臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第571號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第571號原　　　告　甲○○○○ 代　表　人　乙○○（執行合夥人）訴訟代理人　簡松棋（會計師）陳榮進律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　丙○○（局長）訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日臺財訴字第09700467810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告依據檢舉資料，查獲原告於民國（下同）91年1月1日至93年2月29日間銷售液化石油氣，銷售額合計新臺幣（下同）5,820,239元，惟未依規定開立統一發票並漏報銷售額，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃核定補徵營業稅額291,012元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，以行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額291,012元處3倍罰鍰計873,000元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服（原就補徵營業稅及罰鍰部分申請復查，嗣撤回補徵營業稅部分之復查申請），主張其營業地址雖設於桃園縣楊梅鎮○○街629號，惟因所營液化石油氣性質特殊，基於安全考量及人力、物力之統籌調配方便，與同業集中於桃園縣楊梅鎮○○○路302號共同營業，致未收受被告降低倍數輔導函，已於96年12月31日繳清應納營業稅，並書立承諾書承認違章事實，請准予改處1倍罰鍰云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告於91年1月至93年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額5,820,239元及營業稅額291,012元為其所不爭，本件違章處分書於96年5月2日作成，同年月9 日合法送達，被告96年4月20日北區國稅楊梅三字第0960001170號降低裁罰倍數輔導函，經向原告登記營業地址桃園縣楊梅鎮○○街629號寄送，惟因未獲會晤本人亦無受領文書之同居人或受雇人，楊梅郵局於96年4月26日作成送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，1份置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達，有寄存送達證書可稽。原告自91年迄今並未辦理營業地址變更登記，有被告所屬楊梅稽徵所函及歷次營業稅申報書資料影本可稽，另原告97年1月23日復查補充理由書亦自承並未辦理營業地址變更登記，是其未能提示未在原設籍之營業地址營運之事證供核，被告按登記營業地址寄送輔導函並無不合，足證該輔導函已合法送達。原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，核無修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表減輕處罰之適用，被告按所漏稅額291,012元處3倍罰鍰計873,000元，並無違誤為由，遂作成97年6月30日北區國稅法一字第0970007858號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）有關原告在復查程序時所提復查補充理由書及承諾書之背景及真意，在於當時徵納雙方初步研判，似有未合法送達情形，則如未合法送達，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於輔導時，納稅義務人承諾繳清本稅，依上開參考表規定可從輕或處1倍罰鍰，而綜觀上開復查補充理由書及承諾書整體內容及原告真意，為「如改處1倍罰鍰，則原告撤回本稅的復查」，是其罰鍰未改處1倍，則撤回本稅之效力不發生，屬附停止條件之意思表示。原告基於避免徵納雙方毫時爭訟，花費人力、物力，始有罰鍰改處1倍撤回本稅復查之意思表示，否則於本稅及罰鍰提出復查後，又撤回本稅獨留罰鍰之復查申請，顯然欠缺意義。（二）臺灣瓦斯業者銷售瓦斯，多數由數家瓦斯行聯合成立配送中心，配送中心主要業務為瓦斯行向上游供應商購進筒裝瓦斯時之集散處及暫存地點（因瓦斯行均規模小及資本少，無力個別設置儲存場所，且瓦斯筒須有安全地點存放），採行聯合配送中心可達經營規模而降低經營成本，以賺取微薄利潤。而配送中心於其所屬各瓦斯行向上游廠商購入瓦斯後，由配送中心負責暫儲存及運送瓦斯予瓦斯行，其所發生之相關共同費用由配送中心所屬瓦斯行分攤，配送中心工作人員由各瓦斯行提供，交由該中心統一調度及相互支援，該中心僅負責將已裝桶瓦斯依各瓦斯行之指定送至使用瓦斯客戶處所，並無營業行為，依法免設置帳證。（三）訴願決定稱原告迄未提示楊梅配銷中心係由原告、楊梅液化煤氣行、一成煤氣有限公司（下稱一成公司）、新豐煤氣有限公司（下稱新豐公司）、秀安煤氣有限公司（下稱秀安公司）及漢台煤氣有限公司（下稱漢台公司）等6家營利事業組成之帳簿憑證等具體事證供核云云，惟楊梅配銷中心性質僅屬運送瓦斯員工之調度中心，本身並無營業行為，無須辦理營利事業登記及設帳，故無帳證可供查核，並非拒不提示。參照被告所屬法務一科彙報（討論）案件審查表第2頁記載，楊梅配送中心無實質營業行為，配送中心並無營業行為，依營業稅法第34條規定，非營業人無須設帳，故配送中心依法免設置帳證，被告要求原告提供帳冊法律基礎薄弱，並非原告未盡稅法上協力義務。況本件爭議在於營業收入之漏報，實際上被告在原告每兩個月401表申報表有開立統一發票金額，被告在該401表可找得收入之資訊，未提供帳冊不影響被告任列銷貨收入問題。（四）原告經營桶裝瓦斯零售業務，為降低營運成本，參加楊梅配送中心，以聯合配銷方式營運，並調派人員參與該中心配送瓦斯工作。楊梅配送中心係由原告、楊梅液化煤氣行、一成公司、新豐公司、秀安公司及漢台公司等6家聯合組成，被告對原告所提各項證明楊梅配送中心係由6家聯合組成之證據，棄而不採，武斷認定係由楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家聯合組成，完全背離事實。因該配送中心係由上開6家商號共同組成，被告所稱3家所漏報之營業收入15,657,767元應由6家商號共同分攤，始符合事實，茲說明如下： 1.上開6家瓦斯行之資本均為劉素完（楊梅液化煤氣行負責人）出資，其中漢台、秀安及新豐公司之股權係訴外人劉素完於88及89年間收購取得，劉素完就購買該3家公司股權均於88年8月轉讓，依相關不動產買賣契約書、出資額轉讓書、付款金額、日期及支票號碼分別為「漢台公司（原所有人為范振隆），付款日期為88年8月11日、88年9月30日及88年10月31日（臺灣銀行支票號碼分別為AL0000000、AL0000000、AL301404，金額各為1,000,000 元）；秀安公司（原所有權人為羅陳玉英），付款日期為89年2月 29日、88年8月11日及89年1月31日（臺灣銀行支票號碼分別為AL0000000、AL0000000、AL0000000，金額各為2,525,000元、500,000元、2,525,000元）；新豐公司（原所有權人為張明忠），付款日期為88年8月12日、89年1月31日及89年2月29日（臺灣銀行支票號碼分別為AL0000000、AL0000000、AL0000000，金額各為500,000元、375,000元、375,000元）」，故被告稱訴外人劉素完所投資之6家瓦斯行，僅3家參加配送中心，其餘3家未參加云云，明顯背離經驗法則。 2.依參加配送中心之6家瓦斯行員工薪資扣繳憑單之扣繳資料，顯示該6家瓦斯行均有調派員工參加配送中心工作，足證參加配送中心之瓦斯行係6家，而非3家，舉凡訴外人洪敏記92年在楊梅液化煤氣行有薪資所得、90年在新豐公司有薪資所得、91年在秀安公司有薪資所得；訴外人葉金義91年在楊梅液化煤氣行有薪資所得、90年在秀安公司有薪資所得；訴外人郭均仁92年在漢台公司有薪資所得、91年在新豐公司有薪資所得；訴外人范素惠91年在原告有薪資所得、90年在秀安公司有薪資所得；訴外人徐育凌在90-93年同時出現於原告、漢台公司；訴外人溫智仲在90-93年同時出現於一成、漢台及新豐公司；訴外人朱金龍在90-93年同時出現於一成及新豐公司；訴外人許家銘在90-93年同時出現於一成及漢台公司。是上開對原告有利事實之舉證，被告於復查決定及訴願決定均不加引述，反提及原告對之無爭議之訴外人彭翠媛等8名在楊梅液化煤氣行、一成公司及原告之員工薪資，明顯故意誤導案情，違反行政程序法第36條規定。 3.訴外人劉素完對被告所提談話紀錄係主張6家瓦斯行參加配送中心聯營，被告未予注意。依其於被告所屬楊梅稽徵所之談話紀錄）所載，劉素完答稱「楊梅配銷中心參與配送的瓦斯行（公司）有楊梅、一成、建成、秀安、漢台、新豐等6家」等語，其仍堅稱配銷中心為6家所組成。 4.被告稱92年3月1日至3月31日之費用支出表所載營業稅科目支出金額與楊梅液化煤氣行、一成公司及原告之92年1-2月申報之營業稅額相符，據而主張楊梅配送中心為楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家煤氣行所組成云云，顯屬率斷。蓋因楊梅液化煤氣行、一成公司及原告之營業稅轄區為被告所屬楊梅稽徵所，而秀安、新豐及漢台公司之營業稅轄區為被告所屬新竹縣分局，原告基於便利性，統由配送中心代繳，由配送中心代繳3家即楊梅液化煤氣行、一成公司及原告之營業稅，殊不能以此率而論斷該配送中心僅由楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家煤氣行所組成，故被告忽略原告所提之其他事證，不無率斷，顯有未洽。（五）被告稱其係依查獲之91年8月15日至93年2月29日間楊梅配銷中心損益表所載營業收入、進貨量、上游供貨商開立之統一發票所載銷貨量與營業人90、91、92、93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，計算原告漏銷金額及應補繳之營業稅云云，惟： 1.被告所謂損益表應係會計人員自己之備忘記錄，該損益表之表頭並無所屬事業名稱，亦無製表人、經理人及核定人之簽章，該表欠缺證明力。且依被告計算原告及其他等3 家91年漏報營業收入所用漏報進貨數量及營業收入，瓦斯每公斤售價為340元，完全不符事實瓦斯為競爭性商品，各瓦斯行售價相差有限，其市場價格每公斤相差未逾5元。 2.有關被告主張91年原告漏報銷貨金額及應補稅額之計算，茲說明如下： ⑴本件遭檢舉3家商號（即原告、楊梅液化煤氣行及一成公司）合計進貨數量為1,059,438公斤，3家合計漏報進貨數量21,437公斤（即檢舉進貨數量減去申報進貨數量：1,059,438公斤－1,038,001公斤＝21,437公斤），而檢舉銷貨金額為23,322,780元。又自行申報銷貨數量為1,057,705公斤（即被告主張實際銷貨量1,079,142公斤－漏報進貨量21,437公斤）。 ⑵原告於91年申報進貨數量為345,837公斤，漏進貨數量分攤比例為33.32%（漏進貨數量分攤比例為原告申報進貨數量/3家申報進貨數量合計，即345,837公斤/1,038,001公斤＝33.32%）。上開原告91年申報進貨數量345,837公斤加計調整數（即各家分攤漏進數量）7,142公斤【調整數＝（3家申報進貨數量合計－檢舉3家進貨總數量）×比例，原告調整數（即分攤漏進數量）為（1,03 8,001公斤－1,059,438公斤）×33.32%＝7,142公斤】後為352,979公斤（即調整後之進貨數量）。而就該調整後數量352,979公斤加上期初（90年）存貨79,501公斤等於91年可供銷貨數量432,480公斤，再扣減期末（ 91年）存貨62,579公斤，即為被告所主張91年應有銷貨數量369,901公斤。是被告主張原告應分攤之漏銷數量比例為34.27%（即被告主張原告銷貨數量/被告主張3家銷貨數量，計算式：369,901公斤/1,079,142公斤＝34.27%）。 ⑶被告主張91年應有銷貨金額為7,994,430元（被告主張 91年應有銷貨金額＝檢舉3家銷貨總金額×比例，計算式23,322,780元×34.27%＝7,994,430元），扣減原告 91年申報銷貨金額5,175,408元，即為被告主張91年漏銷金額2,819,022元。 3.以91年度為例，被告主張3家（原告、一成公司、楊梅液化煤氣行）漏報進貨數量21,437公斤（即檢舉進貨數量1,059,438公斤－申報數量1,038,001公斤）及漏報營業收入金額7,291,593元（即核定實際銷貨金額23,322,780元－申報銷貨金額16,031,187元），依被告主張之漏報進貨數量及漏報營業收入（銷貨金額）計算，每公斤瓦斯售價為340元，惟依原告及其他等3家91年度申報銷貨總金額16,031,187元，除以原告及其他等3家申報之銷貨總數量1,057,705公斤，每公斤瓦斯售價為15.20元。另依被告所核定原告及其他等3家91年度共同銷貨總金額23,322,780元除以被告所核定3家共同銷貨總數量1,079,142公斤，則每公斤瓦斯售價為21.60元。是以，檢舉人所送原告及其他等3家漏報進貨數量21,437公斤及漏報營業收入7,291,593元之資料明顯有誤，被告以有誤之數量及金額核算原告漏報營業收入並補稅及處罰鍰，顯有違誤。 4.原告92年度與91年度案情均相同，至於93年1-2月部分，因申報進貨數量219,576公斤大於檢舉進貨數量216,310公斤，原告並無漏銷漏銷問題，被告仍核定原告及其他等3 家漏報銷售額1,176,246元，顯屬違誤，令人費解。（六）有關被告所謂漏報進貨及營業收入部分，應作具體陳述。被告依檢舉資料所查核之結果，其平均每公斤瓦斯銷售價格不僅明顯背離市場價格，且與原告當年度所申報之銷售額與銷售數量計算所得之平均每公斤瓦斯銷售價格不符，足徵被告所依憑之相關數據顯有錯誤，則其查核之結果自亦不可遽而採信，茲說明如下： 1.91年度部分： ⑴原告當年度申報銷售額5,175,408元，銷售數量為362,759公斤（即以被告所主張91年銷售數量369,901公斤扣除被告自行調整當年度之進貨數7,142公斤，其計算式為369,901－7,142＝362,759），則平均每公斤瓦斯價格為14.26元（5,175,408÷362,759＝14.26）。 ⑵依被告查核結果，原告當年度漏報銷售額2,819,022元，漏報之銷售數量為7,142公斤，以此計算平均每公斤瓦斯銷售價格竟高達394.71元（2,819,022÷7,142＝39 4.71），明顯背離市場價格，每公斤相差380元，惟瓦斯價格受管制且為競爭劇烈之商品，絕無可能以每公斤394元出售，究為檢舉人所提供資料錯誤抑或被告計算偏差，被告應提出說明。 ⑶再以被告查核結果，原告當年度實際銷售額應為7,994,430元，當年度實際銷售數量應為369,901公斤，則其平均每公斤瓦斯銷售價格為21.61元（7,994,430÷369,90 1＝21.61），亦與原告依當年度申報資料計算所得之單價14.26元不符。 2.92年度部分： ⑴原告當年度申報銷售額5,762,650元，銷售數量為354,674公斤（即以被告所主張92年銷售數量382,140公斤扣除被告自行調整當年度之進貨數27,466公斤，其計算式為362,759－27,466＝354,674），則平均每公斤瓦斯價格為16.24元（5,762,650÷354,674＝16.24）。 ⑵依被告查核結果，原告當年度漏報銷售額2,603,912元，漏報之銷售數量為27,466公斤，以此計算平均每公斤瓦斯銷售價格竟高達94.80元（2,603,912÷27,466＝94 .80），明顯背離市場價格，每公斤售價相差78.56元，惟瓦斯價格受管制且為競爭劇烈之商品，絕無可能有以每公斤94.80元出售，且與91年度被告核定售價每公斤394元有巨額差異，究為檢舉人所提供資料錯誤抑或被告計算偏差，被告應提出說明。 ⑶再以被告查核結果，原告當年度實際銷售額應為8,366,562元，當年度實際銷售數量應為382,140公斤，則其平均每公斤瓦斯銷售價格為21.89元（8,366,562÷382,14 0＝21.89），亦與原告依當年度申報資料計算所得之單價16.24元不符。 3.93年度1-2月部分： ⑴原告申報進貨數量為72,879公斤，被告核定之進貨數量同為72,879公斤，兩相比較並無漏報進貨數量，被告主張原告有實際銷貨金額1,637,294元及漏報銷貨金額397,304元，惟無漏進瓦斯數量卻有漏銷瓦斯金額，實難理解，被告就此並未提出任何說明，其實際銷貨金額如何計算及依據何在，應請被告詳為陳述。 ⑵被告依檢舉資料認定楊梅液化煤氣行、一成公司與原告等3家煤氣行於93年度1月至2月之進貨數量為216,310公斤，然實際上3家煤氣行當年度1月至2月所申報之進貨數量為219,576公斤，兩相比較下，申報進貨數量大於所檢舉之進貨數量，是被告所依憑之檢舉資料已屬可疑，詎被告未究明其中真偽，率以此可疑資料所載銷售額數據，進而推計原告當年度漏報銷售額397,304元，且予裁罰，造成原告既無漏進瓦斯卻有漏銷瓦斯之怪異現象，故原處分難謂允洽。（七）被告以推計課稅方式核定原告有漏報進貨數量及漏報營業收入，並無查獲原告實際漏報數量及金額： 1.按營業稅之課徵如欲以「推計課稅」之事實擬制方式予以計算稅基，須符合營業稅法第43條之要件，倘稅捐稽徵機關無法證明有營業稅第43條第1項各款或第2項之事由，即不得依該條規定採取「推計課稅」。蓋該條固允許稅捐稽徵機關就符合該條第1項及第2項情形進行推計之事實擬制，但未授權稅捐稽徵機關就該條第1項及第2項之情形（即許可推計事由之構成要件事實）可採取相同之「推計、猜測」方式行之，是稅捐稽徵機關就推計之前置構成要件事實應有直接、明確之證明。又依營業稅法第43條第1項第4款及第5款規定內容，原本不涉及推計問題，因如營業人就特定交易事實有「短報、漏報銷售額」或「漏開統一發票」、「於統一發票上短開銷售額」之事實，即可直接依其查得之事實計算其漏稅金額，不須經過推計之事實擬制（本院90年度訴字第4996號判決參照）。 2.參照司法院釋字第218號解釋意旨，稅務機關適用推計核定方式必須本於經驗法則，力求客觀合理，使推計核定結果與實際情形相當，方能維持公平原則。退萬步言，縱使被告所依憑之檢舉資料為真實，然該資料關於進貨數量及銷售額之記載，僅為總數之記載，並無就楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家分別列出進貨數量及銷售額，且被告既主張楊梅配送中心為楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家煤氣行所組成，則究屬楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等其中1家、2家抑或3家共同漏報進貨、銷售額，關此部分既屬營業稅法第43條所定之前置構成要件事實，被告應有直接、明確之證明。故被告不得僅憑進貨數量及銷售額之總數記載，率而論斷為楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家煤氣行共同漏報，並以比例推計分擔。 3.換言之，本件課稅事實基礎之認定均採推計方式課稅，被告所核定之漏報進貨數量係分攤（推計）方式計算，並無查獲實際漏報進貨數量。因檢舉人係檢舉3家商號全年合計進貨總數量為1,059,438公斤，並無提供每一家全年進貨數量資料，被告在無法舉證每一家究竟全年進貨數量多少下，武斷採用分攤（推計）方式處理。被告核定之實際銷售金額亦以分攤（攤計）方式計算，並無查獲實際銷貨金額。因檢舉人係檢舉3家合計銷貨金額，並無提供每一家全年漏報銷售金額資料，被告亦在無法舉證每一家究竟全年銷售金額多少下，武斷採分攤（推計）方式，將檢舉人所檢舉3家合計銷貨金額，分攤予每一家。 4.被告以攤（推）計方法推算91年平均銷售單價為21.60元，惟該單價與原告開立統一發票申報營業稅平均銷售單價14.27元，每公斤偏高7.33元，被告顯虛增核定銷貨金額及漏銷金額並虛增補徵稅額。被告於訴願答辯稱營業收入固應由稽徵機關負舉證責任，惟其認定，並不以直接認定方法為限，其間接認定方法即為推計方法為之，亦屬可採。稅捐稽徵機關依合理之推計計算方法、利用間接之手段，以確定課稅標準，並無不當。原核定依查獲之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額並無不當等語，即被告自承係以推計計算方法核定課稅基礎，並非查獲原告實際進貨數量及實際漏報銷售額。從而，被告用以推計課稅基礎事項包括進貨短報數量推計、銷貨短報數量推計、短報銷貨金額推計、銷貨單價使用全年平均單價，被告使用檢舉人所檢舉3家總短報數量及金額，以武斷基礎分攤予每一家，並無查獲每一家實際短報進貨及營業收入資料。（八）推計課稅不應處以漏稅罰： 1.參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）63年判字第779號判決意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。被告官署所指原告短漏開發票，究竟所短開者為何貨、原價值若干，均為逐筆查明分析，據基為核定短漏稅之依據，自屬難期正確。 2.以推計方式課稅之本身具有不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或實質課稅原則，租稅法學者均主張推計課稅之結果不應帶有懲罰性稅捐，同時認為推計課稅所適用之客體僅作為課稅事實而已，不及於作為租稅秩序罰之懲罰之違章行為。 3.我國各稅法所訂適用推計課稅者，舉凡營業稅法第43條參照同業情形核定銷售額及規定小規模營利事業之查定課稅；所得稅法83條未提供帳冊、文據備查者按同業利潤標準核定所得額；營利事業未取得或保存進貨憑證者，按最低價格核定進貨成本；個人出售房屋如未能提出交易時之成交價及成本費用之證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準定之；執行業務者未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額；進貨價格顯較時價為高者，稽徵機關應按該項時價核定其進貨成本。上開所舉稅法所定推計課稅，稽徵機關均僅補稅結案，並未處予租稅秩序罰，本件被告縱認以推計方式推計課稅基礎有其依據，惟以推計方式課稅除補徵稅款之外，尚處以3倍漏稅罰，顯有違誤。 4.被告未查獲原告有漏報進貨數量及漏報營業收入之任何證物，竟以分攤（推計）方式，分配原告有漏報進貨數量及營業收入。依我國稅法、稽徵機關實務及租稅法學者之見解，採用分攤（推計）或調整方式，核定納稅義務人營業收入或成本費用者，均不處以漏稅罰，被告對此未提出說明。 5.被告稱本件經數次通知提示楊梅配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，而原告均未提示，被告得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏稅銷售額云云。惟配送中心僅負責將已裝桶瓦斯，依各瓦斯行之指定送至使用瓦斯客戶處所，並無營業行為，依法不必設置帳簿，已見前述，且被告主張其計算原告漏報銷售額之計算式為「應申報銷售額＝可供銷售數量×平均銷售單價」、「漏報銷售額＝應申報銷售額－自行申報銷售額」，然計算應申報銷售額之正確計算式為「可供銷售數量應再減除期末存貨」，被告漏減除期末存貨，將造成虛增漏報銷售額、虛增漏報營業收入及原告補稅額。又被告所謂之平均銷售單位如何計算及依據何在，均未加以陳述，應請被告詳為說明。 6.租稅法學者陳清秀博士主張不許以蓋然性推定之方式進行推計處罰，茲說明如下： ⑴推計課稅係指稽徵機關在課稅處分（尤其為所得稅之核定）之際，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（所得額）之方法，即稱為推計課稅。推計課稅乃基於蓋然性衡量，查核課稅基礎，而在有疑義之情形，為不利於稅捐義務人之決定。但在稅捐處罰程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰程序上，納稅義務人享有權利要求毫無疑義明白確認其稅捐債務之範圍，即應以確實事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義情形，即應為有利於納稅義務人之裁判，而不許以蓋然性推定方式進行推計處罰。 ⑵本件被告係以無事業名稱、無任何人簽章複核及核定、手寫及影印本之損益表所載3家共同進貨數量及銷貨收入，採比例方式分攤予原告、一成公司及楊梅液化煤氣行，明顯以蓋然性推計方法，查核課稅基礎，並非以真實事實為依據，惟營業稅法無對推計課稅處以處罰之規定，本件推計處漏稅罰違反憲法所定租稅法律主義。又依營業稅法第43條規定，主管機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，亦無處罰之規定。 7.被告援引財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋及本院97年度訴字第1249號判決，主張推計方法課稅得許作為漏稅處罰云云，惟上開函釋及判決均屬所得稅案件及納稅義務人未提供帳簿備查之情形，反觀本件係營業稅案件及楊梅配送中心依法無設置帳簿之義務，故上開函釋及判決於本件並無適用之餘地。（九）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。（二）原告於91年1月至93年2月間銷售銷售液化石油氣，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計5,820,239元，經被告所屬楊梅稽徵所查獲，有檢舉函、損益表、談話紀錄、說明書及承諾書等相關資料可稽，原告已違反上開規定。亦即，原告與楊梅液化煤氣行、一成公司等共同成立楊梅配銷中心，負責所營液化石油氣之配銷業務，被告依查獲之91年1月至93年2月間楊梅配銷中心損益表所載營業收入、進貨量、上游供貨商開立之統一發票所載銷貨量與上開營業人90、91、92、93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，核算原告於91年1 月至93年2月期間漏報銷售液化石油氣金額5,820,239元，乃核定補徵營業稅額291,012元，並按所漏稅額291,012元處3倍罰鍰計873,000元。（三）原告稱楊梅配銷中心之損益表及費用支出表之會計人員備忘紀錄，並無製表人、經理人及核可人之簽章，缺乏證明能力云云，惟該損益表表頭為楊梅配銷中心，且該損益表每月所載什費金額與費用支出表金額吻合，舉凡92年3月1日至92年3月31日損益表什費金額159,846元，與費用支出表（原處分卷一第115頁、第114頁參照）總金額159,846 元相符，而其費用支出表營業稅科目支出金額與楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3家商號申報數相符，舉凡92 年1月費用支出表營業稅科目支出金額11,458元，支領人彭翠媛，摘要欄為「建6,580楊4,878」，該金額與楊梅液化煤氣行及原告91年11-12月申報（92年1月15日前申報）之營業稅金額相符；又如92年3月費用支出表營業稅科目支出金額19,461元，支領人彭翠媛，摘要欄為「建6,543 一6,660楊6,258」，該金額與楊梅液化煤氣行、一成公司及原告92年1-2月申報（92年3月15日前申報）之營業稅額分別為6,258元、6,660元及6,543元相符，足證該損益表及費用支出表確係楊梅配送中心所有，且上開3家商號營業稅係由配送中心代繳，又該配送中心僅將原告、楊梅液化煤氣行及一成公司之營業稅列報為其費用支出，至秀安公司、新豐公司及漢台公司則無列報資料。（四）本件依配送中心於91年1月至93年2月期間之費用支出表內所載費用支領人員主要有彭翠媛、張國淦、葉松霏、張瑞平、吳聲武、李奇衛、蕭兆樑及魏建和等人，渠等於該等期間支領原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3家商號之營利所得或薪資所得，此有上開3家商號90至92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽。且依原告提示之員工薪資列報狀況參考表所載，上開人員於該等期間與秀安公司、新豐公司及漢台公司並無關聯，亦有該3家公司90至93年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，原告徒以非屬配送中心員工洪敏記等，曾在不同年度分別在上開6家商號服務，即認定配送中心員工由6家營利事業分別調派云云，尚待斟酌。又該費用支出表營業稅科目資料僅有原告、楊梅液化煤氣行及一成公司之資料，並不含秀安公司、新豐公司及漢台公司之營業稅申報資料，足證查獲之楊梅配銷中心損益表及費用支出表屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司所有，故被告認該配銷中心損益表所載收入、成本及損益資料等屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3家商號之合計數，並無不合，原告稱楊梅配銷中心營業收入應屬6家商號所有云云，亦待斟酌。（五）上開損益表既經查核結果應屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3家商號所有，被告依該表所載營業收入及進貨量、上游供貨商開立予上開3家商號之統一發票所載銷貨量與渠等90、91、92及93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料，按渠等營業稅申報銷售額比例，核算原告漏報銷售液化石油氣金額分別為91年度2,819,022元、92年度2,603,912元及93年1至2月397,304元，即核定原告於91年1月至93年2月期間漏報銷售額合計5,820,239元。原告稱其營業收入計算不正確云云，惟案關之營業資料本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，本件經數次通知請提示楊梅配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額，故被告按所漏稅稅額291,012元處3倍罰鍰873,000 元，並無違誤。（六）本件經本院受命法官庭諭原告應於1 個月內提示楊梅配銷中心及6 家帳冊憑證予被告審酌，惟原告迄未提示相關帳證供核，被告遂逕依查得資料審核如下： 1.原告於91年1月至93年2月間銷售液化石油氣，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計5,820,239元，而該漏報銷售額之計算方式，茲說明如下： ⑴有關原告91年度漏報銷售額部分，原告91年度進貨共345,837公斤（依91年度原告進貨發票逐筆統計），加計調整數7,142公斤，合計當年度進貨352,979公斤，再加計期初存貨79,501公斤，減除期末存貨62,579公斤，得出可供銷售數量369,901公斤；楊梅配銷中心91年度銷售額23,322,780元×369,901公斤/1,079,142公斤（即 91年3家合計銷售數量）＝7,994,431元（原告91年度實際之銷售額）。上開7,994,431元－5,175,408元（原告91年度實際申報之銷售額）＝2,819,023元（即原告91 年度漏報銷售額）。 ⑵有關原告92年度漏報銷售額部分，原告92年度進貨共335,107公斤（依91年度原告進貨發票逐筆統計），加計調整數27,466公斤，合計當年度進貨362,573公斤，再加計期初存貨62,579公斤，減除期末存貨43,012公斤，得出可供銷售數量382,140公斤；楊梅配銷中心92年度銷售額24,607,046元×382,140公斤/1,123,918公斤（即92年3家合計銷售數量）＝8,366,562元（原告92年度實際之銷售額）。上開8,366,562元－5, 762,650元（原告91年度實際申報之銷售額）＝2,603,912元（即原告92年度漏報銷售額）。 ⑶有關原告93年度漏報銷售額部分，原告93年度1-2月進貨共72,859公斤（依93年度原告進貨發票逐筆統計），另楊梅配銷中心93年度銷售額4,847,320元×1,239,990 元（93年1-2月原告申報銷售額）/3,671,074元93年1-2月,3家合計銷售額）＝1,637,294元（即原告93年度實際之銷售額）。上開1,637, 294元－1,239,990元＝397,304元（即原告93年漏報銷售額）。 ⑷承上所述，原告漏報銷售額總計為5,820,239元，即原告91年度漏報銷售額2,8 19,023元＋原告92年度漏報銷售額2,603,912元＋原告93年漏報銷售397,304元＝5,820,239元。 2.原告稱本件係推計課稅不應處罰云云，惟本件係依查獲之91年1月至93年2月間配送中心損益表所載銷售額合計52,777,146元，與原告、楊梅液化煤氣行及一成公司3家申報之銷售額合計37,630,548元，核算原告與其他等3家商號共計漏報銷售額15,146,598元（含稅），並依加權核算之合理分攤方式，核定原告漏報銷售額合計5,820,239元，並未依推定課稅。且案關之營業資料本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，本件經數次通知請提示楊梅配送中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額，並按所漏稅額處以罰鍰。 3.按「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第二十七條、第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」財政部84年8月9日臺財稅第841640632號函釋在案。又依本院97年度訴字第1249號判決意旨，稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理，且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照）。 4.參照原告所提審查報告，可知被告所屬楊梅稽徵所有提及楊梅配銷中心並無實質營業事實，惟檢舉人檢舉時有提及原告損益表、銷貨收入及費用，即原告有營業行為，原告應須設帳，故原告能應提供帳證供核。此外，參照原處分卷三第750頁，其92年計算表平均售價為每公斤21.89元。而被告直接以配銷中心之損益表銷貨收入減去3家商號收入計算，並以漏銷數額比例計算，即屬合理，況事實上與瓦斯每公斤之價格無關，並無查證之必要。是以，被告係依上開損益表上銷售額與其他3家銷售額比例予以計算原告之漏稅額，即以合理方式計算，並無推計課稅之問題。（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬楊梅稽徵所96年3 月8 日北區國稅楊梅三字第0960000827號函、被告所屬楊梅稽徵所96年3 月8 日北區國稅楊梅三字第0960001125號函檢送楊梅液化煤氣行營業稅違章案件報告（移送）單及營業稅更正報告、楊梅液化煤氣行93年11月18日及93年9 月23日說明書、被告所屬楊梅稽徵所93年10月4 日北區國稅楊梅三字第0930003324號函及93年9 月6 日北區國稅楊梅三字第0960003039號函暨93年7 月1 日北區國稅楊梅三字第0931006635號函、所得人葉金義91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、所得人徐育凌91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、所得人洪敏記91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、所得人范素惠91至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告所屬楊梅稽徵所96年1 月26日北區國稅楊梅三字第0961000906號函、楊梅液化煤氣行96年1 月18日說明書（檢附員工薪資列報狀況參考表、91年1 月1 日至93年2 月28日期間費用支出表、楊聯配銷中心6 家營業點401 營業稅申報書91年1 月-93 年2 月統計表與國稅局計算差異數表、扣繳單位楊梅液化煤氣行90-93 年度綜合所得稅BAN 給付清單、扣繳單位漢台公司90-93 年度綜合所得稅BAN 給付清單扣繳單位新豐公司90 -93年度綜合所得稅BAN 給付清單、扣繳單位秀安公司90-93 年度綜合所得稅BAN 給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、楊梅液化煤氣行96年1 月5 日補充說明書【檢附提供訴外人劉素完購買各煤氣行（即漢台公司、秀安公司、新豐公司及富豪煤氣有限公司）之股權資金流程資料彙總表、公司連不動產買賣契約書、股份轉讓書、支票、90年1 月1 日-93 年2 月楊梅配送中心各分點銷售量配送彙總表】、楊梅液化煤氣行95年12月29日說明書（檢附秀安、漢台及新豐公司股數表、楊聯配銷中心91年1 月-93 年2 月營收統計表）、營業稅違章核定稅額繳款書（楊梅液化煤氣行91年1 月-93 年2 月）、被告所屬楊梅稽徵所95年12 月1日北區國稅楊梅三字第09500 04207 號函、營業稅違章補徵計算表及營業稅派查單暨營業稅選案查核報告表（楊梅液化煤氣行）、楊梅液化煤氣行90年12月-93 年3 月收入費用明細表、楊梅液化煤氣行93年9 月23日395 、93年6 月28 日檢舉函、91年1 月-93 年3 月營業稅應納與實納稅額對照表、煤氣損益表（90年12月1 日-93 年3 月31日）、楊梅瓦斯配送中心期間（90年12月1 日-93 年3 月31日）費用支出表、期間交易總表（91年1 月1 日-91 年1 月31日）、營業人（含楊梅液化煤氣行、原告、一成公司）銷售額與稅額申報書（彙總，所屬年月份：88年10-12 月、89年2-12月、90年2-12月、91年2-12月、92年2-12月、93年2-4 月）、申報書暫存檔異動維護作業（楊梅液化煤氣行）、申報書暫存檔異動維護作業（楊梅液化煤氣行）、營業稅稅籍資料查詢作業（營業人：原告、一成公司、楊梅液化煤氣行、漢台公司、新豐公司、秀安公司、北誼興業股份有限公司與其桃園分公司及通宵分公司、新崙分裝股份有限公司、寧揚煤氣分裝股份有限公司、北部瓦斯股份有限公司臺北分公司）、被告96年4 月16日北區國稅法二字第0960017577號函、楊梅液化煤氣行與一成公司及原告91年1 月-12 月調整進銷貨數及銷售金額暨補徵營業稅明細表、被告所屬楊梅稽徵所93年10月15日北區國稅楊梅三字第0930003395號函、楊梅液化煤氣行93年10月13日說明書、被告所屬楊梅稽徵所93年10月4 日北區國稅楊梅三字第0930003326號函及第0930003325號函、被告所屬楊梅稽徵所94年5 月25日北區國稅楊梅三字第0940001608號函及第0930001607號函暨第093000 1609 號函、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（楊梅液化煤氣行90-93 年度，一成公司90-93 年度、原告90-93 年度）、統一發票、楊梅液化煤氣行90-92 年度營利事業所得稅結算與89-91 年度未分配盈餘申報書（含90-92 年稅額及損益計算表、90-92 年資產負債表、90-92 年期末存貨明細表、91-9 2年度營業成本明細表）、申報書（按年度）查詢（營業人楊梅液化煤氣行90-93 年度、一成公司90-93 年度、原告90-9 3年度）、一成公司90-92 年度營利事業所得稅結算與89-91 年度未分配盈餘申報書（含90-92 年資產負債表、90-92 年期末存貨明細表、91年稅額及損益計算表、91年度營業成本明細表）、原告90-92 年度營利事業所得稅結算與89-91 年度未分配盈餘申報書（含90-92 年資產負債表、90-92 年期末存貨明細表）楊梅液化煤氣行與一成公司及原告92年1 月-12 月調整進銷貨數及銷售金額暨補徵營業稅明細表、楊梅液化煤氣行與一成公司及原告93年1 月-2月調整進銷貨數及銷售金額暨補徵營業稅明細表、臺灣新竹地方法院93年7 月7 日新院月刑厚93自17字第13170 號函、被告所屬楊梅稽徵所94年5 月23日北區國稅楊梅三字第0940001479號、第0940001601號、第0940001602號、第0940001603號、第0940001604號、第0940001605號、第0940001606號函、被告所屬桃園縣分局94年8 月26日北區國稅桃縣三字第0940013082號函及94年8 月24日北區國稅桃縣三字第0940012175號函暨95年3 月9 日北區國稅桃縣三字第0950004840號函、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局94年5 月31日北區國稅彰縣三字第0940018959號函、、被告所屬大溪稽徵所94年6 月28日北區國稅大溪三字第094 0001122 號函、財政部臺北市國稅局松山分局94年7 月8 日財北國稅松山營業字第0940205165號函、財政部臺北市國稅局大安分局94年6 月14日財北國稅大安營業字第0940206672號函、被告所屬楊梅稽徵所94年6 月17日北區國稅楊梅三字第0941005290號函、楊梅液化煤氣行91年1 月-92 年12月收入費用明細表、楊梅液化煤氣行91年8 月14日合夥人同意書、被告所屬楊梅稽徵所96年3 月27日北區國稅楊梅三字第0960001 157 號函、營業稅違章核定稅額繳款書（楊梅液化煤氣行91年1 月-91 年8 月）、營業稅違章補徵計算表（更正後，楊梅液化煤氣行）、營業稅96年3 月更正核定單（補徵，楊梅液化煤氣行）及營業稅95年10月更正核定單異動明細表、全戶戶籍資料查詢清單、桃園縣政府地方稅務局房屋稅98年課稅明細表、桃園縣房屋現值核計表、被告所屬法務一科彙報（討論）案件審查表及審查報告、審查結果增減金額變更比較表、扣繳單位原告90-93 年度綜合所得稅BAN 給付清單、扣繳單位一成公司90-93 年度綜合所得稅BAN 給付清單營業稅欠稅查詢情形表、徵銷明細檔查詢、被告所屬楊梅稽徵所97年1 月14日北區國稅楊梅三字第097000303 號函、申報書（按年度）查詢（營業人原告92-96 年度）、營業人（原告）銷售額與稅額申報書（401 ，所屬年月份：91年1-2 月、91年7-8 月、92年1-2 月、92年7-8 月、93年1-2 月、93年7-8 月、94年1-2 月、95年1-2 月、95年11-12 月、96年3-10月）、被告97年1 月8 日北區國稅法一字第0970005575號函及第0970005573號函、原告96年11月30日復查補充理由書（撤回補徵營業稅部分之復查申請）、原告96年11月30日承諾書、被告96年12月3 日北區國稅法一字第0960009567號函、營業稅違章核定稅額繳款書（原告91年1 月-93 年2 月）、原告96年11月23日申請書、被告所屬楊梅稽徵所96年4 月20日北區國稅楊梅三字第0960001170號輔導函及送達證書、被告所屬楊梅稽徵所96年9 月11日北區國稅楊梅三字第0960003112號函、被告所屬楊梅稽徵所核准移案清冊（96年6 月21日-96 年6 月21日）、楊梅瓦斯配銷中心上游廠商談話筆錄彙總表、被告網路電子郵件回覆被告所屬楊梅稽徵所96年9 月6 日談話記錄（答話人劉素完）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月28日北區國稅楊梅三字第0960002973號函、被告所屬楊梅稽徵所96年9 月5 日北區國稅楊梅三字第0960003110號函、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月23日談話記錄（答話人北部瓦斯股份有限公司臺北分公司會計劉宥均）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路，營業人北部瓦斯股份有限公司臺北分公司90年11月-93 年12月）、北部瓦斯股份有限公司出貨單、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月29日談話記錄（答話人北誼興業股份有限公司人員楊榮育）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月20日談話記錄（答話人北誼興業股份有限公司高級專員闕西川）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月30日談話記錄（答話人寧揚煤氣分裝股份有限公司總經理李文政）、復華銀行南崁分行客戶往來交易明細（戶名寧揚煤氣分裝股份有限公司）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月22日及15日談話記錄（答話人寧揚煤氣分裝股份有限公司人員陳志帆）、寧揚煤氣分裝股份有限公司收回墊款傳票及LPG 秤量單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路，營業人寧揚煤氣分裝股份有限公司90年11月-93 年12月、營業人新崙分裝股份有限公司90年11月-93 年12月）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月15日談話記錄（答話人劉素完）、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（漢台公司90-93 年度、秀安公司90-92 年度、新豐公司90-93 年度）、被告所屬楊梅稽徵所96年8 月2 日北區國稅楊梅三字第0960002517號函、被告96年8 月13日（無字號）第0960008388號函、楊梅配銷中心與楊梅液化煤氣行地籍圖（坐落位置說明）、楊梅液化煤氣行（門牌號碼中山南路302 號）坐落地號733 勾稽表、93年帳款付款- 北部瓦斯股份有限公司明細表被告所屬楊梅稽徵所96年7 月9 日北區國稅楊梅三字第0961006712號函、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬楊梅稽徵所96年5 月2 日96年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、楊梅瓦斯配送中心期間費用支出表支領人名單彙總表、扣繳單位富豪煤氣有限公司90-92 年度綜合所得稅BAN 給付清單、配銷中心與各營運點銷售額差異數表（91年-93 年2 月）、員工薪資列報參考表、被告主張原告漏報銷貨金額及應補稅額計算表及更正版、（91、92度及93年1-2 月）、發票總結明細表（91年9 、10月份、92年5 、6 月份、93年2 月份）、原告重編之楊梅液化煤氣行與一成公司及原告91、92年及93年1-2 月進銷貨數及銷售金額暨補徵營業稅明細表、各瓦斯行員工支領一家以上薪資彙總表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭楊梅配送中心，是否係由原告、楊梅液化煤氣行、一成公司、新豐公司、秀安公司及漢台公司等6 家商號聯合組成？系爭損益表及會計人員備忘紀錄，是否具有證明能力？本件是否推計課稅？原處分所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3款分別定有明文。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第3 款短報及漏報銷售額者」部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。（二）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第 136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有營業稅發生之事實，即原告銷貨之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。（三）經查：原告於91年1 月至93年2 月間銷售銷售液化石油氣，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計5,820,239 元，經被告所屬楊梅稽徵所查獲，此有檢舉函、損益表、談話紀錄、說明書及承諾書等相關資料附於原處分卷可稽，原告已違反上開規定。亦即，原告與楊梅液化煤氣行、一成公司等共同成立楊梅配銷中心，負責所營液化石油氣之配銷業務，被告依查獲之91年1 月至93年2 月間楊梅配銷中心損益表所載營業收入、進貨量、上游供貨商開立之統一發票所載銷貨量與上開營業人90、91、92、93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料查核，核算原告於91 年1月至93年2 月期間漏報銷售液化石油氣金額5,820,239 元，乃核定補徵營業稅額291,012 元，並按所漏稅額291,012 元處3 倍罰鍰計873,000 元，揆諸前揭規定，並無違誤。（四）原告雖主張：楊梅配銷中心之損益表及費用支出表之會計人員備忘紀錄，並無製表人、經理人及核可人之簽章，缺乏證明能力云云。惟查：該損益表表頭為楊梅配銷中心，且該損益表每月所載什費金額與費用支出表金額吻合（見原處分卷1 第89頁至第144 頁），費用支出表營業稅科目支出金額與上開3 家商號申報數相符（見原處分卷3 第727 頁及原處分卷1 第3 頁至第88頁），如92年3 月1 日至92年3 月31日損益表什費金額159,846 元（見原處分卷1 第115 頁），與費用支出表（見原處分卷第114 頁）總金額159,846 元相符；又該費用支出表營業稅科目支出金額與楊梅液化煤氣行、一成公司及原告等3 家商號申報數相符，舉凡92年1 月費用支出表營業稅科目支出金額11,458元，支領人彭翠媛，摘要欄為「建6,580 楊4,878 」，該金額與楊梅液化煤氣行及原告91年11-12 月申報（92年1 月15日前申報）之營業稅金額相符（見本院卷附件3 及附件4 ）；又如92年3 月費用支出表營業稅科目支出金額19,461元，支領人彭翠媛，摘要欄為「建6,543 一6,660 楊6,25 8」，該金額與楊梅液化煤氣行、一成公司及原告92年1- 2月申報（92年3 月15日前申報）之營業稅額分別為6,25 8元、6,660 元及6,543 元相符（見本院卷附件5及附件6 ），足證該損益表及費用支出表確係楊梅配送中心所有，自可作為楊梅配銷中心之相關帳證資料。足見原告此部分之主張，不足採信。（五）原告又主張：為降低營運成本，參加楊梅配送中心，以聯合配銷方式營運，楊梅配送中心係由原告、楊梅液化煤氣行、一成公司、新豐公司、秀安公司及漢台公司等6 家所組成，故楊梅配銷中心營業收入應屬6 家商號所有云云。經查：本件依配送中心於91年1 月至93年2 月期間之費用支出表內所載費用支領人員主要有彭翠媛、張國淦、葉松霏、張瑞平、吳聲武、李奇衛、蕭兆樑及魏建和等人（見本院卷附件7 ），渠等於該等期間支領原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3 家商號之營利所得或薪資所得，此有上開3 家商號90至92年度綜合所得稅BAN 給付清單附本院卷可稽（見本院卷附件8 ）。且依原告提示之員工薪資列報狀況參考表所載，上開人員於該等期間與秀安公司、新豐公司及漢台公司並無關聯，亦有該3 家公司90至93年度綜合所得稅BAN 給付清單附本院卷可稽（見本院卷附件9 ）。又該費用支出表營業稅科目資料僅有原告、楊梅液化煤氣行及一成公司之資料（見原處分卷3 第727 頁），並不含秀安公司、新豐公司及漢台公司之營業稅申報資料，足證查獲之楊梅配銷中心損益表及費用支出表屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司所有。原告徒以非屬配送中心員工洪敏記等，曾在不同年度分別在上開6 家商號服務，即主張配送中心員工由6 家營利事業分別調派云云，自不足採。故被告認該配銷中心損益表所載收入、成本及損益資料等屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3 家商號之合計數，並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。（六）原告再主張：關於91年度及92年度部分，檢舉人所送原告及其他等3 家漏報進貨數量21,437公斤及漏報營業收入7,291,593 元之資料明顯有誤，被告以有誤之數量及金額核算原告漏報營業收入並補稅及處罰鍰，顯有違誤；又93年1-2 月部分，因申報進貨數量219,576 公斤大於檢舉進貨數量216,310 公斤，原告並無漏銷漏銷問題，被告仍核定原告及其他等3 家漏報銷售額1,176,246 元，顯屬違誤云云云。惟查：案關之營業資料本係原告所持有，依法於被告進行調查時，有提出帳證以供調查之協力義務，本件經數次通知請提示楊梅配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料供核，均未提示，被告自得依營業稅法第43條規定，按查得之各年度可供銷售數量及平均銷售單價核算其應申報之銷售額，再減除其自行申報之銷售額，據以核定其漏報銷售額。而上開損益表既經查核結果應屬原告、楊梅液化煤氣行及一成公司等3 家商號所有，被告依該表所載營業收入及進貨量、上游供貨商開立予上開3 家商號之統一發票所載銷貨量與渠等90、91、92及93年度營利事業所得稅結算申報存貨數量及營業稅申報之銷售額等資料，按渠等營業稅申報銷售額比例，核算原告漏報銷售液化石油氣金額分別為91年度2,819,022 元、92年度2,603,912 元及93年1 至2 月397, 304元，即核定原告於91年1 月至93年2 月期間漏報銷售額合計5,820,239 元。即原告於91年1 月至93年2 月間銷售液化石油氣，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計5,820,239 元，而該漏報銷售額之計算方式如下：（1 ）有關原告91年度漏報銷售額部分，原告91年度進貨共345,837 公斤（依91年度原告進貨發票逐筆統計），加計調整數7,142 公斤，合計當年度進貨352,97 9公斤，再加計期初存貨79,501公斤，減除期末存貨62,579公斤，得出可供銷售數量369,901 公斤；楊梅配銷中心91年度銷售額23,322,780元×369,901 公斤/1, 079,142 公斤（即91年3 家合計銷售數量）＝7,994,431 元（原告91 年度實際之銷售額）。上開7,994,431 元－5,175,408 元（原告91年度實際申報之銷售額）＝2,819,023 元（即原告91年度漏報銷售額）。（2 ）有關原告92年度漏報銷售額部分，原告92年度進貨共335,107 公斤（依91年度原告進貨發票逐筆統計），加計調整數27,466公斤，合計當年度進貨362,573 公斤，再加計期初存貨62,579公斤，減除期末存貨43,012公斤，得出可供銷售數量382,140 公斤；楊梅配銷中心92年度銷售額24,607,046 元 ×382,140 公斤/1,123,918 公斤（即92年3 家合計銷售數量）＝8,366,562 元（原告92年度實際之銷售額）。上開8,366,562 元－5,762,650 元（原告91年度實際申報之銷售額）＝2,603,912 元（即原告92年度漏報銷售額）。（3 ）有關原告93年度漏報銷售額部分，原告93年度1-2 月進貨共72,859公斤（依93年度原告進貨發票逐筆統計），另楊梅配銷中心93年度銷售額4,847,320 元×1,239,99 0 元（93年1-2 月原告申報銷售額）/3,671,074元93年1-2 月,3家合計銷售額）＝1,637,294 元（即原告93年度實際之銷售額）。上開1,637, 294元－1,239,990 元＝397,304 元（即原告93年漏報銷售額）。承上所述，原告漏報銷售額總計為5, 820,239元，即原告91年度漏報銷售額2,819,023 元＋原告92年度漏報銷售額2,603,912 元＋原告93年漏報銷售39 7,304元＝5,820,239 元，揆諸前揭說明，並無違誤。又被告既已據上開事證證明原告上述漏稅事實，則揆諸前開說明，原告主張被告所憑上開損益表及會計人員備忘紀錄等證據記載與事實不符，自應由原告負舉證之責。惟原告始終未提出楊梅配銷中心營業收入之歸屬及相關帳冊憑證等資料以供被告查核，以證明上述證據之不實，而空言否認上開證據之效力，自無可採。再查：被告上開計算方式，業經本院於98年7 月6 日準備程序時提示予原告表示意見，原告訴訟代理人當庭表示：原告沒有意見等語（參見本院98年7 月6 日準備程序筆錄），是原告既無法指出被告之計算方式有何不當及違法之處，自堪認被告上開計算之方式並無違誤。至原告於起訴狀中所列之計算方式，既與被告上開計算之方式有異，而原告所提起本件撤銷訴訟，係針對被告之違法處分而為，然原告既無法指出被告之計算方式有何不當及違法之處，業如上述，則原告於起訴狀中所列之計算方式，顯與本件撤銷訴訟無關，本院自毋庸加以審究，併此敘明。足見原告此部分之主張，委無可採。（七）原告另主張：被告以推計課稅方式核定原告有漏報進貨數量及漏報營業收入，並無查獲原告實際漏報數量及金額，故本件係推計課稅不應處罰云云。惟按「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第二十七條、第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」財政部84年8 月9 日臺財稅第841640632 號函釋在案。又稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理，且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照）。經查：本件係依查獲之91年1 月至93年2 月間配送中心損益表所載銷售額合計52 ,777,146 元，與原告、楊梅液化煤氣行及一成公司3 家申報之銷售額合計37,630,548元，核算原告與其他等3 家商號共計漏報銷售額15,146, 598 元（含稅）（見本院卷附件10），並依加權核算之合理分攤方式，核定原告漏報銷售額合計5,820,239 元，並未依推定課稅，且按所漏稅額291,012 元處3 倍罰鍰計873,000 元，揆諸前揭說明，並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中華民國 98 年 8 月 6 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官王立杰法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國 98 年 8 月 6 日書記官蘇婉婷

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第571號

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