年12月17日於臺北市政府完成公司資本額變更登記，亦將系爭土地帳列於增資後（92年12月5日）之資產負債表，同時原告亦帳載取得通太公司增資之股票及交付土地、建物。若原告未交付土地、建物，則原告如何取得通太公司交付之增資股票。復以雙方不動產所有權移轉合約書亦明訂移轉時點為92年12月5日，足堪認定原告與通太公司之土地、建物及股票係於該日即交付，相關損益應認列於92年度，而非93年度。 3.有關雙方不動產所有權移轉合約書第6條但書部分，原告並無提出雙方董事會授權各自董事長視實際需要調整之相關資料，故仍以合約書明定92年度予以核定。另原告所提契約補充條款約定有臨訟製作之嫌。至於原告援引最高行政法院98年度判字第340號判決，主張應按移轉登記日認列損益發生年度云云，惟該案土地移轉登記日期在交付日期之前，故以移轉登記日期認列處分損益，與本件不動產交付日期在移轉登記日期之前，二者案情不同，故原告所稱尚待斟酌。又92年度未分配盈餘不能改列申報在93年度未申報盈餘，且土地交換合約書已載明其時點為92年12月5日，故92年度地價稅當由原告繳納，93年後由買受人通太公司繳納，不能僅以稅捐由何人繳納予以認定。（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、資誠會計師事務所陳芳會計師92年12月8 日查核之通太公司增資發行新股查核報告書、原告92年12月26日（92）稅字第2411號函、臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處93年2 月6 日北稅瑞二字第0930000560 號函、原告97年4 月22日北字第970 422 號函、92年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、被告96年12月7 日財北國稅法一字第0960254362號復查決定、審查結果增減金額變更比較表、原告96年1 月15日函及復查申請書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、92年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、93年度營利事業所得稅審查報告書重點重核審查報告書、93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度未分配盈餘調整數額計算表及審查項目說明、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度案件重點查核分析、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、被告95年6 月7 日財北國稅審一字第0950213426號函、營所稅審查案件流向查詢選擇、91年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單原告92年營利事業所得稅94年11月7 日補充說明書（被告所屬審查一科94年11月8 日收文）、系爭土地移轉成本明細表、92年11月1 日原告辦理土地重估增值摘要、92年12月5 日原告辦理資產移轉、通太公司發行新股作為對價摘要、通太公司92年12月5 日財產抵充股款明細表、課稅資料歸戶清單、被告所屬大安分局95年3 月21日財北國稅大安營所字第0950204871號函、傑陽會計師事務所黃信義會計師95年4 月7 日出具之原告93年營利事業所得稅補充說明書、利息收入、93年5 月1 日至93年12月31日分類帳、統一發票、北都中古車有限公司現金支出傳票及轉帳傳票、資誠稅務諮詢顧問股份有限公司93年2 月19日公費帳單、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書、93年度營利事業所得稅網際網路暫繳稅額申報書、被告95年7 月2 日財北國稅法一字第0960234571號函及原告補充說明函、原告轉帳傳票、原告會計紀錄、原告92年11月30日及92年12月31日資產負債表、通太公司92年11月30日及92年12月5 日資產負債表通太公司變更登記表、原告與通太公司92年11月21日簽訂之不動產所有權移轉合約書、土地登記第二類謄本、原告與通太公司92年12月12日簽訂之不動產所有權移轉補充合約書、系爭土地92及93年地價稅繳納資料（含臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處及萬華分處92及93年地價稅繳款書、彰化商業銀行南港分行原告與通太公司92年11月1 日至92年11月30日轉帳資料）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件土地出售增益之應歸屬於92年度或93年度？本件計算出售土地增益應以股款價值為減除基準，或以土地公告現值為減除基準？本件計算出售土地增益應以營利事業所得稅查核準則第32條第4 款規定為標準，或如被告主張應以所得稅法第65條、財政部66年9 月8 日台財稅字第35968 號函釋為標準？原處分有無違誤？茲分述如下：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、……」、「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」、「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。依前項第五款規定記存土地增值稅後，收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」、「公司讓與全部或主要之營業或財產予他公司，取得有表決權之股份達全部交易對價百分之八十以上，並將取得之股份全數轉予股東者，其因讓與營業或財產而產生之所得，免徵營利事業所得稅；……」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、所得稅法第66條之9第1項及第2項、第65條、企業併購法第34條及第39條第1項所明定。次按「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第六十五條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，……土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」財政部66年9月6日臺財稅第35968號函釋在案。（二）經查：本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益145,540 元及免徵所得稅之出售土地損失69,030元，被告以原告於92年12月間將同年11月間辦理資產重估之所有系爭土地及及建築物讓與其100%持股之通太公司，連同現金2 元作價抵充出資股款，取得通太公司389,693 股之股份，按渠等土地公告現值129,357,790 元，減除土地原始取得成本3,057,234 元，核算出售土地增益126,300,556 元，併同列報免徵所得稅之出售土地損失69,030元，認定未分配盈餘加計項目「免徵所得稅之出售土地增益」126,231,526元，併同其餘調整，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」126,379,614 元及未分配盈餘137,008,096 元，並依所得稅法第66條之9 第1 項規定計算應納稅額13,700,809元，減除93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額1,084,5 60元，補徵稅額12,616,249元。原告不服，申請復查，經被告以96年12月7 日財北國稅法一字第0960254362號復查決定駁回，原告未提起訴願，案告確定。原告復以97年4 月22日北字第970422號函主張前開資產移轉係因集團內部組織重整發生形式移轉，應未產生處分資產損益，請依稅捐稽徵法第28條規定退還未分配盈餘加徵營利事業所得稅額云云，案經被告以原處分否准其申請等情，此有92年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、92年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告96年12月7 日財北國稅法一字第0960254362號復查決定及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。（三）原告主張：以土地、建物交換通太公司增資股份，所產生之處分土地利益，所得歸屬年度，依照查核準則第24條之2 規定，應以所有權移轉登記日期為準，故應歸屬於93年度而非92年度部分云云。惟按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項定明文。經查：觀諸本件原告97年4 月22日北字第970422 號函（即申請書）（見原處分卷第37頁至第40頁）之內容，原告當初依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告申請退還92年度未分配盈餘溢付稅款，僅主張被告並未適用查核準則第第32條第4 款之規定，至於查核準則第24條之規定，並不在當初申請書之申請範圍等情，業據原告訴訟代理人於本院98年9 月3 日言詞辯論時自承在卷（見本院98年9 月3 日之言詞辯論筆錄），且有原告97年4 月22日北字第970422號函（即申請書）附於原處卷可參，足見本件有關損益歸屬年度，原告既於申請時並未提出主張，且於訴願時亦未提出主張，此部分即未經過訴願程序，揆諸前揭規定，就此部分自不得提起行政訴訟。次按查核準則第24 條之2 規定，營利事業出售不動產所得歸屬年度，應以所有權移轉登日期為準，但所有權移轉登記予買受人前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，即應視不動產交付日與移轉登記日何者在先據以認定，此為稅法規定與財稅會差異無涉。又查：按原告提示交易雙方簽訂之不動產所有權移轉合約書明訂移轉基準日為92年12月5 日，此亦有原告之會計紀錄與轉帳傳票及通太公司取得土地前後（92年11月、92年12月）資產負債表可稽附本院卷可參（見本院卷2 第11頁至第16頁），且該等財務報表均經原告之相關負責人員簽章確認。又通太公司業已於92年12月5 日增資並於同年12月17日於臺北市政府完成公司資本額變更登記（見本院卷2 第60頁至第61頁），亦將系爭土地帳列於增資後（92年12月5 日）之資產負債表，同時原告亦帳載取得通太公司增資之股票及交付土地、建物（見本院卷2第 60頁至第68頁），若原告未交付土地、建物，則原告如何取得通太公司交付之增資股票。復以雙方不動產所有權移轉合約書亦明訂移轉時點為92年12月5 日，足堪認定原告與通太公司之土地、建物及股票係於該日即交付，相關損益應認列於92年度，而非93年度。綜上，足認原告不動產實際交付日期係於92年度，而非所有權移轉登記之93年度。至於原告援引最高行政法院98年度判字第340 號判決，主張應按移轉登記日認列損益發生年度，惟查該案土地移轉登記日期在交付日期之前，故以移轉登記日期認列處分損益，與本件不動產交付日期在移轉登記日期之前，二者案情不同，原告自不得比附援引。另原告所援引最高行政法院70年度判字第340 號判決，與本件情形迥然有異，原告亦不得比附援引。足見原告此部分之主張，不足採信。（四）原告雖主張：本件原告抵充通太公司增資股款，應以支付現金加計土地建物市價認列之云云。惟按「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出……」、「土地所有權人聲請登記所有權時，應同時申報地價。但僅得為標準地價百分二十以內之增減。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益……」、「……其他財產抵繳股款者，應查該公司股東姓名及財產之種類、數量、價格或估價標準……」分別為商業會計法第42條、土地法第156 條、遺產及贈與稅法第10條第3 項、營利事業所得稅查核準則第32條第4款及公司申請登記資本額查核辦法第6 條第3 項所明定。次按「企業可能以非貨幣性資產交換固定資產。該固定資產應以公平價值衡量，即使企業無法立即除列換出資產，換入資產仍應以公平價值衡量」、「……企業僅能可靠決定換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值衡量換入資產之成本；企業僅能可靠決定換入資產之公平價值時，則以換入資產之公平價值衡量換入資產之成本。若企業能同時可靠決定換入資產及換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值之公平價值衡量換入資產之成本，……」為財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段第3 項、第75之2 段第2 項所規定。又參照司法院大法官議決釋字第420 號解釋應依據實質課稅原則，有關課徵租稅法律構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。經查：本件原告雖主張通太公司係按面額增資發行新股，股本3,896,930 元，此有通太公司增資發行新股查核報告書附本院卷可參（見本院卷1 第387 頁至第388 頁）。然原告於交換資產時並無評估交換資產之公平市價，複以通太公司為未上市公司，股票公平市價難以取得時，依首揭商業會計法及財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方，認定實際交易價格。亦即出資股款金額應按相對有明確市價之房地公平價值予以核認。而本件原告既無法提供處分土地時之公平市價，按財政部66年9 月8 日台財稅字第35968 號函釋規定，應以土地公告現值作為處分時之公平市價，認列土地部分出資股款之金額，並減除土地帳面價值認列為處分土地增益。足見原告此部分之主張，不足採信。（五）原告又主張：以土地、建物抵充通太公司增資股款，應以交換之股票面額作為交換價格云云。惟按「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為標準。」、「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。」、「營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產等作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。」、「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理……其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者……土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」分別為所得稅法第65 條、商業會計法第42條、查核準則第32條第4 款、第22 條、第2 條第2 項及財政部66年9 月6 日台財稅第35968 號函釋所明定。次按「企業可能以非貨幣性資產（亦可能連同貨幣性資產）交換固定資產。該固定資產應以公平價值衡量。」、「企業僅能可靠決定換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值衡量換入資產之成本；企業僅能可靠決定換入資產之公平價值時，則以換入資產之公平價值衡量其成本。若企業能同時可靠決定換入資產及換出資產之公平價值時，應以換出資產之公平價值衡量換入資產之成本，」為財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75 段第3 項、第75之2 段第2 項所規定。又依據所得稅法第65條規定，營利事業在合併時，資產估價，應以時價或實際成交價為準；又查核準則第22條規定，交易價格顯低於時價時應按時價調整之。而查核準則第32條第4款規定，固定資產作價抵充出資股款，所稱之作價仍指時價而言，否則即無所謂收益產生，故該規定尚屬所得稅法第65條規範之範疇，亦即在計算以資產抵充出資股款時，仍應以時價作為計算損益之標準。經查：本件原告於資產交換時，並未按照首揭相關規定，以公平市價作為損益計算，而採交換資產之帳面價值代替之，業已違反所得稅法第65條之規定。次查原告處分土地時該等土地公告現值為129,357,790 元，按一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平市價甚多，為眾所週知之事實；又通太公司為非上市（櫃）公司，其股票公平價格雖難衡量，然其增資前，每股淨值已達35元，遠高於原告主張之每股10元，此有通太公司增資發行新股查核報告書附本院卷可參（見本院卷1 第387 頁至第388 頁），因此該二項資產互易價額顯非僅如原告聲稱換出土地帳面價值3,057,234 元。依據查核準則第2 條第2 項規定，相關損益之計算應按照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報辦理。原告於交換資產時並無評估交換資產之公平市價，而通太公司又為非未上市（櫃）公司，其股票並無明確而客觀之公平市價，依首揭商業會計法及財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方作為評價，本件土地價值尚有土地公告現值可參，相關交易損益之計算，應按相對較為明確之土地公告現值予以核定。被告依據前揭法令與相關規定，認定應以土地公告現值為系爭土地交易價額，並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。（六）原告再主張：本院97年度訴字第2599號之案件係採查核準則第32條第4 款規定計算損益，而本件卻依所得稅法第65條規定調整，處理上有不一致情形云云。惟按查核準則係依據所得稅法第80條第5 項規定授權財政部訂定，二者對於資產之評價或作價之規定應無衝突，概所得稅法第65條規定之時價，即所謂市價。而查核準則第32條第4 款所稱資產抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益，乃指資產及出資股款二者等價，且均堪稱為公平價值，否則抵充之資產如何產生收益。財政部66年9 月6 日台財稅第35968 號函釋，時價無從查考者，土地以公告現值為估價標準，即在補充解釋所得稅法第65條之規定。又本院97年訴字第2599號判決，對類似案情之冠軍股份有限公司移轉土地予百分之百持股之味冠公司用以取得味冠公司發行新股，於計算處分土地增益係依味冠公司之增資股款減除房地成本後之差額，計算處分房地損益，此有本院97年度訴字第2599號判決影本附於本院卷可參（見本院卷1 第271 頁至第305 頁）。然本件原告主張取得股票價值等同於系爭土地建物價值（土地帳面價值3,057,234 元加計房屋帳面價值839,694 元，另給付2 元，等同於取得通太股本3,896,930 元），應無處分損益。惟原告與通太公司並未按照首揭相關規定，對交換資產公平價值作出估價，而逕以交換資產之帳面價值，作為整筆交易損益計算基準，顯然有誤，故原告援引上揭個案因與本件事實不同，自不得比附援引。足見原告此部分之主張，委無可採。（七）原告另主張：應以換入之股票面額計算處分土地損益，始與查核準則第32條第4 款規定相符云云。惟按「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交價格為標準。」、「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。」、「公司持有他公司具有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。」、「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。……前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣( 市) 主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」、「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者……土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」、「二、本部66 年9月6 日臺財稅第35968 號函，於合併基準日在97年1 月1 日以後之合併案件，不再適用。」分別為所得稅法第65條、商業會計法第42條、公司法第369 條之2 第1 項、土地徵收條例第30條、財政部66年9 月6 日台財稅第35968 號函及財政部97年1 月4 日台財稅字第09604558950 號令第2 項所明定。次按土地公告現值為政府在土地無市價評核機制下所訂的價值，作為土地交易時課徵土地增值稅或土地徵收時之依據，前揭土地徵收條例規定土地徵收，必要時得比照一般正常交易價格加成補償，可見土地公告現值比一般所稱的市價為低。經查：通太公司為原告持有股權100%之子公司，按前揭公司法之規定，原告為控制公司、通太公司為從屬公司，又二公司行為時之負責人為兄弟關係，董監事半數以上互為配偶，原告於土地交換時，通太公司每股淨值為35元，原告非但未以明確客觀的土地公告現值作為交換價值的衡量，亦未衡酌交換標的之數量與價值，是於資產交換顯然是在不客觀及不對等的情況下進行，實有操縱損益之嫌。且依據所得稅法第65條規定，營利事業於合併、轉讓時，應按市價計算處分財產損益，而查核準則第32條第4 款規定資產抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益，二者規定並不衝突。蓋該資產與股款必須等值且均為客觀而公平之價值，始有交換意義，否則其交換即不對等，且無從產生收益，合先敘明。查原告處分土地時，系爭土地公告現值（即稅法所稱之公平價值）為129,357,790 元，而一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平價值甚多，原告所換出之土地價值顯已超過129,357,790 元，倘原告認定交換之土地價值低於公告現值，應就其主張舉證以證明其真實。次查：通太公司為未上市（櫃）公司，其股票並無明確而客觀之公平市價可供參考，在交換資產前，每股淨值雖達35元，惟每股淨值乃依據資產之歷史成本，除以流通在外發行股數計算而得，尚非一般所稱之公平市價，是無論以股票面額或股票淨值計算，倘其交易不對等，則無法顯現其經濟實質。故在交換過程中資產之評價或損益之計算，仍應以明確之公平價值為準，此於商業會計法第42條訂有明文。又查：原告與通太公司間，為百分之百持股關係之企業，在有公平市價可循卻不依循之情況下，顯有違反所得稅法第65條規定之嫌，違反租稅公平。足見原告此部分之主張，核不足採。（八）原告末主張：財政部66年9 月6 日台財稅第35968 號函，業經財政部97年1 月4 日台財稅字第09604558950 號令規定，已不再援用云云。惟查：該函釋係規範合併基準日在97 年1月1 日以後之合併案件。而本件係資產交換且在92年，是並無原告主張之情形。足見原告此部分之主張，洵非可採。（九）綜上所述，本件原告以土地與建物交換通太公司增資股票，產生之土地交易損益，應以土地之公告現值認定交易收入，並以減除其帳載成本認列處分損益。原告無法提供處分土地時之公平市價，被告依照財政部66年9 月6 日台財稅第35968 號函釋，按土地處分時之公告現值129,357,790 元為時價，減除土地原始取得成本3,057,234 元，核算出售土地增益126,300,556 元，並據以計入92年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，尚非無據，核無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，則被告以原處分否准原告退稅之申請，揆諸前揭說明，並無違誤。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應就原告97年4 月22日之申請事件作成退還92年溢付稅款12,616,249元之行政處分，均為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中華民國 98 年 9 月 17 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官王立杰法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國 98 年 9 月 18 日書記官陳可欣

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第537號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第537號