臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第791號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 23 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第791號
原　　　告　豪美汽車有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　金鑫　　律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09700613010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告委由鴻源報關股份有限公司（下稱鴻源公司）於民國（下同）96年3 月26日向被告報運進口德國產製MERCEDES
BENZ舊車乙輛（報單第AN/96/1370/0008 號，下稱系爭貨物），原申報價格FOB EUR10,000/UNIT，經被告依據關稅法第18條第2 項規定，准依原告申請，繳納相當金額之保證金，先予驗放，事後再加以審查。嗣被告據財政部部關稅總局驗估處（下稱驗估處）簽復查價及通報調查結果，依關稅法第33條規定，按CIF EUR19,311/UNIT核估完稅價格，而認原告涉有繳驗不實發票，偷漏稅費之情事，審理認有違章行為。另被告查得原告於5 年內犯海關緝私條例同一規定之行為3
次以上，經處分確定（原處分機關93年KE00000000號處分書，93年8 月12日確定、93年KE00000000號處分書，93年8 月10日確定、93年KE00000000號處分書，93年8 月28日確定）再犯，得加重1 倍罰鍰，爰依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貿易法第21條第1 項、貨物稅條例第32
條第10款暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款等規定，除追徵所漏進口稅費計新台幣（下同）561,648 元（包括進口稅184,683 元、貨物稅309,557 元、營業稅67,070元及推廣貿易服務費338 元），並處所漏關稅額4 倍之罰鍰計344,440 元、所漏貨物稅額5 倍之罰鍰計
721,600 元（計至百元止）及所漏營業稅額2 倍之罰鍰計
62,500元（計至百元止）。原告不服，申經被告依驗估處97年8 月8 日總驗一一字第0971000754號函復複核結果略以，系爭貨物改按CIF EUR17,950/UNT 核估完稅價格為由，變更核定追徵所漏進口稅費計522,064 元（下稱系爭進口稅費：包括進口稅171,66 7元、貨物稅287,740 元、營業稅62,343元及推廣貿易服務費314 元），並處所漏關稅額4 倍之罰鍰計292,376 元、所漏貨物稅額5 倍之罰鍰計612,500 元（計至百元止）及所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計39,800元（計至百元止）（以上3 種罰鍰292,376 元、612,500 元、39,800元，以下合稱系爭併計罰鍰）。原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按行政處分以書面為之，應記載主旨、事實，理由及其法令依據，為行政程序法第96條第1項第2款所明訂。經查原處分有未記載理由或所適用之法令依據：
⒈被告未計載如何計算出原告報運進口之該輛汽車之完稅價格為CIF EURl7,950元，並未敘明理由與上開規定有違。
雖原訴願決定書載稱：經驗估處查訪實際買受人黃福壽及台大小客車租賃股份有限公司，實際銷售金額除90萬元屬汽車車貸外，乃含現金支付63萬元，故本案實際銷售金額為93萬元，爰遞依關稅法第33條規定，按該查得之國內銷售價格及財政部台北市國稅局士林稽徵所提供來貨進口當年度原告營利事業所得稅毛利率核算結果，通報原處分機關復查決定改按CIF EUR l7,950元核估完稅價格云云，惟仍未提出調查所得之證據。
⒉雖被告於審理中提出完稅價格之公式（「完稅價格」＝【銷售價格×（1-利潤及費用率）-內陸運費及保險費】÷
【1＋應課稅率】）計算其完稅價格CIF EUR17,950元），惟並未扣除內陸運費及保險費，故難認有正當依據。
⒊本件原告所繳驗之發票係由國外廠商所提供，原告並無偽造或變造或請求國外廠商開立不實發票情形，被告對於究竟如何認定並未於處分書或復查決定書中敘明其理由，則其遽予裁處關稅額4倍之罰鍰，即難有合。雖原訴願決定
書載稱；原處分機關據驗估處簽復查價及通報調查結果略以，經將報關發票送請我駐慕尼黑辮事處商務組向德國供應商Remax Autohandels GmbH公司查證結果，所繳驗之報關發票為部分價款之形式發票，原告原申報價格非真正交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據云云，惟亦未提出其調查所得之證據以實其說，亦嫌未當。
⒋本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原告偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查該條款係就國外進口之應稅
貨物，未依規定申報所為之規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告之處分書即可明瞭，故被告所適用之法令依據亦嫌違法。
㈡依行政罰法第24條1項規定：「一行為違反數個行政法上義
務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，以及依司法院釋字第503號解釋意旨，納稅義務人之行為同時構成行
為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。本件原告委由鴻源公司向被告報運進口車輛，既係基於單一行為，縱認原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅就原告所違反之海關緝私條例第37條第l項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁處，即應已達行政之目的，其所為之裁罰亦嫌違誤。
並聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物．．．．．．2、虛報所運貨物之品質、價值或規格。3、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．．．．」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款．．．．．．。」及「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，．．．．．．犯3次以上者，得加重1倍。」分別為海關緝私條例第37條第1項第2、3款、第44條前段及第45條所明定。次按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。．．．．．．第1項所稱國內銷
售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之ㄧ般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」為關稅法第33條第1項及第3項所明定。復按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第35條之1所明定及「納稅義務人，有左列
情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰
外，並得停止其營業：1、．．．．．．7、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。又「納稅
義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5
倍至15倍罰鍰：1、．．．．．．10、國外進口之應稅貨物
，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所規定。另「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨物價格萬分之4.25之推廣貿易服務費．．．．．．。」「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」為貿易法第21條第1項前段、第2項所明定。本案系爭貨物既經駐外單位查核結果，原告涉有繳驗不實發票之違法情事，被告依上揭法條論處，洵無不合。
㈡行政訴訟起訴狀理由壹、一稱：「被告對於其係如何計算出原告報運進口之該輛汽車之完稅價格為CIF EUR 17,950元，並未於處分書中敘明其根據及理由，則其遽行處以原告各項罰鍰，即與行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定有違．．．」乙節，查本案來貨原申報價格，既經我國駐慕尼黑辦事處商務組向國外供應商查證結果，原告所繳驗之報關發票僅為部分價款，已涉有繳驗不實發票之情事，其申報價格自無法按關稅法第29條規定核估，又因來貨為已使用過之M-BENZ舊車，其使用狀況各有不同，經查與該車輛同款、同型式年份之出口時或出口前後30日內之進口紀錄，雖查有3筆相符（得閱覽案卷附件10），惟均非以交
易價格核估，故查無同法第31條及32條規定之同樣或類似貨物之交易價格資料可供核價參考；又原告雖提供本案來貨之國內銷售價格資料（得閱覽案卷附件11），惟經驗估處查訪實際買受人黃福壽先生及台大小客車租賃股份有限公司，查得本案實際銷售金額為新臺幣153萬元（得閱覽案卷附件12
），且驗估處分別於96年7月13日以總驗通三三字第
09610304號函、96年9月19日電傳談話紀錄及97年3月31日以總驗通三三字第09710157號函請原告提供本案國外與國內有關交易文件供核，原告雖提供部分交易文件，惟對於內陸運費及保險費用單據均未提供，驗估處於復查階段爰依同法第33條規定，按該查得之國內銷售價格及台北市國稅局士林稽徵所提供來貨進口當年度（96年度）（得閱覽案卷附件13）原告營利事業所得稅毛利率（14.41﹪），參據國內銷售價
格計算完稅價格之公式（「完稅價格」＝【銷售價格×（1-
利潤及費用率）-內陸運費及保險費】÷【1＋應課稅率】）
計算其完稅價格（CIF EUR17,950元）並據以改估，於法洵
無不合。
㈢行政訴訟起訴狀理由壹、二稱：「本件被告固係以原告委由鴻源報關股份有限公司報運貨物進口，而有繳驗不實發票之情事，．．．．．．惟亦未提出其調查所得之證據以實其說，則其空言論斷原告有繳驗不實發票之情形亦嫌未當。」乙節，查系爭貨物所繳驗之報關發票，經我國「駐慕尼黑辦事處商務組」向德商查證為部分價款（96年6月13日法貿字第
09600001030及同年9月3日法貿字第09600001590號函，得閱覽案卷附件14-1、14-2），惟該德商對於實際交易價格及存檔發票則持保留不願回復或提供，驗估處乃按前開駐外單位查證結果，認定原告涉有繳驗不實發票之違法行為並函被告核處；嗣原告雖於復查階段另提出德商Confirmation出具之車價證明文件及其付款結匯單據，惟經我「駐慕尼黑辦事處商務組」再向該德商查證（97年7月2日法貿字第
09700001160號函，得閱覽案卷附件15），該德商仍未就前
答覆本案發票僅為部分價款乙節予以否認，是以，行政訴訟理由所稱「．．．．．．未提出其調查所得之證據以實其說，則其空言論斷原告有繳驗不實發票之情形亦嫌未當。」乙節，顯與前述駐外單位查得事證不符，所稱核無足採。
㈣行政訴訟起訴狀理由壹、三略稱：「本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原告偷漏稅額五倍之罰鍰，惟查同條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，．．．．．．其所適用之法令依據亦嫌違誤。」乙節，按原告繳驗不實發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費，已違反貨物稅條例第32條第8款、第10款情
形之一者，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5倍之罰鍰，另依據稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」原告未依規定誠實申報，被告依據貨物稅條例第32條第10款之規定核處，洵無不合。
㈤行政訴訟起訴狀理由貳略稱：「再按行政罰法第24條1項規
定：『一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。』．．．．．．茲被告竟於處分書中裁處原告三項罰鍰，罰鍰總額合計達944,676元，猶高於復查決
定書所核定之完稅價格，其所為之裁罰亦嫌違誤。」乙節，按最高行政法院91度6月份庭長法官聯席會議決議﹙得閱覽
案卷附件16﹚：「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽
象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處
罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依
規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。」及行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議（得閱覽案卷附件17）：「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。」海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條同為漏稅罰，皆分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，原告之行為各自違反不同之行政法規，仍應分別適用各有關法條之規定分別處罰，與各行政法之立法目的相符，自無所謂重複處罰問題，被告關於本件所為處分依法有據，並無原告所稱違背法令之情事。
㈥檢陳原告於依海關緝私條例處分確定後，5年內再犯3次同一規定之行為，被告所核發之93年KE00000000號處分書，於93年8月12日確定、93年KE00000000號處分書，於93年8月10日確定、93年KE00000000號處分書，於93年8月28日確定共3份（附件1）。
㈦謹將完稅價格之查證及計算方式詳述如下：
⒈原告所提供之國內銷售發票（附件2），經財政部關稅總
局驗估處於96年9月6日以總驗通三三字第09610417號函（附件3），請本案來車發票買受人財將企業股份有限公司
提供買賣合約等資料，該公司於96年9月10日以96資字
10704188號函復（附件4），稱：「本公司向豪美汽車有
限公司購買2003年MERCEDES-BENZ E240汽車乙輛事，是為依據動產擔保交易法附條件買賣方式轉售予第三人台大小客車租賃股份有限公司。本公司實際撥款900,000元，因
頭款部分為第三人台大小客車租賃股份有限公司支付，故本公司不知實際交易金額。．．．」。
⒉依據前開財將企業股份有限公司函稱內容，96年9月14 日下午至台大小客車租賃股份有限公司與其負責人吳順杰先生詢問，並影存車籍資料及雙方契約書、製作談話紀錄（附件5），答稱：「有關上開車輛，經查為黃福壽（
Ｚ000000000）先生所有，因其為營業用車，靠行於本公司
，其購車價款，除向財將企業（股）公司分期貸款計90萬（不含分期利息）外，另由黃福壽先生支付豪美汽車公司63萬元正。」；復於96年9月19日下午請黃福壽先生於台
大小客車租賃股份有限公司內製作談話紀錄（附件6），
與上開台大小客車租賃股份有限公司負責人吳順杰先生所述相同。
⒊財政部關稅總局於97年7月11日函請財政部台北市國稅局
提供原告96年度營利事業所得稅毛利率，業經該局士林稽徵所97年7月17日函復「該公司96年度營利事業所得稅結
算申報資料尚未核定」，檢附其96年度營利事業所得稅結算申報書損益表供參（附件7）。其結算毛利率為14.41%
，該毛利率與台灣工商稅務出版社股份有限公司發行之「96年度營利事業各業同業利潤標準」（附件8）所載汽車
批發同業利潤率20%相較並未偏高，復洽請中華民國車輛
進口協會李三連理事長就上開原告96年度結算毛利率與汽車銷售同業相較，亦稱尚屬合理（附件9）。
⒋來貨既未能依關稅法第29條、第31條及第32條規定核定其完稅價格，即應遞依同法第33條規定，依查得國內實際銷售價格及原告96年度營利事業所得稅毛利率，按CIF EUR
17,950核估完稅價格；計算公式如下：
⑴「完稅價格」＝〔銷售價格×（1－利潤及費用率）－
內陸運費及保險費〕÷（1＋應課稅率），※即新臺幣
1,530,000×（1－14.41%）÷（1＋66.3%）÷43.87（
報關日96.3.26歐元匯率）＝CIF EUR 17,950 元（附件10）。
⑵應課稅率計算式：299,774÷452,171＝0.663（附件11
）。
⑶計算式中未扣減內陸運費及保險費，因原告僅提供與財將企業之車貸發票，其餘均未提供。
並聲明：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點係為被告以原告涉有繳驗不實發票，偷漏稅費
違章之情事，並以原告於5年內犯海關緝私條例同一規定之
行為3次以上，經處分確定，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、第45條、貿易法第21條第1項、貨物稅條例第32條
第10款及營業稅法第51條第7款規定，追徵所漏進口稅費外
，並裁處系爭併計罰鍰，是否適法？
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」及「追徵或處罰之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，．．．；犯3 次以上者，得加重1 倍。」為海關緝私條例第37條第1 項、第44條前段及第45條所明定。
六、次按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。．．．第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」為關稅法第33條第1 項及第3 項所明定。
七、復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．有國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為營業稅法第41條、第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所規定。另「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1 項前段所規定。
八、經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。又報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據（改制前行政法院78年度判字第2069號判決意旨參照）。
㈡查系爭車輛之實際交易價格為何，依前開關稅法之規定，應以該進口車輛由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為準據。而系爭車輛之價格固經原告申報為FOB 10,000歐元，然：
⒈系爭貨物原申報價格，經我國駐慕尼黑辦事處商務組向國外供應商查證結果，原告所繳驗之報關發票僅為部分價款（As part payment ），有該回覆函附原處分卷1 附件
14-1 、14-2 足稽。審諸系爭貨物出賣人對於我國駐慕尼黑辦事處商務組之詢問除系爭貨物之實際交易價格未予正面答覆外，其餘均確實以答非所問（例如系爭貨物之車身號碼、是部分付款、其他交易細節等），且與原告並無恩怨，自無設詞陷害之理，所稱系爭貨物僅「部分付款」之說明應屬客觀可採。從而原告系爭貨物進口報關時，有提供繳驗不實之發票及虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事，洵堪認定。原告指稱被告未提出證據以實其說，容有誤會，無法採取。
⒉次查，原告申報系爭貨物進口，經查證既涉有繳驗不實發票之情事，則其申報價格自無法按關稅法第29條規定核估。又因來貨為使用過之M-BENZ舊車，其使用狀況各有不同，被告乃查閱與該車輛同款、同型式年份之出口時或出口前後30日內之進口紀錄，雖查得3 筆相符（見原處分卷1
附件10），惟因該3 筆交易資料，均非以交易價格核估，有被告所屬六堵分局送查價單附本院卷第72頁以下足佐，故而被告無法適用同法第31條及32條規定之同樣或類似貨物之交易價格資料資為核價之參考；又原告固提供系爭貨物之國內銷售價格資料（見原處分卷1 附件11）供核，然經驗估處實際查訪系爭貨物買受人黃福壽及台大小客車租賃股份有限公司，查得系爭貨物實際銷售金額為153 萬元（見原處分卷1 附件12），且驗估處分別於96年7 月13日以總驗通三三字第09610304號函、96年9 月19日電傳談話紀錄及97年3 月31日以總驗通三三字第09710157號函請原告，提供本案國外與國內有關交易文件供核，原告雖提供部分交易文件（見原處分卷1 附件12以下），但未提出系爭貨物之「內陸運費及保險費用」單據。被告因而於復查階段依同法第33條規定，按該查得之國內銷售價格及台北市國稅局士林稽徵所提供來貨進口當年度（96年度）（見原處分卷1 卷附件13）原告營利事業所得稅毛利率（14.
41﹪），依關稅總局學87年7 月編印之「進口貨物關稅估價手冊」第23頁按國內銷售價格計算完稅價格之公式，核算系爭貨物之完稅價格，自屬有據。
㈢惟查，被告所據進口貨物關稅估價手冊「國內銷售價格計算完稅價格之公式」核定系爭貨物之完稅價格為「CIF EUR17,950 元」，其計算或依被告主張為：完稅價格＝[ 銷售價格×（1 －利潤及費用率）－內陸運費及保險費] ÷（1 ＋應
課稅率）。可知依被告所據進口貨物關稅估價手冊「國內銷售價格計算完稅價格之公式」，業已載明應將「內陸運費及保險費」予以減除。然被告陳明因原告未提出內陸運費及保險費單據，故而未予扣除等語（見本院言詞辯論筆錄及被告補充答辯狀，附本院卷第52頁）。然審諸系爭貨物進口，在碼頭卸載，經報關放行領貨後，自港口托運至原告指定之地址必然有運費之支付，保險費雖非必然支出，但亦有支出之可能，且此等費用依上開公式計算，核屬計算完稅價格有利原告之減項，縱未見原告提出付款單據，衡情既屬必要支出之費用，自可調查市場一般合理之運價及（或保險費），資為客觀之數據予以減除，始符公平合理原則。被告未慮及系爭貨物之運費及（或）保險費之支出乃屬必要費用，且屬有利原告之事項，僅因原告未提出單據即不予列計，復無「當事人未提出單據即不予減除」之法令依據，其未予減除，即有未洽。
㈣末查，原告訴稱依行政罰法第24條1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」以及依司法院釋字第503 號解釋意旨，納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。本件原告委由鴻源公司向被告報運進口車輛，既係基於單一行為，縱認原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅就原告所違反之海關緝私條例第37條第l 項、營業稅法第51條第7
款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁處，即應已達行政之目的，其所為之裁罰亦嫌違誤等語。惟按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503 號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第3 款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致原申報貨物價值與實際貨物價值不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1 項第3
款、營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，有最高行政法院97年度判字第1024號判決意旨足資參照。原告上開主張，亦不足為採。
九、綜上，被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏系爭進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1 項規定，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第33條規定，按查得之實際交易價格，依進口貨物關稅估價手冊「國內銷售價格計算完稅價格之公式」核定系爭貨物之完稅價格，追徵系爭進口稅費，且審酌原告有5年內再犯同1 規定之行為3 次，經處分
確定（原處分機關93年KE00000000號處分書，93年8 月12日確定、93年KE00000000號處分書，93年8 月10日確定、93年KE00000000號處分書，93年8 月28日確定。詳見被告在本院所提補充答辯所附資料卷，附件1 所示），爰依海關緝私條例第45條規定加重處罰，裁處系爭併計罰鍰，固非無見。惟系爭貨物在碼頭卸載，經報關放行領貨後，自港口托運至原告指定之地址必然有運費之支付，保險費雖非必然支出，但亦有支出之可能，且此等費用依上開公式計算，核屬計算完稅價格有利原告之減項，縱未見原告提出付款單據，衡情既屬必要支出之費用，自可調查市場一般合理之運價及（或）保險費，資為客觀之數據予以減除，始符公平合理原則。被告未慮及系爭貨物之運費及（或）保險費之支出乃屬必要費用，且屬有利原告之事項，僅因原告未提出單據即不予列計，復無「當事人未提出單據即不予減除」之法令依據，其未予減除，即有違誤，復經原告爭執在卷。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，自應均由本院就此違失予以撤銷。惟考量原處分（即復查決定）核算系爭貨物價值牽動進口稅費、系爭併計裁罰金額大小之衡量；且慮及系爭貨物之運費及（或）保險費涉及市場行情之探查，以求客觀合理之完稅價格，均屬被告法定裁量事項，核屬裁量處分，非本院所能置喙，爰發回被告機關依本件判決意旨，就系爭貨物之運費及（或保險費）部分予以查明，資為核算系爭貨物完稅價格之基礎，始得正確計算系爭進口稅費及系爭併計罰鍰，更為適法之處分，以符法制，並昭折服。
十、又本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　7 　　月　　23　　日臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 林育如
法 官　 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　7 　　月　　23　　日書記官 陳清容