臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第556號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 01 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第556號
原　　　告　良邦建材有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　顏國隆　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700562740 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年2 月至4 月間進貨，取具涉嫌虛設行號平華有限公司（下稱平華公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,801,677 元，營業稅額140,084 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，乃通報被告核定補徵營業稅額140,084 元，並按所漏稅額140,084 元處3 倍之罰鍰420,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年10月9 日北區國稅法一字第0970008286號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部98年2 月10日台財訴字第09700562740 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依財政部83年7 月9 日台財稅字第000000000 號函釋（見本院卷第27頁），營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，說明二…（一）取得虛設行號申報扣抵之案件，…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票謀取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。
㈡財政部84年3 月24日台財稅第000000008 號函釋謂（見本院卷第28頁），取得虛報行號發票但確付進項稅額且該行號已報繳者免處漏稅罰，說明關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函規定辦理。
㈢財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（見本院卷第29頁）：「主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷項情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅字第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」。
㈣稅務違章案件減免處罰標準第2 條第5 款規定（見本院卷第30頁）「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確有實際銷貨之營利事業所支付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」
㈤就以上財政部函釋規定，分析如下：
⒈按83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，無論有無進貨事實，只要是取得虛設行號發票，除非能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，僅需補稅不再處漏稅處罰外，皆需依營業稅法第51條第5 款規定，補稅並處漏稅罰。⒉因取得虛設行號發票之狀況不同，皆用同一標準處分，顯失公允。財政部遂於84年3 月24日發布台財稅第000000008 號函。對於有進貨事實，而取得虛設行號發票者，只要該虛設行號已依規定按期申報，並按其申報應納稅額繳納者，可以比照83年7 月9 日台財稅第000000000 號規定，僅需補稅，不再處漏稅罰。
⒊為進一步確認取得虛設行號發票，應按不同情況做不同之處分，財政部於95年5 月23日發布台財稅字第09504535500 號函，說明不能僅因取得虛設行號發票就予以處罰，仍應就交易雙方之進銷情形覈實查核，並責令稽徵機關就未確定案件再予查核。
⒋因取得虛設行號發票，其有進貨事實且該虛設行號也依規定申報，不再裁處漏稅罰，然仍有未依法取得憑證需依稅捐稽徵法44條規定裁處罰鍰之問題。於是財政部在97年1
月17日台財稅字第09704507110 號函「稅務違章案件減免處罰標準，第2 項第5 款規定，免依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰。」
⒌綜上，只要取得虛設行號發票之營業人，其能舉證有進貨事實，且虛設行號者已依法繳納申報之應納稅捐，僅需補稅，而無需裁處漏稅罰和行為罰。
㈥本件原告於94年間取得平華公司統一發票含稅金額計2,941,761 元，明細如下：94年1 月3 日發票字軌DU 00000000 ，金額（含稅）1,526,250 元、94年1 月20日發票字軌DU 00000000 ，金額（含稅）687,175 元、94年2 月1 日發票字軌DU 00000000 ，金額（含稅）265,709 元、94年4 月10日發票字軌EU 00000000 ，金額（含稅）462,627 元；原告開立之支票3 張，支票號碼分別為AS 0000000、AS 0000000和AS0000000 ，金額各為1,000,000 元。前兩張支票之受款人，依平華公司之要求，逕以建臺發實業有限公司（下稱建臺發公司）為抬頭。前述支票，皆已兌付。復查時，原告已提出進貨明細和兌現之支票影本，說明有進貨和付款之事實，平華公司為實際之交易對象。惟被告仍以臺北市國稅局刑事案件移送書，認定平華公司屬虛設行號，無可能與原告交易為由，除補稅外，另處漏稅罰。首先根據前述財政部發布之相關解釋令，說明不能僅因取得虛設行號發票就予處罰，仍需就進銷情形予以查核。不但不可以取得發票對象被判定為虛設行號為裁處漏稅罰之唯一依據，而且應就其進銷情形，予以查核。其查核責任在於稽徵機關，且應主動查核。其次，被告在復查決定書第3 頁和訴願決定書第3 頁中，業已承認原告有進貨事實，因未能證明平華公司確為其實際交易對象，而予以維持原處分。其對財政部發布之相關解釋令，容有誤解。本件之適用狀況分述如下：
⒈有進貨事實，且證明平華公司為實際交易之對象，不但無漏稅罰之適用，連本稅也無需補繳。
⒉有進貨事實，而平華公司非為實際交易對象，只要實際交易對象有依法繳稅，則僅需補繳本稅無需裁處漏稅罰和行為罰，即適用97年1 月17日台財稅0970450110號函之規定。
⒊有進貨事實，而平華公司非為實際交易對象，只要平華公司有依規定申報繳納應納稅額。僅需補繳本稅，而無需裁處漏稅罰，即適用84年3 月24日台財稅字第84164038號函釋規定。
以上，原告說明進貨和付款之情形，業為被告認定有進貨事實，依財政部相關函釋規定，不得逕依83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定，予以裁罰。則被告應就原告提出之證據予以查核，更需主動查核平華公司申報之情形。若查核平華公司為實際交易對象，即無補稅和罰款。若無法確認平華公司為實際交易對象，也應查核平華公司申報之情形，若其已依法申報，且按申報之應納稅額繳納稅額，所稱按申報之應納稅額，當然包括該公司因進項稅額大於銷項稅額，產生留抵而無需繳稅之情形。當有應納稅額而不繳納即不符免罰之規定，而當申報進項稅額大於銷項稅款，以致應納稅額為零時，則申報無應繳納稅額，其適用免罰規定，殆無疑義。因此，被告有必要查明，另為適法之處分。
㈦綜上，本案被告逕以財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定，裁處罰鍰。違反財政部84年3 月24日台財稅第00000000號、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函和97年1 月17日台財稅字第09704507110 號函釋規定。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠本稅：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」為行為時所得稅法第21條所明定。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
⒉本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人平華公司負責人陳天明，於擔任平華公司負責人期間，明知平華公司為虛設公司，並無實際銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，自94年1
月起至10月止，連續將平華公司申購之統一發票共計64紙，交付予「吉晨有限公司」等營業人，金額合計
50,691,242元，供渠等充作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅2,534,564 元；又陳天明明知平華公司並無實際進貨之事實，竟基於業務上登載不實之概括犯意，取得虛設行號「矞展企業有限公司」等所開立不實統一發票共計24紙，金額合計20,794,073元，充作進項憑證，登載於其業務上作成之文書及平華公司之會計憑證，據以扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性等情，業經臺北地檢署檢察官96年度偵字第25822 號起訴（見原處分卷第133 至140 頁）及臺灣板橋地方法院判處陳天明「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」在案，有該院97年度訴字第1109號刑事判決書可稽（見98年5 月26日準備程序庭被告補陳資料）。
⒊依臺北市國稅局刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表（見原處分卷第80至82頁）所載，陳天明虛開不實統一發票予原告等13家營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳；次查平華公司94年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，當年度亦未僱用任何員工，有該公司94年度進項來源明細（見原處分卷第66頁）、營業人進銷項對象彙加明細表（見原處分卷第67頁）及綜合所得稅BAN 給付清單資料（見原處分卷第144 頁）可稽，原告自無可能與該公司交易，原告雖提示日期別砂石進料表及已兌現付款支票（其中2 張支票受款人為第三人建臺發公司（見原處分卷第112 至114 ）等資料影本供核，惟上開資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明平華公司確為其實際交易對象。
⒋平華公司系爭交易期間94年2 月及94年4 月營業稅申報進項金額均大於銷項金額，實繳稅額為0 元（見原處分卷第141 、142 頁），而平華公司對應於原告進項之銷項稅額為140,084 元，與平華公司申報繳納之營業稅額顯不相當，無法證明平華公司確有繳納140,084 元之銷項稅額；且平華公司進項來源100%取自虛設行號，又該公司並未登記經營砂石買賣業（見原處分卷第34頁），原告自無可能向其進貨，本件既經查明原告確無向平華公司進貨，且原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，自無首揭財政部釋令規定之適用。縱原告有支付價金事實，惟其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額及構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額140,084 元並無不合。
⒌平華公司設立於92年12月5 日，登記營業項目為皮包、手提袋、皮箱、服飾品、成衣批發業務等，94年間申報進項憑證共24紙，銷售額20,794,073元，計有浯鑫實業有限公司（登記營業項目為呢絨、綢緞批發－虛設行號）、源慶國際企業有限公司（登記營業項目為電子器材、設備批發－虛設行號）、臺灣愷柏科技股份有限公司（登記營業項目為電腦及其週邊設備批發－虛設行號）、仕義國際實業有限公司（登記營業項目為室內裝潢工程－虛設行號）、矞展企業有限公司（登記營業項目為小五金批發－虛設行號）100%取自虛設行號開立之不實統一發票，有該公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表及進項來源明細可稽（見原處分卷第66至67頁）；該公司既為一無實際進銷事實之虛設行號，其進項來源全部為虛設行號，且如上所述，縱就該公司進貨之公司行號分析亦均非經營砂石業之廠商，益可證平華公司並無砂石可供銷售予原告。
⒍平華公司既不可能銷貨予原告，即該公司並非原告實際交易對象，被告就原告提示之日期別砂石進料表及付款支票等資料影本查核，核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而係非實際交易對象之虛設行號平華公司所開立之統一發票，並無違誤；另按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，其「互開發票、以虛抵虛」至為明顯，本件被告既已查明原告確無向平華公司進貨，縱原告有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第0950 4535500號令釋適用之餘地。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5
款所明定。
⒉原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確；又本件業經被告查明原告確無向平華公司進貨，惟原告迄今並未指明實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進貨憑證確由實際銷貨之營利事業所交付等相關資料供核，核與財政稅首揭函（令）釋、修正後稅捐稽徵法第44條但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰，免以處罰。」及財政部97年1 月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰…五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」規定不符，自無適用之餘地。綜上所述，被告按所漏稅額140,084 元處3 倍罰鍰420,200 元，並無違誤。
㈢綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
㈠本件原告94年2 月至4 月間進貨，取具涉嫌虛設行號平華公司開立之統一發票4 紙，銷售額合計2,801,677 元，營業稅額140,084 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、調查函、承諾書及臺北地檢署起訴書等資料影本附被告卷佐證，通報被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅額140,084 元，並按所漏稅額140,084 元處以3 倍之罰鍰420, 200元（計至百元止）。原告不服，主張交易對象確為平華公司，應賣方業務人員要求將部分款項付予建臺發公司，檢附進貨明細及已兌現支票影本，請依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函及97年1 月17日台財稅字第09704507110 號函頒「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款之規定辦理云云，申經被告復查決定略以，原告雖提示日期別砂石進料表及已兌現付款支票等資料影本供核，惟依臺北市國稅局刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表所載，陳天明係平華公司登記負責人，於94年1 月至10月間明知無進銷貨事實，竟虛開不實統一發票予原告等13家營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳；次查平華公司94年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，當年度亦未僱用任何員工，有該公司94年度進項來源明細、營業人進銷項對象彙加明細表及綜合所得稅BAN 給付清單資料可稽；又平華公司負責人陳天明上開犯罪事實業經臺北地檢署檢察官96年度偵字第25822 號起訴在案，原告自無可能與該公司交易；原告提示之資料僅能佐證其有進貨事實，未能證明平華公司確為其實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，原核定補徵營業稅額140,084 元並無不合；又本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額140,084 元處3 倍罰鍰420,200 元（計至百元止）並無違誤等由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，並為上開事實部分記載之主張，是本件應審酌者厥為：平華公司是否為原告實際交易對象？被告以平華公司為虛設行號，非原告之實際交易對象，原告有虛報進項稅額，逃漏稅捐情事，而核定補徵營業稅額140,084 元，並按所漏稅額140,084 元處3 倍之罰鍰420,200 元（計至百元止），是否適法？
㈢經查：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日 台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」分別經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
⑵復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
⑶本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人平華公司負責人陳天明，於擔任平華公司負責人期間，明知平華公司為虛設公司，並無實際銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，自94年1 月起至10月止，連續將平華公司申購之統一發票共計64紙，交付予「吉晨有限公司」等營業人，金額合計50,691,242元，供渠等充作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅2,534,564 元；又陳天明明知平華公司並無實際進貨之事實，竟基於業務上登載不實之概括犯意，取得虛設行號「矞展企業有限公司」等所開立不實統一發票共計24紙，金額合計20,794,073元，充作進項憑證，登載於其業務上作成之文書及平華公司之會計憑證，據以扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性等情，業經臺北地檢署檢察官96年度偵字第25822 號起訴（見原處分卷第133 至140 頁）及臺灣板橋地方法院判處陳天明「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」在案，有該院97年度訴字第1109號刑事判決書可稽（見本院卷第54頁）。
⑷依臺北市國稅局刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表（見原處分卷第80至82頁）所載，陳天明虛開不實統一發票予原告等13家營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳；次查平華公司94年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，當年度亦未僱用任何員工，有該公司94年度進項來源明細（見原處分卷第66頁）、營業人進銷項對象彙加明細表（見原處分卷第67頁）及綜合所得稅BAN 給付清單資料（見原處分卷第144 頁）可稽，原告自無可能與該公司交易，原告雖提示日期別砂石進料表及已兌現付款支票（其中2 張支票受款人為第三人建臺發公司（見原處分卷第112 至114 ）等資料影本供核，惟上開資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明平華公司確為其實際交易對象。
⑸另平華公司設立於92年12月5 日，登記營業項目為皮包、手提袋、皮箱、服飾品、成衣批發業務等，94年間申報進項憑證共24紙，銷售額20,794,073元，計有浯鑫實業有限公司（登記營業項目為呢絨、綢緞批發－虛設行號）、源慶國際企業有限公司（登記營業項目為電子器材、設備批發－虛設行號）、臺灣愷柏科技股份有限公司（登記營業項目為電腦及其週邊設備批發－虛設行號）、仕義國際實業有限公司（登記營業項目為室內裝潢工程－虛設行號）、矞展企業有限公司（登記營業項目為小五金批發－虛設行號）100%取自虛設行號開立之不實統一發票，有該公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表及進項來源明細可稽（見原處分卷第66至67頁）；該公司既為一無實際進銷事實之虛設行號，其進項來源全部為虛設行號，且如上所述，縱就該公司進貨之公司行號分析，亦均非經營砂石業之廠商，益可證平華公司並無砂石可供銷售予原告。
⑹綜上，原告確無向平華公司進貨，縱原告有支付價金事實，惟其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，被告核定補徵營業稅額140,084 元，核無違誤，原告所訴，洵無足採。⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。
⑵本件原告與平華公司無交易行為，為其所明知，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之平華公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務。
⑶又平華公司於系爭交易期間94年2 月及94年4 月，其營業稅申報進項金額均大於銷項金額，實繳稅額為0 元（見原處分卷第141 、142 頁），而平華公司對應於原告進項之銷項稅額為140,084 元，與平華公司申報繳納之營業稅額顯不相當，無法證明平華公司確有繳納140,084 元之銷項稅額；且平華公司進項來源100%取自虛設行號，又該公司並未登記經營砂石買賣業（見原處分卷第34頁），原告自無可能向其進貨，本件既經查明原告確無向平華公司進貨，且原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，自無首揭財政部釋令規定之適用。
⑷再者，本件業經被告查明原告確無向平華公司進貨，惟原告迄今並未指明實際交易對象，亦未能提示取得非實際交易對象之進貨憑證確由實際銷貨之營利事業所交付等相關資料供核，核與財政稅首揭函（令）釋、修正後稅捐稽徵法第44條但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰，免以處罰。」及財政部97年1 月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰…五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」規定不符，自無適用之餘地。綜上所述，被告按所漏稅額140,084 元處3 倍罰鍰420,200 元，並無違誤。
㈣綜上，原告所訴，委無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7　　 月　　1　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐　瑞　晃
法 官　蔡 紹 良
法 官　陳　金　圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 7　　 月　　1　　 日書記官 陳 可 欣