臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第555號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 16 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第555號
原　　　告　甲○○
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　黃銀河律師
被　　　告　桃園縣政府地方稅務局
代　表　人　黃興旺（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年1 月22日府法訴字第0970372705號、98年2 月24日府法訴字第0970439296號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「人民因中央或地方機關之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項定有明文，是提起撤銷訴訟，並不以行政處分之相對人為限，尚包括主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害之利害關係人。本件原告向訴外人陳賢吉買受桃園縣觀音鄉○○段1473地號等7 筆土地（詳後述），約定買賣移轉所生之土地增值稅由買受人即原告負責繳納，有不動產買賣契約書影本在卷可憑（見本院卷第47-53 頁），是認原告就因上述土地移轉所生之土地增值稅核定處分具法律上之利害關係，得對之提起行政訴訟，合先敘明。
二、事實概要：
原告分別於民國（下同）97年6 月17日、同年9 月5 日向被告所屬中壢分局申報買賣移轉受讓陳賢吉所有坐落於桃園縣觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5地號等6 筆土地，以及同段1476-3地號土地，並經被告分別核定土地增值稅新臺幣（下同）6,138,807 元、3,188,007
元。原告不服，申請復查，經被告分別以97年9 月25日桃稅法字第0970107462號、97年12月15日桃稅法字第0970136849號復查決定書駁回（以下皆稱原處分），提起訴願，均遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
按農業發展條例在法的位階係屬法律層面，財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋係屬行政命令，依據中央法規標準法第11條規定，行政命令不得牴觸法律。從而農業發展條例並未明定農業用地係以都市計畫發布日為標準，上揭行政命令卻擴張解釋指農業用地之認定係指72年8 月3 日（按72年8 月1
日修正公布之農業發展條例第53條明文規定自公布日施行，故依中央法規標準法第13條前段規定，正確生效日應為72年8 月3 日）修正農業發展條例第27條生效後符合同條例施行細則規定範疇之農業用地，顯係牴觸上揭條例規定，應屬無效。系爭土地至76年政府停徵田賦前，地主始終繳納田賦，訴願決定書以系爭土地於71年11月3 日起發布實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，其土地使用分區○○○○道路用地」、「綠地用地」、「學校用地」，認系爭土地非屬72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後所規定之農地，其認事用法實有誤解。原告就系爭土地取得農業使用證明書，依法申請系爭土地免徵土地增值稅本屬有據，原處分暨訴願決定認事用法顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：
按土地稅法第39條之2 第l 項規定，暨參酌財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號、96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋意旨，有關農業發展條例施行細則第14條之l 所稱農業用地，係指於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後，仍為農業用地，嗣經依法律變更為非農業用地，始得申請不課徵土地增值稅；次依桃園縣政府城鄉發展處都市行政科97年4 月11日核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，及97年4 月29日府城行字第0970134707號函所載，系爭觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5及1476-3地號等7 筆土地，於71年11月3
日起發布實施為「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，其中系爭觀音鄉○○段1473-1及1476-5地號等2 筆土地，其土地使用分區○○道路用地」；1473、1474、1475、1476-3地號等4 筆土地，其土地使用分區為「綠地用地」；1476-4地號土地，其土地使用分區為「學校用地」，是系爭土地非屬土地稅法第10條第l 項及於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日所規定之農業用地，故系爭土地移轉時，縱依農業發展條例施行細則第14條之l 規定取得農業用地作農業使用證明書，惟依上揭法令及財政部函釋規定，核亦無土地稅法第39條之2 第l 項不課徵土地增值稅規定之適用，被告核定土地增值稅共計9,326,814 元，並無不合。再按稅捐稽徵法第1 條之1 規定及財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋意旨，前揭函釋係財政部基於法定職權，就土地稅法規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，更無牴觸法律之情形，原告主張，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點乃在：系爭7 筆土地是否屬土地稅法規定之「農業用地」，而得適用該法第39條之2 第l 項規定，申請免徵系爭土地增值稅？
㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」、「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3
條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」土地稅法第28條、第39條之2 第1 項（89年1 月26日修正；同農業發展條例第37條第1 項規定）、第10條第1 項（同農業發展條例第3 條第10款規定）及同法施行細則第57條（同農業發展條例第2 條規定）分別定有明文。核上開施行細則規定乃行政院基於土地稅法第58條授權就該法第10條、第39條之2 第1 項所為細節性之規定，無違母法授權本旨及法律保留原則，自得適用。
㈡、又依上述土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由記載，現行（指78年10月30日修正增訂，而與72年8 月3 日修正生效之農業發展條例第27條規定內容相同）有關「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定，旨在配合農業發展政策，便利自耕農民取得農地，俾擴大農場經營規模，茲因農地開放自由買賣、持有後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農地農用」之政策，獎勵農業生產，是修正土地稅法第39條之2 第1 項為得申請不課徵土地增值稅可知，該條規定起始原獎勵於農地從事農業生產之農民。另按「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。…」乃土地法第82條所明定，是有關土地之「用地」與「用途」係有所區別。而農業發展條例係於72年8 月1 日修正之第27條始訂定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之規定（土地稅法則於78年10月30日始修正第39條之2 第1 項為相同之規定）；由該條例第1 條明白揭示其立法目的在於「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」且可明，農業發展條例為此免徵土地增值稅之租稅優惠，如同相類規定之土地稅法第39條之2 立法本旨，亦係在促進農業生產，對農地農用之獎勵。而將該免徵土地增值稅之規定與上述同條例第3 條第10款農業用地之定義及土地法規定為整體性觀察可知，72年8 月1 日修正之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，其對農地農用之獎勵，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，亦即除作農業使用外，尚須具備係「農業用地」之要件，兩者缺一不可；若非農業用地縱令係供農用，亦不在獎勵之列。
㈢、復按土地稅法施行細則於94年12月16日增訂公布第57條之1
（與農業發展條例施行細則於94年6 月10日增訂之第14條之1 規定內容大致相同）規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區
徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後
之計畫用途申請建築使用者。」無非係為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。惟鑑於農業發展條例是於72年8
月1 日修正時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，之前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，是對於農業發展條例於72年8 月1 日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該修正施行編定之變更為非農業用地，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，然此既不在土地稅法施行細則第57條之1 規範目的之列（即基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況），自非上述土地稅法施行細則第57條之1 （農業發展條例施行細則第14條之1 ）規定適用範疇，而無土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第37條第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。是財政部基於其主管權責，就72年有關農業發展條例修正第27條前，已非屬「農業用地」之土地，移轉時無免徵土地增值稅規定適用，而以該部91年12月26日台財稅字第0910458277號、96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項（94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「…說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1 ，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定。」符合農業發展條例立法意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。原告未明依農業發展條例規定，僅限於移轉時為該條例所定之「農業用地」始有其第37條第1 項（即土地稅法第39條之2 第1 項）免徵土地增值稅之適用；而有關施行細則放寬適用該條項規定，包括現非「農業用地」然前為農業用地，目前仍作農業使用之土地，所謂「農業用地經依法律變更為非農業用地」，財政部以上開函令解釋限於72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後之變更，始有適用，要無何牴觸農業發展條例規定可言，猶主張：農業發展條例並未明定農業用地係以都市計畫發布日為標準，上開函釋擴張解釋指農業用地之認定係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效，符合同條例規定範疇之農業用地，顯係牴觸農業發展條例規定云云，容有誤解，尚無可採。
㈣、經查，原告分別於97年6 月17日、同年9 月5 日向被告所屬中壢分局申報買賣受讓陳賢吉所有坐落於桃園縣觀音鄉○○段1473、1473-1、1474、1475、1476-4、1476-5及1476-3地號等7 筆土地。而該等土地業經列入71年11月3 日發布之觀音（草漯地區）都市計畫範圍。其中1473、1474、1475、1476-3地號等4 筆土地使用分區為「綠地用地」；1473-1、1476-5地號等2 筆土地使用分區○○道路用地」；1476-4地號土地使用分區為「學校用地」等事實，有土地登記第二類謄本、桃園縣觀音鄉公所農業用地作農業使用證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權移轉買賣契約書、桃園縣政府城鄉發展處都市行政科97年4 月11日核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、桃園縣政府97年4 月29日府城行字第0970134707號函影本附卷可稽（見原處分卷第70-81 、65-66 、49-56 、46、47、16、6-7 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。則上開土地既屬「觀音（草漯地區）都市計畫」內之土地，且經編定使用分區為「綠地用地」、「道路用地」及「學校用地」，而非屬農業區、保護區；又於72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效前之71年11月3 日，即已變更非屬前揭土地稅法第10條第1
項（同農業發展條第3 條第10款規定）、同法施行細則第57條規定所指之「農業用地」，依當時之法規對此已變更之非農業用地並無免徵或不課徵土地增值稅之規定，原無免稅利益存在，自無法據同法施行細則第57條之1 （即農業發展條例施行細則第14條之1 ），適用土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅。從而，被告就系爭1476-3地號土地及其餘6 筆土地，分別核定土地增值稅3,188,007 元、6,138,807 元，揆之前揭法令及函釋規定，洵無不合。原告主張系爭土地前係課徵田賦，且經其取得農業使用證明書，應免徵系爭土地增值稅云云，容未悉系爭土地是否符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，仍應依系爭土地之性質依法認定，尚難以其係課徵田賦即謂有上開土地稅法之適用；而取得農業使用證明書，僅係土地稅法施行細則第57條之1 （即農業發展條例施行細則第14條之1 ）要件之一，原告既不具該條前段要件，被告仍無從適用同法第39條之2 第1 項規定，為免徵系爭土地增值稅之核定；是原告上開主張，亦無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依土地稅法第28條規定，核定系爭7 筆土地之土地增值稅共計9,326,814 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 16 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　 16 　 日書記官 黃玉鈴