臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第645號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 09 月 17 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第645號
原　　　告　太平洋崇光百貨股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏 會計師
林瑞彬　律師
複代理人　　張憲瑋　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月5日台財訴字第09713518610號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（以下同）339,815,301 元，經被告機關初查變更核定為292,734,023元，並補徵應納稅額12,846,729 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第24條第1 項及查核準則第97條第11款規定，調減利息支出47,081,278元，核定利息支出為292,734,023元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告與太崇投資股份有限公司、太平洋中信商業開發股份有限公司、歐克斯股份有限公司、香港商時遠公司、太頂商業開發股份有限公司等五家公司交易情形說明如下：
⑴原告與太崇投資股份有限公司（以下稱「太崇公司」）之交易情形及說明：
①原告與太崇公司間之股權買賣：原告於89年間出售崇正投資有限公司部分股權予太崇公司，約定價款為39,510,000元，惟太崇公司未支付價款，其嗣後用以支付價款而開立之遠期支票於91年12月31日發票日屆至時亦未獲兌現，原告至今追討未果。
②原告為太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行之借款出具本票保證：太崇公司向中興票券金融股份有限公司和台新商業銀行融資貸款，原告出具300,000,000元及254,642,445元之本票為其保證，嗣後太崇公司未清償貸款，原告代為清償貸款並另支付利息10,193,780元並代墊款項 3,635元，合計共564,839,860 元；另因原告向太崇公司購買太平洋證券股份有限公司及億碩高科技股份有限公司股票款項80,873,052元尚未支付，原告將此部分款項扣抵前揭代償太崇公司貸款之金額後剩餘金額計483,966,808 元列為催收款，至今向太崇公司追討未果。
③太崇公司於90年至92年間向原告借款：太崇公司於90年至92年另向原告周轉資金共10,659,831元，惟到期日屆至後太崇公司並未返還，原告至今追討未果。
⑵原告與永和商業開發股份有限公司（原名太平洋中信商業開發股份有限公司，以下稱「太平洋中信公司」）之交易情形及說明：
①原告為太平洋中信公司向中華商業銀行之借款出具本票保證：太平洋中信公司於91年向中華商業銀行貸款，原告同年2月出具200,000,000元本票為其保證，嗣後太平洋中信公司未清償銀行貸款，原告代為清償201,602,629 元後，至今向太平洋中信公司追討未果。
②原告向太平洋中信公司承租不動產：原告於91年4
月3 日向太平洋中信公司承租位於台北縣永和市○○路之不動產，但原告嗣後發現此交易係由斯時董事長章民強代表簽約，而未符合公司法第223 條由監察人代表原告進行交易之規定後，要求退還押租保證金計33,250,000元，至今追討未果。
③原告收受太平洋中信公司所開立之遠期支票：原告於93年1 月31日收受太平洋中信公司所開立之遠期支票計2,550,300元，發票日為93年5月11日。該支票係因下述二原因開立予原告：（1）於91年5月底代太平洋中信公司繳納房屋稅款計1,866,423 元，該款項原欲作為抵充原告向太平洋公司租賃永和分店租金之用，惟該契約自始無效，故太平洋中信公司就此部分開立遠期支票返還原告；（2） 太平洋中信公司於90年間向原告短期融資，其融資利息計683, 877元，故太平洋中信以前揭支票支付之。前揭遠期支票於發票日屆至後退票，原告嗣後以存證信函、訴訟之方式追討，並取得法院判決，然至今追討未果。
⑶原告與歐克斯股份有限公司（以下稱「歐克斯公司」）之交易情形及說明：
①原告為歐克斯公司向玉山商業銀行之借款出具本票及定期存款單保證：歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行融資貸款，原告出具本票及定期存款單為其保證，豈料歐克斯公司未清償銀行貸款，銀行以原告定期存款單抵償歐克斯公司之債務，嗣後原告向歐克斯公司要求償還前述抵償金額計184,794,204
元至今追討未果。
②原告向歐克斯公司承租不動產：原告於87年間向歐克斯公司租賃不動產，標的為忠孝東路4段216巷之商場，並給付7,500,000 元押租保證金。原告持續使用租賃標的物至93年5 月，於該月返還租賃標的予歐克斯公司後，向歐克斯公司追討前開押租金，至今追討未果。
⑷原告與香港商時遠有限公司（以下稱「時遠公司」）之交易情形及說明：原告於91年以375,570,000元向
時遠公司購買原告之部分股權，未料時遠公司收取款項後未依約履行交付股票之義務，反將股票重複移轉與第三人（即一股二賣），原告要求時遠公司返還股權買賣款項，至今追討未果。
⑸原告與太頂商業開發股份有限公司（以下稱「太頂公司」）之交易情形及說明：原告於89年向太頂公司租賃不動產，標的為板橋林園商場，並於簽約時給付280,000,000 元押租保證金。嗣後太頂公司表示無法履約，然僅退還其中100,000,000 元之保證金，原告向太頂公司追討其餘之180,000,000 元，至今追討未果。
⑹以上⑴至⑹項交易之原因關係除原告向歐克斯公司承租不動產之交易以外，均係89年8月至91年6月間原告經營權受訴外人章民強、章啟明、章啟正父子三人（以下簡稱「章氏父子」）控制下而成立之交易，其中⑷⑸之交易原告均已對章氏父子提起背信罪之刑事告訴，故相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定之，合先敘明。
⒉被告不得認定原告未能成功追討債權之情事即屬「貸出款項」，從而適用查核準則第97條第11款達到擬制課稅效果，否則有悖釋字第650號解釋之意旨
⑴按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」為憲法第19條、司法院大法官釋字第650號解釋所明示。申
言之，在租稅法律主義之規範下，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之，然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官釋字第443號、第622號、第650 號解釋在案，是稽徵機關不得於稅法之外，以函令自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利之行使，否則除有違反租稅法律主義及法律保留原則外，更屬侵害立法權而違反權力分立原則。
⑵次按司法院大法官釋字第650號解釋理由書進一步具
體揭示：「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」是對於租稅客體必須以法律或明確授權之法規命令定之，始得防免對租稅法律主義之違反，不能僅以增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果等公益理由，率而對稅法所未規範之課稅客體加以擬制課稅，遑論以財稅機關以發布解釋令函之或以具體行政處分之方式，對於課稅客體進行從無到有或從有到無之擬制。
⑶經查，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」其規範對象與業被宣告違憲之查核準則第36條之1第2項規定相同，只不過查核準則第36條之1第2項係積極地設算未收取利息之借款有利息收入，而查核準則第97條第11款係消極地剔除設算利息收入之相當額的利息支出，其實質效果等同設算利息收入，是本款規定形式上雖係以設算貸出款項應收取而未收取之利息收入額，為核定不予認定之利息支出額之計算依據，然其本質上實則形成與查核準則第36條第2 項以擬制設算利息收入增加人民課稅稅基相同之租稅法上效果，以剔除利息支出之方式減少費用總額，亦即同樣涉及擬制租稅客體。依司法院大法官釋字第650 號解釋之意旨，稽徵機關不得對課稅客體進行擬制課稅，否則實務上將透過查核準則第97條第11款達成設算利息收入之效果，致使釋字第650 號解釋意旨無從貫徹。是查核準則第97條第11款違反憲法第19條租稅法律主義、司法院大法官釋字第650 號解釋之精神至灼，被告依查核準則第97條第11款規定設算調減原告之利息支出，有不應適用而適用查核準則第97條第11款規定之違法。⒊依文義及體系解釋而言，查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」應定性為民法上之「消費借貸」，除原告與太崇公司間借款交易外，其餘原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易型態均與消費借貸有別，原告與此五家公司間交易但未順利收回應收款項之情事，並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，亦非該款所稱之「並不收取利息」，從而被告據此條文對於原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法。
⑴按查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」此款規範營業人貸出款項，於得收取利息卻不予收取者，乃將納稅義務人另予借貸資金所應付之利息支出，不准認列為必要費用，是「貸出款項」理當可收取利息所得，依所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」之定義，包括公債、公司債、金融債券、各種短期票券以其他貸出款項，均係指民法第474條「當事人一方移轉金
錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還」之「消費借貸」契約，方符合法學解釋方法中「文義解釋」及「體系解釋」之精神。
⑵經查，前揭原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司之交易中，除前述90年至92年間太崇公司向原告周轉資金10,659,831元及太平洋中信公司外，其餘交易均為買賣、保證、租賃等交易：1.與太崇公司交易：為「股權買賣」（原證1、原證2）及「保證」；2.與太平洋中信公司所為之三項交易：分別為「保證」、「不動產租賃」（原證3 ）及「票據關係」；3.與歐克斯公司間交易為：為「保證」（原證4）及「租賃」（原證5）；4.與時遠公司間交易為：為「買賣」（原證6）； 5.與太頂公司間交易為：為「租賃」（原證7 ）。綜上所述，此等交易之性質均係因股權買賣、保證、租賃等原因（甚至可能是因通謀虛偽之無效法律行為而衍生之債權請求權），而非「消費借貸」，當非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。
⑶又查，針對前揭交易，原告乃以存證信函主張等方式盡力、積極追討，故亦難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人：
①與太崇公司交易：
原告與太崇公司間之股權買賣：太崇公司並未如期支付前揭股權買賣價款39,510,000元，其遠期支票（原證8 ）亦未見兌現。經原告多次口頭催討未果，原告遂於94年6月29日寄發存證信函（
原證9）催討，惟仍未獲清償。
原告為太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行之借款出具本票保證：太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行所為之貸款，300,000,000元和254,642,445元為其保證。原告在前揭金融機構提示本票後代為清償貸款並另支付利息10,193,780 元並代墊款項3,635元，合計共564,839,860 元，扣除前揭原告向太崇公司購買他公司股票未付股款80,873,052元後剩餘金額483,966,808 元，向太崇公司多次口頭催討未果，寄發存證信函催討（原證9 ），惟仍未獲清償。
太崇公司於90年至92年間向原告借款：太崇公司並未如期償還前揭10,659,831元借款，原告多次口頭催討未果，遂於94年6 月29日寄發存證信函催討（原證9），惟仍未獲清償。
②與太平洋中信公司交易：
原告為太平洋中信公司向中華商業銀行之借款出具本票保證：太平洋中信公司於91年向中華商業銀行所為之前揭貸款，原告出具200,000,000 元本票為其保證。原告在中華商業銀行提示本票後代其清償未清償款項201,602,629 元，其後向太平洋中信公司多次口頭催討前揭款項未果，遂於93年7 月21日寄發存證信函催討，惟仍未獲清償（原證10）。
原告向太平洋中信公司承租不動產：原告於92年初發現此交易未依公司法第223 條之規定由監察人代表原告進行交易，故該租賃行為於當時屬效力未定。原告於發現此情事後即以存證信函（92年1月7日台北三張犁郵局第22號存證信函）聲明該契約無效並要求退還押租保證金計33,250,000元（原證11），惟太平洋中信公司卻始終未能退還該筆款項，故原告另於94年6 月29日再次寄發存證信函催討該款項（原證12），惟仍未獲清償。
原告收受太平洋中信公司所開立之遠期支票：原告於93年1 月31日收受太平洋中信公司所開立之遠期支票計2,550,300元，發票日為93年5月11日。該支票係因下述二原因開立予原告：（1）於
91年5月底代太平洋中信公司繳納房屋稅款計1,866,423元，該款項原欲作為抵充原告向太平洋公司租賃永和分店租金之用，惟該契約自始無效，故太平洋中信公司就此部分開立遠期支票返還原告； （2）太平洋中信公司於90年間向原告短期融資，其融資利息計683,877 元，故太平洋中信以前揭支票支付之。前揭遠期支票於發票日屆至後退票（原證13），原告嗣後以支付命令、訴訟之方式追討，並取得法院確定判決（原證14），取得法院確定判決後，原告又以存證信函追討（原證15），惟至今追討未果。
③與歐克斯公司交易：
原告為歐克斯公司向玉山商業銀行之借款出具本票及定期存款單保證：歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行所為之前揭融資貸款，原告當時出具本票及定期存款單為其保證，未料歐克斯公司並未清償銀行貸款，故銀行逕將原告之定期存款單抵償歐克斯公司之債務，金額計184,794,204 元。針對此款項，經原告多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94年7月2日寄發存證信函催討（原證16），但仍未獲對方退還該筆款項。
原告向歐克斯公司租賃不動產：前揭原告於87年間向歐克斯公司租賃不動產，並給付7,500,000
元押租保證金。原告於93年5 月返還租賃標的予歐克斯公司，並向歐克斯追討前開押租保證金，經原告多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94年7月2日寄發存證信函催討（原證16），但仍未獲對方退還該筆款項。
④與時遠公司交易：針對前揭原告與時遠公司之股票買賣交易，時遠公司並未履行交付股票義務，原告曾多次口頭催討，要求時遠公司儘速返還股權購買款項375,570,000 元，惟時遠公司均置之不理，故原告於95年2 月14日依法寄發存證信函催討（原證17）。
⑤與太頂公司交易：針對前揭原告與太頂公司之租賃交易，太頂公司僅於90年初退還其中100,000,000
元之保證金（原證18），其餘未退還之180,000,000 元保證金經原告多次口頭催討，均未獲退還，原告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討該款項（原證19），惟仍未獲對方退還該筆款項。
⑷由前述可知，針對前揭交易所生之相關應收款，除時遠公司因址設於香港致求償較為困難，正與律師商討如何赴香港提出訴訟外，原告均以存證信函等方式盡力、積極追討，其中原告與太平洋中信公司間遠期支票票款甚至已取得法院判決，實難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。
⑸綜上所述，本件原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易，除與太崇公司其中一交易為借款外，其餘分別為「股權買賣」、「保證」、「租賃」、「票據」等法律關係，明顯與消費借貸有別。針對此等經營權移轉前交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以存證信函等方式盡力、積極追討，自顯無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。職是之故，除與太崇公司其中一交易為借款外，無論就原告與前揭五家公司之「交易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而言，均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約」無涉，故非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，從而被告據此條文對於原告之應收款作成設算調減利息支出之處分，顯有適用法令錯誤之違法。⒋依經濟實質之觀點，原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五家公司間交易未順利收回應收款項之情事，絕非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故被告據此條文對於原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法
⑴按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質課稅之角度，針對營利人本有資金可用（或本有資金可收回利用），但卻跟他人借入款項而減除利息費用，同時將資金貸出款項（或不將資金收回）予他人而不約定利息致認列較少利息收入之情形，因而剔除其利息支出，以防止納稅義務人利用此等方式減少稅負。故欲將交易行為認定為「貸出款項」而適用該款規定設算調減利息，必須有蓄意積壓資金而另行向他人借款之情形，從而達成減少稅負之經濟目的方得為之。是以就規範目的而論，「貸出款項」應指交易之原始目的係單純貸出資金，並非指依一般正常交易而依約給付款項之情形，蓋非消費借貸之交易，自始並非有使支付款項任由他人使用之經濟上目的，就交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（請求權），其經濟意義上本為前述整體交易行為中自然而不可切割之一部份，除非納稅義務人本刻意從事相關交易安排而欲達成減少稅負之目的，否則該等債權（請求權）當屬於整體交易行為下之一環，不可機械式地將債權之請求自整體交易行為中切割觀察其經濟目的，而認定可與消費借貸同視。
⑵查本件原告與其他公司所為者除與太崇公司之借款交易外，乃買賣、租賃、保證等交易，原告經濟實質上本欲取得此等契約交易類型所能得到之經濟效益，從而為自身安排最佳之資源配置（例如：承租不動產係為使用不動產、出售股權係因不欲繼續投資原投資公司等），經濟實質上亦已盡交付租賃物押租金、出售股權之過戶、支付購買股權之價款等契約中之關鍵性、主要給付義務，故實難謂此等交易行為本身之經濟上意義乃「貸出款項」等類似民法消費借貸之經濟意義。另查原告經營權移轉前所生交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（即：原告對於前揭公司之應收款項），原告本有以寄發存證信函等方式盡力、積極追討整體交易行為下對方履約或不履約時原告仍可能保有之經濟利益，雖然結果並未催討成功，然原告實質上並無刻意從事相關交易安排而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該等交易安排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應收款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為明顯，更無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，足證此等應收款項之催收於經濟意義上本為前述買賣、租賃、保證等整體交易行為之一環，而不能機械式地自整體交易行為中切割。是故，被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除係將他公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經濟實質。
⒌退步言之，被告對原告未成功追討債權之情事屬「貸出款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出，否則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及適用租稅規避防杜原則不當之違法
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第36條、第43條分別定有明文，是行政機關負有職權調查事實之義務，必須基於經驗及論理法則判斷事實真偽，合先敘明。
⑵次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此即學理上之「規範有利說」，亦即有利於自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分，是故主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在，是如納稅義務人「當年度有某筆利息收入」或「當年度無某筆利息支出」，從而應多繳納所得稅之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，一般而言，收入係由稽徵機關負客觀舉證責任，而成本費用部分由納稅義務人負客觀舉證責任，雖查核準則第97條第11款屬費用類，但該款規定係對納稅義務人已認列之利息費用予以剔除，而其理由又係基於對貸出款項不收取利息，故實質上仍屬對營利事業得收取利息之認定，實為收入之認定，自應由稽徵機關負舉證責任，況對於納稅義務人原列報之利息支出因該當查核準則第97條第11款規定而予以剔除，乃係稽徵機關在主張之該款之法律效果，自應由主張該法律效果之當事人負客觀舉證責任至灼。縱姑且認為稽徵機關可將納稅義務人無法舉證之不利益歸由其負擔，亦應遵循上開訴訟法上之客觀舉證責任分配法則，始符判斷事實真偽之論理法則與經驗法則。
⑶被告未憑充足事證即認定原告未積極追討債權已違反經驗及論理法則在先，更進一步僅因該等款項帳列為應收款即認定屬「貸出款項」，據以依查核準則第97條第11款之規定設算利息收入而調減原告支出，卻完全未能提出任何認定有可得收取利息之客觀上證據。而此事實本應由被告負擔客觀舉證責任，然查被告忽略原告已盡主觀舉證責任，即已提供原告在經營權自章氏父子處移轉後，針對各應收款寄發存證信函等盡力追討債權之事實。被告本身在未有任何證據積極證明之前提下，逕將原告「未順利成功催討債權」之情事認定為將款項無息貸予他人使用，是有違反行政訴訟法第136 條、行政程序法第36條、43條規定，而有適用法規不當之違法。
⑷再查，查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息」，核其文義當指「有利息可收，故意不收取」，本案原告與太頂公司等相對人並未約定任何利息，亦無有利息可收而不收取之情事，被告將本案之重要構成要件「不收取利息」扭曲成「未順利成功催討債權」，亦有適用查核準則第97條第11款（如認此條合憲）不當之違法。
⒍縱認原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易為「貸出款項」，依財務會計處理準則公報對收入認列之處理原則，原告應收款項之本金之客觀收回可能性已極低，在財上並未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原告有收取利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2條第2項之規定
⑴按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概念，亦即交易事項若具有不確定性時，在評估交易之金額時，即須於判斷中加入一定程度之謹慎，評估其實現之蓋然機率。以利息收入為例，若其本金之收回可能性已極低，則收取利息之可能性當更係微乎其微。況按財務會計處理準則第32號公報第32段之利息認列時點「企業因他人使用其資產而產生之利息、股利及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列：（1）與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。（2）收入金額能可靠衡量。」是如在實現可能性極低之利息收入，尚難認定屬於可收取之利息。
⑵按營利事業所得稅查核準則第2條第2項「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」規定，營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。
⑶經查，原告雖在財務報表上帳列前揭應收款，惟據當時各該公司之財務報表，實際上前揭公司均不具有清償該等應收款項之能力，在本金都難以回收之情況下，實難認為有再對彼等收取利息之可能性，故原告在財上並無認列利息之會計處理，自無得對前揭公司可收取利息而未收取之情。
⑷再查原告對於前揭經營權移轉前交易之應收款均已以寄發存證信函等方式盡力追討，惟仍求償未果，足見前揭應收款實際上並無收取可能性，亦無有收取前揭應收款之利息的可能性。由此可知，本件原告對於前述五家公司之應收款本金之部分幾無收取可能性。本件原告93年度財務報表及營利事業所得稅對於前揭交易所生應收款之帳列金額一致，均未針對此等應收款項計算、認列利息收入，即係考量本金收現之可能性極低，基於審慎、穩健之原則，當無認列利息收入之空間。因此，縱認被告將前揭交易應收款項並未成功追討之情事認定為「貸出款項」，其依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，仍屬違誤。
⒎前揭交易中，原告與太平洋中信公司間票據關係中其中683,877 元之原因關係乃「太平洋中信公司支付利息予原告」，依利息不得滾入原本再生利息之法理，被告逕依查核準則第97條第11款將此等金額設算利息，顯有違誤
⑴按民法第207條第1項規定：「利息不得滾入原本再生利息。但當事人以書面約定，利息遲付逾一年後，經催告而不償還時，債權人得將遲付之利息滾入原本者，依其約定。」是故無論於何種情形，若當事人並未以書面約定，則對於民事借款所生之利息，不得滾入原本再計算利息。
⑵查前揭原告收受太平洋中信公司所開立之遠期支票2,550,300 元之「票據關係」中，其中原因關係之一係太平洋中信公司為給付其於90年向原告短期融資所生之「利息」683,877 元，而非給付短期融資之「本金」。依前揭民事借款所生利息不得滾入原本再計算利息之規定，足證被告依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，顯有違誤。
⒏綜上，原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司所為之交易行為，並無如被告復查決定書及財政部訴願決定書所稱「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」等查核準則第97條第11款所規定之情事。職是，被告復查決定書及財政部訴願決定依前揭查核準則第97條第11款規定按加權平均利率計算調減原告利息支出47,081,278元之處分，顯有認事用法錯誤，懇請撤銷訴願決定不利於原告部分及原處分、復查決定不利於原告部分，以維原告合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：……
七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第7款、第9款及第11款所規定。
⒉原告93年度列報利息支出339,815,301元，被告核定調
減利息支出情形分別敘述如下：
⑴太頂商業開發股份有限公司（以下稱太頂公司）部分：原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場，89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元，因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000
元，餘180,000,000 元，迄93年底仍未償還；又太頂公司89年12月20日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」（被證1 ）。又系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公司即應全額返還予原告，惟太頂公司卻僅返還100,000,000 元，餘180,000,000元則遲未返還，
原告任憑資金積壓，於94年6 月29日始發存證信函催討該款項（原卷第398 頁），被告依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其原告93年度平均借款利率3.14%（原卷第173頁）計算應調減之利息支出5,652,000元（180,000,000元×3.14%）。
⑵香港商時遠有限公司（以下稱時遠公司）部分：原告於91年4月29日向時遠公司購買股權並支付股款375,570,000元（原卷第426 頁），惟迄93年底時遠公司仍未交付股票。經查時遠公司於91年間持有原告股權計25,997,590股（被證2 ），且時遠公司行為時之代表人章民強即為原告之董事長，即渠等公司係屬關係企業，且渠等間之股權交易發生於91年4 月29日，原告遲至95年2月14日（原卷第425頁）始寄發存證信函追討系爭款項，原告容任其關係企業無償運用其所有款項，與借款給他人之行為，並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。從而，被告依系爭股權交易金額375,570,000元，扣減應付股利20,000,000 元後之餘額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均利率3.14% ，核算應調減之利息支出11,164,898元（355,570,000元×3.14%）。
⑶歐克斯股份有限公司（以下稱歐克斯公司）部分：
①原告於91年間替關係企業歐克斯公司擔保銀行融資貸款，代償貸款184,794,204元（原卷第352頁），迄93年底仍未返還款項。原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，即承受債權人對於歐克斯公司之債權。惟原告遲至94年7月2日（原卷第390頁）始寄發存證信函追討系爭款項。
②原告向歐克斯公司承租商場給付押租保證金7,500,000元，該租約於92年3月31日終止，歐克斯公司自92年4月1日即付返還之義務，惟原告遲至94年7 月2日始寄發存證信函（原卷第390頁）追討系爭款項。
③綜上，被告依系爭款項按原告借款之加權平均利率3.14%，核算應調減之利息支出6,038,038元【（
184,794,204元+7,500,000元）×3.14%】
⑷永和商業開發股份有限公司（原名：太平洋中信商業開發股份有限公司）部分：
①原告於92年4月9日替關係企業永和商業開發股份有限公司（以下稱永和公司）擔保銀行融資借款，代償貸款201,602,629 元，迄93年底仍未返還，原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，即承受債權人對於永和公司之債權，惟原告遲至93年7月21日始寄發存證信函追討系爭款項（原卷第423頁）
②另原告91年6 月13日間與永和公司簽訂不動產租賃契約，支付押租保證金33,250,000元（原卷第415
頁），因違反公司法相關規定取消契約，永和公司迄93年底仍未返還押租保證金。經查原告與永和公司間之租約既屬無效，永和公司本應立即返還該押租金，惟其未返還原告，雖原告訴稱其92年即寄發存證信函催討，惟原告嗣後並無其他積極主張權利之作為，容認其關係企業繼續使用該資金，嗣94年6月29日始再寄發存證信函催討（原卷第414頁）。③原告於91年6月3日代永和公司繳納房屋稅款1,866,423元；另永和公司於90年間向原告短期融通683,877元（原卷第366頁）；系爭款項永和公司於93年1月31日始開立遠期支票2,550,300元予原告，惟其
票據於93年5月31日退票（原卷第408及409頁）。
④綜上，被告依系爭金額按當年度原告借款之加權平均利率3.14%，核算應調減之利息支出7,454,452元【（201,602,629元+33,250,000元+2,550,300元）×3.14%】
⑸太崇投資股份有限公司（以下稱太崇公司）部分：
①原告於89年間將所有之崇正公司股權售予關係企業太崇公司，並辦理過戶，卻未收取股款39,510,000元（原卷第435頁）。
②原告為太崇公司擔保貸款出具本票300,000,000 元及254,642,445 元，嗣太崇公司無力償還，原告除清償貸款外，另支付利息10,193,780元並代墊款項3,635元，合計564,839,860元；另原告向太崇公司購入太平洋證券股份有限公司及億碩高科技股份有限公司股票之價款80,873,052元（購買股票81,116,401元扣除代墊證交稅款243,349 元後之淨額）尚未支付；故原告因擔保貸款代太崇公司償還564,839,860元，扣除尚未支付太崇公司股款80,873,052
元，代償金額為483,966,808 元。原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，依民法第749
條規定，保證人於清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，即原告與太崇公司因該代償事實而發生債權債務關係。
③原告於90年至92年間借款予太崇公司10,659,831
元，太崇公司迄93年底尚未償還。
④系爭款項原告於94年6 月29日始寄發存證信函催討債權（原卷第429至432頁），被告依系爭款項按原告加權平均借款利率3.14%調減利息支出16,771,890元【（39,510,000元+483,966,808+10,659,831元）×3.14%】
⒊首揭查核準則第97條第11款之規範意旨，在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。⒋系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任憑資金積壓，未立即催討，拖延數年始發存證信函，縱寄發存證信函，部分款項未見原告向法院訴追之積極作為，有悖常理。因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據，與原告及交易對象間是否屬消費借貸無涉。
⒌司法院大法官第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1 第2 項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符；惟若因納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用339,815,301 元，一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1 第2 項規定有別，原告主張本件有違司法院大法官釋字第650 號解釋，顯屬誤解。
⒍原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤乙節。原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與否無關，原告所言洵無可採。
⒎前揭交易，有關原告與永和公司之票據關係683,877 元，原告主張係永和公司向原告短期融資所應支付之利息乙節，惟原告未提示相關證明文件以實其說，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴自無足採。
⒏據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「利息：一、……七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核準則第97條第7 款及第11款所明定。
二、本件原告係經營百貨商店、超級巿場及餐廳業務，其93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出339,815,301
元，被告機關初查以原告其他資產項下列有長期應收款1,580,697,656元，其中（一）180,000,000元係原告向太頂商業開發股份有限公司（以下稱太頂公司）承租板橋林園春曉商場之押租保證金，惟未提示租賃合約。（二）355,570,000
元係原告向香港商時遠有限公司（以下稱時遠公司）購買股權支付之股款，惟該公司並未履行交付股票義務。（三）184,794,204 元係因擔保融資貸款，代關係企業歐克斯股份有限公司（以下稱歐克斯公司）償還之銀行貸款，及因租約終止應返還之押租金7,500,000 元。（四）因擔保貸款代關係企業太平洋中信商業開發股份有限公司（現更名為永和商業開發股份有限公司，以下稱永和公司）償還之銀行貸款201,602,629元、91年6月13日間與永和公司簽訂不動產租賃契約，支付押租保證金33,250,000元，惟因違反公司法相關規定取消契約，永和公司未返還押租保證金、91年5 月向永和公司承租房屋代付房屋稅1,866,423 元及應收票款683,877 元。（五）原告將所有之崇正投資股份有限公司（以下稱崇正公司）股權售予關係企業太崇投資股份有限公司（以下稱太崇公司），股款39,510,000元未收、因擔保貸款代太崇公司償還銀行貸款之本息及費用計564,839,860 元，經扣抵向太崇公司購入股票之價款80,873,052元，代償金額為483,966,808 元及借款10,659,831元予太崇公司，合計貸出款項為1,499,403,772 元，被告機關以原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，爰依查核準則第97條第11款規定，對於相當該貸出款項所支付之利息，不予認定，經按加權平均利率3.14% 核計應調減利息支出計47,081,278元。原告不服，申經復查結果，略以原告對系爭應收款項，迄今未見積極催討，足證原告顯有將鉅額資金供他人運用未收取利息，原告一方面向銀行借款，另一方面於借款之同時卻將鉅額資金供他人運用未收取利息，則其借款實難認定為營業上所必要。依首揭規定，原核定利息支出292,734,023 元，並無不合等由，駁回原告復查之申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有原告資產負債表、損益及稅額計算表、營利事業所得稅結算申報查核說明書、營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：本件原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易，除與太崇公司其中一交易為借款外，其餘分別為「股權買賣」、「保證」、「租賃」、「票據」等法律關係，明顯與消費借貸有別，針對此等經營權移轉前交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以存證信函等方式盡力、積極追討，自顯無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人，職是之故，除與太崇公司其中一交易為借款外，無論就原告與前揭五家公司之「交易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而言，均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約」無涉，故非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，從而被告據此條文對於原告之應收款作成設算調減利息支出之處分，顯有適用法令錯誤之違法；原告實質上並無刻意從事相關交易安排而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該等交易安排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應收款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為明顯，足證此等應收款項之催收於經濟意義上本為前述買賣、租賃、保證等整體交易行為之一環，而不能機械式地自整體交易行為中切割，是故，被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除係將他公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經濟實質；退步言之，被告對原告未成功追討債權之情事屬「貸出款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出，否則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及適用租稅規避防杜原則不當之違法；縱認原告與太崇公司、太平洋中信公司、歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等五公司間之交易為「貸出款項」，依財務會計處理準則公報對收入認列之處理原則，原告應收款項之本金之客觀收回可能性已極低，在財務上並未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原告有收取利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2條第2項之規定；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，爰依查核準則第97條第11款規定，對於相當該貸出款項所支付之利息，不予認定，經按加權平均利率3.14% 核計應調減利息支出計47,081,278元，核定利息支出為292,734,023 元，是否適法？經查：
（一）營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。而在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定（改制前行政法院83年度判字第2554號判決意旨及最高行政法院89年度判字第2731號、98年度判字第478 號判決意旨，亦同此見解）。至原告援引之最高行政法院98年度判字第500 號判決意旨，因係個案判決且具體案情與本件未盡相同，並無拘束本案之效力，尚難比附援引。
（二）原告主張其與太頂公司間之原始交易係不動產租賃行為，因對方無法履約而要求對方退還押租金，該押租金顯非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故原始交易當無約定利息事項，原告於財務報表中亦無從設算應收利息，且原告已多次口頭催討，均未獲返還，原告乃於94629
寄發存證信函催討該款項云云；惟查原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場，89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元，因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,000 元，迄93年底仍未償還；又太頂公司89年12月20日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」（參被證1-- 本院卷第129 頁）。又系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公司即應全額返還予原告，惟太頂公司卻僅返還100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未返還，原告任憑資金積壓，於系爭93年度均無催討或其他請求返還款項之具體行為（原告空言曾口頭催討，未能舉證以實，復末能提出權利主張之具體證據），直至94年6 月29日始發存證信函催討該款項（參原處分卷第398 頁），被告依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按原告93年度平均借款利率3.14% （參原卷第173 頁）計算應調減之利息支出5,652,000 元（180,000,000 元×3.14 %），核屬有據。
（三）原告主張其與香港商時遠公司間之原始交易係股權購買交易，因對方不履約而要求對方退還股權購買款項，故該股權購買款項並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，當無利息計算問題，又原告曾多次口頭催討，要求時遠公司儘速返還股權購買款項，惟時遠公司均置之不理，故原告於95年2月14日依法寄發存證信函催討云云；查原
告於91年4 月29日向時遠公司購買股權並支付股款375,570,000 元（參原處分卷第426 頁），惟迄93年底時遠公司仍未交付股票。又時遠公司於91年間持有原告股權計25,997,590股（參被證2-- 本院卷第30頁），且時遠公司行為時之代表人章民強即為原告之董事長，即渠等公司係屬關係企業，且渠等間之股權交易發生於91年4 月29日，原告竟任憑資金積壓，於系爭93年度均無催討或其他請求返還款項之具體行為（原告空言曾口頭催討，未能舉證以實，復末能提出權利主張之具體證據），遲至95年2 月14日（參原處分卷第425 頁）始寄發存證信函追討系爭款項，容任其關係企業無償運用其所有款項，與借款給他人之行為，並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。從而，被告依系爭股權交易金額375,570,000 元，扣減應付股利20,000,000元後之餘額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均利率3.14% ，核算應調減之利息支出11,164,898元（355,570,000 元×3.14% ），核無不合。
（四）原告主張為歐克斯公司向玉山商業銀行之借款出具本票及定期存款單保證，歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行所為之前揭融資貸款，原告當時出具本票及定期存款單為其保證，未料歐克斯公司並未清償銀行貸款，故銀行逕將原告之定期存款單抵償歐克斯公司之債務，原告曾多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94年7月2日寄發存證信函催討，但仍未獲對方退還該筆款項；另原告於87年間向歐克斯公司租賃不動產，並給付7,500,000 元押租保證金，原告於93年5 月返還租賃標的予歐克斯公司，並向歐克斯追討前開押租保證金，經原告多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94年7 月2 日寄發存證信函催討，但仍未獲對方退還該筆款項云云；查原告於91年間替關係企業歐克斯公司擔保銀行融資貸款，代償貸款184,794,204 元（參原處分卷第352 頁），迄93年底仍未返還款項。原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，即承受債權人對於歐克斯公司之債權，惟原告遲至94年7 月2 日（參原處分卷第390 頁）始寄發存證信函追討系爭款項；又原告向歐克斯公司承租商場給付押租保證金7,500,000 元，該租約於92年3 月31日終止，歐克斯公司自92年4 月1 日即付返還之義務，惟原告遲至94年7 月2 日始寄發存證信函（參原處分卷第390 頁）追討系爭款項；原告任憑資金積壓，於系爭93年度均無催討或其他請求返還款項之具體行為（原告空言曾口頭催討，未能舉證以實，復末能提出權利主張之具體證據），被告機關依系爭款項按原告借款之加權平均利率3.14% ，核算應調減之利息支出6,038,038 元【（184,794, 204元+7,500,000元）×3.14% 】，容屬有據
。
（五）原告主張為永和商業開發股份有限公司（原名太平洋中信公司）向中華商業銀行之借款出具本票保證部分，太平洋中信公司於91年向中華商業銀行所為之前揭貸款，原告出具200,000,000 元本票為其保證，原告在中華商業銀行提示本票後代其清償未清償款項201,602,629 元，其後向太平洋中信公司多次口頭催討前揭款項未果，遂於93年7 月21日寄發存證信函催討，惟仍未獲清償；又原告向太平洋中信公司承租不動產，原告於92年初發現此交易未依公司法第223 條之規定由監察人代表原告進行交易，故該租賃行為於當時屬效力未定，原告於發現此情事後即以存證信函聲明該契約無效並要求退還押租保證金計33,250,000元，惟太平洋中信公司卻始終未能退還該筆款項，故原告另於94年6 月29日再次寄發存證信函催討該款項，惟仍未獲清償；又原告於93年1 月31日收受太平洋中信公司所開立之遠期支票計2,550,300 元，發票日為93年5 月11日，該支票係因下述二原因開立予原告：（1 ）於91年5 月底代太平洋中信公司繳納房屋稅款計1,866,423 元，該款項原欲作為抵充原告向太平洋公司租賃永和分店租金之用，惟該契約自始無效，故太平洋中信公司就此部分開立遠期支票返還原告；（2 ）太平洋中信公司於90年間向原告短期融資，其融資利息計683,877 元，故太平洋中信以前揭支票支付之。前揭遠期支票於發票日屆至後退票，原告嗣後以支付命令、訴訟之方式追討，並取得法院確定判決，取得法院確定判決後，原告又以存證信函追討，惟至今追討未果云云；查（1 ）原告於92年4 月9 日替關係企業永和商業開發股份有限公司擔保銀行融資借款，代償貸款201,602,629 元，迄93年底仍未返還，原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，即承受債權人對於永和公司之債權，惟原告遲至93年7 月21日始寄發存證信函追討系爭款項（參原卷第423 頁）（2 ）另原告91年6 月13日間與永和公司簽訂不動產租賃契約，支付押租保證金33,250,000元（原處分卷第415 頁），因違反公司法相關規定取消契約，永和公司迄93年底仍未返還押租保證金。原告與永和公司間之租約既屬無效，永和公司本應立即返還該押租金，惟其未返還原告，雖原告訴稱其92年即寄發存證信函催討，惟原告嗣後並無其他積極主張權利之作為，容認其關係企業繼續使用該資金，嗣94年6 月29日始再寄發存證信函催討（原處分卷第414 頁）。（3 ）原告於91年6
月3 日代永和公司繳納房屋稅款1,866,423 元；另永和公司於90年間向原告短期融通6 83,877元（原處分卷第366
頁）；系爭款項永和公司於93年1 月31日始開立遠期支票2,550,300 元予原告，惟其票據於93年5 月31日退票（參原處分卷第408 及409 頁），況有關原告與永和公司之票據關係683, 877元，原告主張係永和公司向原告短期融資所應支付之利息，惟原告就此未提示相關證明文件，以實其說，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告主張之情，亦無足採。綜上，被告依系爭金額按當年度原告借款之加權平均利率3.14% ，核算應調減之利息支出7,454,452 元【（201,602,629 元+33,250,000 元+2,550,300元）×3.14% 】，亦無不合。
（六）原告主張與太崇公司間之股權買賣，太崇公司並未如期支付前揭股權買賣價款39,510,000元，其遠期支票亦未見兌現，經原告多次口頭催討未果，原告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討，惟仍未獲清償；又原告為太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行之借款出具本票保證部分，太崇公司向中興票券金融股份有限公司及台新商業銀行所為之貸款，300,000,000 元和254,642,445 元為其保證，原告在前揭金融機構提示本票後代為清償貸款並另支付利息10,193,780元並代墊款項3,635 元，合計共564,839,860 元，扣除前揭原告向太崇公司購買他公司股票未付股款80,873,052元後剩餘金額483,966,808 元，向太崇公司多次口頭催討未果，寄發存證信函催討，惟仍未獲清償。又太崇公司於90年至92年間向原告借款：太崇公司並未如期償還前揭10,659,831元借款，原告多次口頭催討未果，遂於94年6 月29日寄發存證信函催討，惟仍未獲清償云云。查（1 ）原告於89年間將所有之崇正公司股權售予關係企業太崇公司，並辦理過戶，卻未收取股款39,510,000元（參原處分卷第435 頁）。（2 ）原告為太崇公司擔保貸款出具本票300,000,000 元及254,642,445 元，嗣太崇公司無力償還，原告除清償貸款外，另支付利息10,193,780元並代墊款項3,635 元，合計564,839,860 元；另原告向太崇公司購入太平洋證券股份有限公司及億碩高科技股份有限公司股票之價款80,873,052元（購買股票81,116,401元扣除代墊證交稅款243,349 元後之淨額）尚未支付；故原告因擔保貸款代太崇公司償還564,839,860 元，扣除尚未支付太崇公司股款80,873,052元，代償金額為483,966,808 元。原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，依民法第749 條規定，保證人於清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，即原告與太崇公司因該代償事實而發生債權債務關係。（3 ）原告於90年至92年間借款予太崇公司10,659,831元，太崇公司迄93年底尚未償還。（4 ）系爭款項原告於94年6 月29日始寄發存證信函催討債權（參原卷第429 至432 頁），原告任憑資金積壓，於系爭93年度均無積極催討或其他請求返還款項之具體行為，從而，被告依系爭款項按原告加權平均借款利率3.14% 調減利息支出16,771,890元【（39,510,000元+483,966,808 +10,659,831元）×3.14% 】，核無違誤。
（七）復按司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1 第2 項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符；依此規定利息設算概按當年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650 號解釋乃對其為違憲失效之宣示。而查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」，依此規定按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，尚無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同，原告認該解釋意旨於查核準則第97條11款應予援用，亦有誤解，自不足採（最高行政法院98年度判字第645 號判決意旨參照）。準此，倘納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用339,815,301 元，一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1 第2 項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。參諸系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任憑資金積壓，未立即催討，拖延數年始發存證信函，縱寄發存證信函，部分款項亦未見原告向法院為訴追之積極作為，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質，惟從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項予他人之行為並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項，應收取之利息金額，於利息支出項下減除，容無不合。
（八）原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出，原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤云云；查稅捐稽徵所著重者乃經濟之實質，查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與系爭交易行為實際上是否有應收利息而未予收取之情形，尚無直接關涉，更與帳款收回之可能性無關，原告主張，尚無可採。末查「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為首揭行為時所得稅法第38條規定甚明。原告公司所營事業為糧商業、家畜家禽批發業、百貨公司業、超級市場業、蔬果批發業、農產品零售業、便利商店業、度量衡器輸入業、餐館業…等項，有其公司基本查詢資料附卷可稽，原告原列報之系爭利息支出，尚難謂與其本業或附屬業務有關，原告就此亦未具體舉證證明，被告機關調減其利息支出47,081,278元，亦無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，均非可採。被告機關依行為時所得稅法第24條第1 項及查核準則第97條第11款規定，調減利息支出47,081,278元，核定利息支出為292,734,023 元，認事用法，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　9 　　月　　17　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 林育如
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　9 　　月　　17　　日書記官 吳芳靜