臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第793號｜法律人

臺北高等行政法院判決 98年度訴字第793號98年10月22日辯論終結原　　　　　告　甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 共同訴訟代理人　廖修三　律師複　代　理　人　張藝懷　律師被　　　　　告　財政部臺北市國稅局代　　表　　人　戊○○（局長）訴訟代理人　己○○ 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23 日臺財訴字第09800000810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告甲○○之配偶袁紹斌於民國（下同）86年1月4日死亡，原告等於86年10月2日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（美金除外，未註明者下同）937,433,457 元，遺產淨額773,836,418 元，應納稅額372,411,209 元，並處罰鍰134,816,903 元。原告等不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第1314號判決：「原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉被上訴人裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分。」經被告重新審查結果認為：（一）捐贈（扣除額－未償債務）1,500 萬元部分：1.按「左列各款不計入遺產總額：……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第16條第3 款及第17條第1 項第9 款所明定。2.本件被繼承人生前簽發合作金庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，合計1,500 萬元，原告原申報將捐贈財團法人臺北市袁紹斌文教基金會（下稱袁紹斌文教基金會），列為生前未償債務；原查以袁紹斌文教基金會設立日期為86年4 月24日，在被繼承人死亡後，與前揭稅法規定不符，乃否准扣除；原告不服，復查主張該款項係遺贈袁紹斌文教基金會，不應列入遺產核課遺產稅云云。被告以被繼承人袁紹斌於86年1 月4 日死亡，袁紹斌文教基金會於86年3 月17日申請設立，於86年4 月24日經臺北市政府教育局北市教四字第8621952000號函同意辦理，此有卷附臺北市政府教育局函及財團法人設立許可證書影本可稽，爰該基金會設立日期係於被繼承人死亡之後，與首揭稅法不計入遺產總額規定之要件不符，是原核定並無不合，而予維持。嗣原告主張系爭款項為被繼承人生前未償債務，得自遺產中扣除云云，經最高行政法院判決撤銷。3.最高行政法院判決撤銷意旨略以：查遺產及贈與稅法第16條第3 款係關於捐贈之規定，被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之袁紹斌文教基金會1,500 萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3 款規定不符。惟原告係主張系爭1,500 萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原復查決定對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准原告上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又原告主張被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,50 0萬元，以「親自簽名」之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被告疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令。4.經依最高行政法院判決撤銷意旨查核如下：⑴原告提示袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，主張被繼承人生前簽發合作金庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，合計1,500 萬元，係捐贈該財團法人，復於96年9 月5 日提示被繼承人配偶甲○○第一商業銀行支票存款對帳單、合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，主張被繼承人生前簽發之支票，於被繼承人死亡後，雖非自被繼承人帳戶兌領，惟已由原告甲○○以其第一商業銀行支票帳戶完成交付，並經袁紹斌文教基金會轉存定期儲蓄存款，屬被繼承人生前未償債務云云。⑵查被繼承人86年1 月4 日死亡，袁紹斌文教基金會於被繼承人死亡時，未完成設立登記，與首揭稅法第16條第3 款規定之要件不符，其合作金庫中山支庫存款自應併入遺產課稅已如前述。至原告主張屬被繼承人生前未償債務部分，查被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票票載日期均在死亡日之後，且5 張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3 月31日至同年7 月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦未載明支付對象，無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，當時該基金會尚未成立，如何出具同意書。原告於96年9 月5 日補提示甲○○之第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，僅顯示原告甲○○於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項，亦難證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係，綜上，原告提示之資料尚難據為被繼承人死亡前未償債務之證明，主張核不足採，原核定並無不合，應予維持。（二）扣除額－分配請求權：1.按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為行為時民法第1030條之1 第1 項前段所明定。次按「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時……凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為司法院釋字第620 號所解釋。2.原告列報剩餘財產差額分配請求權扣除額128,919,717 元，原查依原告所提示之全體繼承人同意書及相關資料，核定被繼承人應併計民法第1030條之1 財產金額為546,005,058 元，減除債務5,938,310 元剩餘財產為540,066,748 元，生存配偶財產金額為251,149,290 元，其差額之二分之一即為分配請求權扣除額144,458,729 元。原告不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決撤銷。3.經依首揭司法院大法官解釋及最高行政法院判決撤銷意旨，將74年6 月4 日以前取得之婚後財產列入分配請求權計算範圍，重行核算分配請求權扣除額208,672,929 元【〔（674,433,457 元-5,938,310元）－（251,149,290 元－0 元）〕÷2 】，原核定144,458,729 元應予追認64,214,200元。（三）罰鍰：1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。2.原告漏報投資新纖股票40,198元及第一銀行中山分行5,000,000 元、合作金庫中山支庫2,012,500 元、合作金庫民族支庫830,000 元、花旗銀行美國舊金山分行261,700,360 元、瑞士銀行香港分行50,747元之存款，合計269,633,805 元，原查依前揭稅法規定，按所漏稅額134,816,903 元處1 倍罰鍰134,816,903 元。原告不服，主張新纖股票僅有零股，實無從得知，至一銀、合庫中山、合庫民族等存款並無漏報、故意漏報或不知情等，又漏報花旗銀行美國舊金山分行及瑞士銀行香港分行存款，原告已主動申報，即不應受罰云云。申經復查以：「原告漏報新纖股票有該公司股務代理臺証綜合證券股份有限公司證明書附卷，第一銀行及合作金庫之存款亦有行庫回函資料可稽，又漏報花旗銀行美國舊金山分行存款261,700,360 元、瑞士銀行香港分行50,747元，案經財政部查獲，其調查基準日為87年5 月1 日，原告於87年8 月7 日補報，其補報係在調查基準日之後。」予以駁回；提起訴願、行政訴訟亦遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決撤銷。3.最高行政法院判決撤銷意旨略以：原復查決定關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及原告主張1 、美金存款部分，其中折合新臺幣9, 100萬元部分係原告乙○○、丙○○、丁○○三人所有，2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3 、被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被告均應重新加以審酌，則原復查決定所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷。4.經依最高行政法院判決撤銷意旨查核如下：⑴原告漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9,535,447.64元，按當日匯率買入收盤價27.445元核算計261,700,360 元，原告主張該帳號內之美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○3 人所有，非被繼承人所有，為被繼承人未償債務，應自遺產中扣除云云。查有關原告主張系爭美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○3 人所有，應自遺產中扣除部分，業由最高行政法院判決「依遺產及贈與稅法第1 條規定，併計遺產總額，原判決予以維持。經核無不合。」至主張為被繼承人未償債務部分，查原告申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又被繼承人於85年3 月14日係提供乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存（金額合計9,100 萬元）向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,6 45萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3 月14日以其支票存款帳戶開立8,645 萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以甲○○之名義分作兩筆各美金100 萬元及215 萬元之國外匯款匯出國外，依該資金流程，該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向原告亦未能提出供核，難以逕認被繼承人於85年3 月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存9,100 萬元向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645 萬元係屬被繼承人之未償債務，更不能據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447.64元中，相當於新臺幣9,100 萬元係繼承人3 人所有。原告未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人未償債務，主張核不足採，原核定應予維持。⑵原告申報喪葬費17,090,025元，主張被繼承人生前已預購金山安樂園墓地等支出，應從遺產總額中扣除。按遺產及贈與稅法第17條第1 項第10款及財政部72年4 月22日臺財稅第32741 號函釋規定，法律明文限制喪葬費用以100 萬元計算，不得按實際支出全數扣除，原告乃主張被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，應列為被繼承人未償債務扣除。查原告申報遺產稅時，未列報此項未償債務，又依原告提示之墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500 元，業於被繼承人死亡前之86年1 月1 日簽立合約時支付完竣，主張屬被繼承人生前債務，核無足採。⑶至被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元簽發之支票，其難據為被繼承人死亡前未償債務已如前述。⑷綜上，揆諸首揭稅法規定，原告主張均非屬被繼承人生前未償債務，至臻明確。5.原告漏報投資及存款合計269,633,805 元，經依最高行政法院判決撤銷意旨重新審酌，系爭分配請求權扣除額雖經變更核定為208,672,929 元，惟本件適用稅率並未變更（仍為50% ），重行核算按所漏稅額134,816,903 元處1 倍罰鍰仍為134,816,903 元，原處罰鍰並無不合等由，遂作成97年11月17日財北國稅法二字第0970225598號重審復查決定（下稱原處分），追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額64,214,200元，變更核定遺產淨額709,622,218 元，應納遺產稅額34,034,109元，罰鍰134,816,903 元。原告等仍表不服，遂向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）被告無視最高行政法院已對原復查決定、訴願決定、行政訴訟第一審判決分別為撤銷及廢棄，竟仍以原復查決定理由，對原告為不利益之原處分：本件原告等之被繼承人袁紹斌先生於86年1 月4 日因急病亡故，原告等於86年10月2 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額937,433,457 元，遺產淨額773,836,418 元，應繳稅額372,411,209 元，並處罰鍰134,816,903 元，原告不服，申請復查、提起訴願、行政訴訟及上訴，經最高行政法院96年度判字第1314號判決，主文為「原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰暨該訴訟費部分均廢棄；廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」。被告於最高行政法院上開判決後歷1 年4 個月，始重新製作原處分書，惟該原處分書無視最高行政法院已對原復查決定、訴願決定、行政訴訟第一審判決分別為撤銷及廢棄，竟仍執原復查決定理由，對原告為不利益之原處分，原告等不服，提起訴願；又受訴願決定駁回，特於法定期間提起本件訴訟，並依行政訴訟法第5 條第2 項，請求本院判命被告為同首揭聲明之特定內容處分，以收定紛止爭之效。（二）被告應核定下列共118,372,500 元屬被繼承人袁紹斌先生之生前未償債務： 1.美金存款部分，其中折合新臺幣9,100萬元確為繼承人（本件原告）乙○○、丙○○、丁○○三人所有，則折合新臺幣9,100 萬元為袁紹斌生前未償債務，因此袁紹斌遺產美金部分應將折合新臺幣9,100 萬元扣除，被告對此一部分之短漏認定即有違誤，事證理由詳如下述： ⑴按乙○○、丙○○、丁○○所有定存單計11筆，金額總計9,100萬元，經被繼承人袁紹斌於1996年（即85年）3月14日向花旗銀行臺北分行質借所得之款項8,645萬元（存單金額95%），均存入袁紹斌在同銀行第0000000000號支票存款帳戶。 ⑵袁紹斌於同日（3月14日）開立支票一張，自其上開0000000000號支存帳戶取出該86,450,000元，連同次日自其活存帳號取出15,108,500元，共計101,558,500元。袁紹斌先生於3月14日以甲○○為申請人匯出美金100萬元至系爭花旗銀行舊金山分行，此有HF930號國外匯款申請書為證，同日又匯出美金215萬元至瑞士銀行（後轉至花旗銀行舊金山分行），3月15日袁紹斌又匯出美金55萬元至花旗舊金山分行，以上有HF930、HF931、HF197號花旗銀行國外匯款申請書為證。 ⑶袁紹斌以借自丙○○等三人所有之定存單持向銀行質借均未贖回，而其質借得之款項均匯出國外，最後集中於花旗銀行舊金山分行之系爭帳戶內，原告主張該帳戶內美金9,535,447.64元，其中折合新臺幣9,100 萬元係來自丙○○等人，應屬袁紹斌之生前未償債務，當自遺產中扣除，以符實情。 ⑷雖然，被告認為原告於申報袁紹斌遺產稅時未將上述資料列入申報，惟法律並未禁止當事人於本件確定前依據證據而為補正。證諸前案（本院92年度訴字第3333號）行政訴訟審理時，被告訴訟代理人於法官訊問其關於此一部分難道不能補正嗎？代理人答：可以補正。此亦有庭訊之錄音可資佐證。則折合新臺幣9,100 萬元為袁紹斌生前未償債務，乃為不爭之事實，被告竟為不採，原處分即無理由，不能維持。 2.關於系爭1,500萬元生前未償債務未受認列，被告顯然違反最高行政法院判決之意旨，應予撤銷： ⑴最高行政法院96年度判字第1314號判決第33頁指述：「查遺產及贈與稅法第16條第3款係關於捐贈之規定，被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之袁紹斌文教基金會1,500萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第1項第9款規定不符。惟上訴人係主張系爭1,500萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原處分……未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准上訴人上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。」乃被告對上開判決未予理會，而維持其先前之認定，顯有可議。 ⑵查，上開1,500萬元均於袁紹斌在世時，以「親自簽名」之方式簽發合庫中山支庫帳戶開具300萬元支票5紙，並已完成交付，依票據法第5條第1項規定「在票據上簽名者，依票上所載之文義負責。」袁紹斌於生前以親自簽名方式完成上開票據之簽發，並完成交付，簽名於票據之人袁紹斌先生即應依所簽之票據文義負發票人之責任，雖袁紹斌先生於事後亡故，該等票據金額1,500萬元依法應屬袁紹斌先生生前未償債務，被告未依最高行政法院之判決，而為違法之認定，應不予維持。 3.原告之被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元屬其生前未償債務，應自遺產中扣除：袁紹斌先生生前，於86年1月1日預購金山安樂園之福地，且已開出付款票據，上開行為均完成在其死亡之前，則該項買賣價金及費用12,372,500元亦屬其生前未償債務，此一見解亦受最高行政法院之判決所是認，被告即有遵守之義務。（三）本件原處分命原告繳交高達70,069,991元之利息，亦無理由： 1.近十年來中央銀行核定儲蓄存款利率，最高未曾超過年息2.55%，最低甚至有0.850%者，被告以年利率4.65%加計本件行政救濟期間之利息，非但違反憲法比例原則，亦違反國民之法感情，亦違反誠信原則，應不予維持。 2.尤其，最高行政法院對本件之判決早在96年7月26日就已完成，被告竟遲至本年97年11月17日始完成「原處分」並於11月19日送達當事人，距最高法院審判作成之日長達一年四個月，此期間之利息欲令原告繳付，顯無理由，蓋此重核之期間顯非可歸責於原告，原告無為此負擔利息之理由。（四）就最高行政法院96年度判字第1314號判決於本件所生判決效力部分： 1.依行政訴訟法第216條第1項規定，則前案確定判決對本件具有拘束各關係機關之效力。被告於本件所為之原處分所具之理由，均曾於前案訴訟中主張，並有前案確定判決理由可證： ⑴美金部分是否為未償債務。 ⑵捐贈部分是否為未償債務。 ⑶原告之被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元是否屬其生前未償債務。前述事實業經前案最高行政法院審酌認無理由而為撤銷該部份之訴願決定及原復查決定，故此部分自應受既判力之拘束，被告執於前案已主張之理由為原處分，顯有違行政訴訟法第216 條第1 項規定，自屬違法之處分。 2.被告雖稱依最高行政法院96年度判字第1314號判決意旨為原處分，惟被告對該判決意旨顯有誤解，該判決謂：「( 三) 原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1 、美金存款部分，其中折合新臺幣9,100 萬元部分……2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3 、被繼承人於生前為捐贈財團法人臺北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌……？」其意旨並非認為被告對此部分之事實漏未審查或審查不清，而係認原告主張之事實有理由，被告應依此為審酌之意，蓋被告於訴訟過程中均已提出各項主張如前所述，顯見被告早於前案已為如其主張之審查，前案法院並未採納被告此部份之主張，自不可能於其判決意旨內要求被告為此重複之審查。 3.退一步言，縱認前述判決理由所述之部分不受既判力之拘束，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷，此源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力），即所謂「爭點效」，亦當為程序法所容許。（最高法院96年臺上字第2569號民事判決參照）。本件原處分中被告所稱之理由部分，兩造業已於前案訴訟中攻擊防禦，並業經判決確定，此部分雖未載於判決主文，但於判決理由中已有記載如前所述，應認有爭點效之適用，當事人自應受其拘束，本院無須重複審理。 4.最高行政法院96年度判字第1314號判決理由中有提到「被上訴人均應重新加以審酌……」，本件應是數額重新審酌，不是事實重新審酌，最高行政法院若認為被告所述有理，應會直接駁回上訴，而非是發回本院審理。（五）縱認無前述判決效力拘束，就美金存款是否歸還一事之舉證責任分配應由被告負擔始為妥適： 1.依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人固有就有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，本件原告就美金存款之部分，業已提出證明存入袁紹斌之支票存款帳戶之證明，應認已盡舉證之責，至於被告所抗辯原告未能證明該筆資金是否有歸還之事實，應認係屬被告有利於己之事實，應由被告負舉證之責。 2.退一步言之，縱認是否有歸還之事實屬有利於原告之事實，惟依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條，仍應考慮此項舉證責任之分配是否有顯失公平之處，本件原告已向該舊金山花旗銀行索取該帳戶之資料，惟該銀行表示文件超過六年即無保存，並建請本院函詢央行外匯局就該事實原告已盡協力之責，但礙於資料保存年限之限制，仍無法取得相關之證據，故應認此項事實之舉證如由原告負擔顯失公平，蓋原告僅係一般國民，被告具有龐大行政資源，本項事實應可由被告函詢央行外匯局即得證明該筆資金是否有歸還，故此項舉證責任應由被告負擔始符合公平誠信。 3.再者，依行政程序法第36條之規定，被告對於該項有利於原告之事實有依職權調查之義務，被告於其復查程序、重核復查決定之行政程序怠於調查而作出對原告不利之決定，若反於本件訴訟程序中課與原告舉證責任，則顯違行政程序法第36條職權調查義務之意旨，並有鼓勵行政機關怠於依職權調查之嫌。綜上所述，就美金存款是否歸還一事之舉證責任應由被告負擔。（六）陳報繼承人甲○○為被繼承人袁紹斌開立支票五張以清償袁紹斌先生生前所開立之同額支票五張，除以對照表說明外，隨狀檢呈由第一銀行中山分行提供原告甲○○開立金額計1,500萬元之代償支票影本暨銀行對帳單，及基金會兌現原告甲○○所開票據存入基金會帳戶之對帳單，以證明1, 500萬元屬袁紹斌先生之生前未償負債，由繼承人代為清償，該款應從遺產中扣還原告甲○○。（七）綜上所述，被告計算之生存配偶分配額、遺產淨額、漏報遺產數額及漏報額，即有重新核計之必要，而以漏稅額為計算基準之罰鍰亦失其依據，故聲明求為判決： 1.原處分（重核復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款所明定。（二）按最高行政法院96年度判字第1314號判決：「……六、（三）本件被上訴人初查被繼承人死亡時止各銀行存款餘額：第一銀行中山分行……；財政部通報查獲漏報花旗銀行美國舊金山分行（美金存款953 萬5,447.64美元，當日買入收盤價為27.445元）計2 億6,170 萬0,360 元；漏報瑞士銀行香港分行……；綜上合計漏報2 億6,959 萬3,607 元，乃依遺產及贈與稅法第1 條規定，併計遺產總額，原判決予以維持。經核無不合。至上訴人主張被繼承人生前已簽發支票而有未償債務，應予扣除云云，純屬未償債務得否扣除之問題，尚不影響應將現存銀行存款計入遺產總額之認定。」本件原告漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9, 535,447.64 元，被告按當日匯率（買入收盤價）27.445元核算新臺幣261,700,360 元併入遺產總額課稅。原告主張該美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○3 人所有，應自遺產中扣除部分，業經上述判決應計入遺產總額，至主張該款項為被繼承人未償債務部分，查原告申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又依其補正之資料（前已於行政訴訟程序中提出）審酌，本件被繼承人於85年3 月14日提供乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存（金額合計9,100 萬元）向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645 萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3 月14日以其支票存款帳戶開立8,645 萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以甲○○之名義分作兩筆各美金100 萬元及215 萬元之國外匯款匯出國外，依該資金流程，該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向，原告亦未能提出供核，難以逕認被繼承人於85年3 月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存9,100 萬元向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645 萬元係屬被繼承人之未償債務，更不能據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447.64元中，相當於新臺幣9,100 萬元係繼承人3 人所有。簡言之，該等資料僅顯示乙○○等3 人為擔保品提供人，並無證據顯示渠等與被繼承人有債權債務關係，原告未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人死亡時尚未償還之債務，主張核不足採。（三）本件被繼承人生前簽發合作金庫中山路支庫帳戶支票5紙各300萬元合計1,500萬元；原告申報被繼承人遺產稅時，列為被繼承人生前未償債務，經否准扣除；原告不服，申請復查時主張該款項係捐贈袁紹斌文教基金會，不應列入遺產核課遺產稅云云。被告以被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，袁紹斌文教基金會於86年3月17日申請設立，86 年4月24日經臺北市政府教育局北市教四字第8621952000 號函同意辦理，此有卷附臺北市政府教育局函及財團法人設立許可證書影本可稽，爰該基金會設立日期係於被繼承人死亡之後，與遺產及贈與稅法第16條第3款不計入遺產總額規定之要件不符，是原核定並無不合，而予維持。嗣原告主張系爭款項為被繼承人生前未償債務，得自遺產中扣除云云，經最高行政法院略以：「查遺產及贈與稅法第16條第3款係關於捐贈之規定，被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之袁紹斌文教基金會1,500萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3款規定不符。惟原告係主張系爭1,500萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，被告對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准原告上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又原告主張被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500萬元，以『親自簽名』之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5紙各300萬元，計1,500萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定，自應翔實查明而為准駁，被告疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令。」判決撤銷。被告經依前述判決意旨重新審酌，原處分以被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票未載明支付對象，而所載日期均在死亡日之後，且5 張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3 月31日至同年7 月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，查當時該基金會尚未成立，如何出具同意書，顯係事後補證，核無足採。原告於96年9 月5 日補提示甲○○之第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，僅顯示甲○○於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項，亦難證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係，綜上，原告提示之資料尚難據為被繼承人死亡前未償債務之證明，主張核不足採。茲原告復執前詞，惟仍無其他積極證據顯示該支票即為被繼承人死亡前未償債務。（四）本件繼承人申報喪葬費17,090,025元，主張被繼承人生前已預購金山安樂園墓地等支出，應從遺產總額中扣除云云。惟按遺產及贈與稅法第17條第1項第10款及財政部72年4月22日臺財稅第32741號函釋規定，法律明文限制喪葬費用以100萬元計算，不得按實際支出全數扣除，原告乃主張被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，應列為被繼承人未償債務扣除。惟查原告申報遺產稅時，未列報此項未償債務，又依其提示之墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，業於被繼承人死亡前（86年1月1日簽立合約時）已支付完竣，自非被繼承人死亡時未償債務，主張核無足採。綜上，揆諸首揭稅法規定，原告前述主張均非屬被繼承人生前未償債務，至臻明確，原處分（最高行政法院判決撤銷重核復查決定）生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、遺產淨額及罰鍰等請續予維持。（五）另有關行政救濟加計利息部分，因本件原告已提起行政訴訟，屬未確定案件，該行政救濟加計利息部分不生效力，併予陳明。（六）按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。（七）原告主張被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，以「親自簽名」之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付，該款項應為被繼承人未償債務乙節：查袁紹斌文教基金會於86年3 月17日申請設立，86年4 月24日經臺北市政府教育局北市教四字第8621952000號函同意辦理，此有卷附臺北市政府教育局函及財團法人設立許可證書影本可稽；被繼承人袁紹斌於86年1 月4 日死亡，其生前簽發合作金庫中山路支庫帳戶支票5 紙各300 萬元合計1,500 萬元，支票號碼分別為CP0000000 、CP0000000 、CP0000000 、CP00000 00、CP00 00 000 ，該等支票均未經提示及兌領，此有合作金庫商業銀行中山路分行88年9 月10日、96年8 月23日函可稽；又被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票未載明支付對象，而所載日期均在死亡日之後，且5 張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3 月31日至同年7 月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，查當時該基金會尚未成立，如何出具同意書，顯係事後補證，核無足採。茲原告於98年9 月14日補提示配偶甲○○於87年4 月至7 月捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，該基金會並轉作定存資料，此與原告於96年9 月5 日補提示之甲○○第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，並無二致，該等資料僅顯示甲○○於被繼承人死亡後，以其自有資金自行交付該基金會款項，亦難證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係，綜上，原告提示之資料尚難據為被繼承人死亡前未償債務之證明，其無其他積極證據顯示該支票即為被繼承人死亡前未償債務。主張核不足採。（八）原告於98年9月14日提出之行政訴訟準備書狀，關於最高行政法院96年度判字第1314號判決於本件所生判決效力部分： 1.前開最高行政法院96年度判字第1314號判決理由： ⑴關於各銀行存款餘額部分（含合庫銀行存款及花旗銀行美金部分）：「依遺產及贈與稅法第1 條規定，併計遺產總額，原判決予以維持。經核無不合。至上訴人（即本件原告）主張被繼承人生前已簽發支票而有未償債務，應予扣除云云，純屬未償債務得否扣除之問題，尚不影響應將現存銀行存款計入遺產總額之認定。上訴意旨猶執原詞加以爭執，核無可採」。 ⑵關於喪葬費部分：「上訴人（即本件原告）雖主張上訴人申報喪葬費計1,709萬0,025元，由於被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園墓地，並已開出付款票據，價金為1,237 萬2,500元，前揭金額應調整為生前負債項下，自應從遺產總額中扣除云云。惟前揭法律明文既限制喪葬費用以100萬元計算，自不得按實際支出全數扣除，縱然上訴人主張被繼承人袁紹斌生前已預購墓地並已開出付款票據，該金額應調整為生前負債項，亦僅屬另一未償債務扣除項目，上訴人申報時既未列報，應屬得否另案申請問題，於本件仍不能列為喪葬費而自遺產總額中扣除。業經原判決敘明甚詳，於法並無不合，上訴意旨，仍執詞加以爭執，核無足取」。 ⑶關於被繼承人生前簽發支票1500萬元部分撤銷理由：「被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之財團法人臺北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，固與遺產及贈與稅法第 16條第3款及第17條第1項第9款規定不符。惟上訴人係主張系爭1,500萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原處分對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准上訴人上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又上訴人主張被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，以『親自簽名』之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被上訴人疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令」。 ⑷其他最高行政法院96年度判字第1314號判決撤銷理由：「原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1 、美金存款部分，其中折合新臺幣9,100 萬元部分係上訴人丙○○、乙○○、丁○○三人所有，2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3 、被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷。原判決予以維持，自亦有違誤。綜上；此部分原判決既有上開可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉被上訴人裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分」 2.按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』，故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）」為95年2月16日最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議所決議。又法院之終局判決確定後，無論該判決結果如何，當事人及法院均受判決內容之拘束，當事人不得主張相反之內容，法院亦不得為內容矛盾之判斷，此種判決之拘束力，稱為既判力。判決既判力之客觀範圍，原則上僅以判決主文中所表示訴訟標的之範圍為限，始有既判力。法院於判決理由中所為之判斷，原則上不生既判力。本件原告訴經最高行政法院前案確定判決主文：「原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄」、「廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」、「其餘上訴駁回」。故本件上訴駁回部分，業經終局判決確定，應即生既判效力。 3.又「按稅捐稽徵法第21條係關於稅捐核課期間之規定，而所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間。至於同法第35條針對核定稅捐處分所為復查前置之規定，則是鑑於稅捐案件因具有大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃有復查制度之設計，使稅捐稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益。可知，復查乃針對稅捐稽徵機關原所為之稅捐核課行為，由稅捐稽徵機關再為自我省查之程序，故稅捐稽徵機關所為復查決定嗣縱經行政救濟程序予以撤銷，若其撤銷範圍並未及於稅捐稽徵機關原對納稅義務人行使確定納稅義務之核課處分時，即不影響稅捐稽徵機關對該稅捐已行使核課權之事實」最高行政法院96年度判字第1369號判決可資參照。本件最高行政法院96年度判字第1314號判決撤銷捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰之訴願決定及原處分（復查決定）部分，僅是撤銷被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故被告於97年11月17日所為原處分，依上開所述，並不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事，本件最高行政法96年度判字第1314號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）部分，並非屬確定之終局判決，自亦不生既判效力。則原告指稱關於美金、捐贈、買賣金山安樂墓園價金屬被繼承人生前未償債務。業經最高行政法院審酌認無理由而為撤銷，被告應受既判力之拘束，所為重核復查決定，屬違法之處分，本件業經最高行政法院判決確定，當事人應受其拘束，本院無須重複審理云云，即無可採。 4.另「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216 條第1 項及第2 項所規定。按前開最高行政法院96年度判字第1314號判決意旨已如前所述，被告依上開判決意旨，所為原處分並無違誤，原告指稱被告應受既判力之拘束等，僅為其見解之歧異，其刻意扭曲判決意旨，殊無可採。（九）原告於98年9月14日提出之行政訴訟準備書狀，關於美金存款是否歸還，舉證責任分配應由被告負擔部分： 1.按遺產稅之課徵，有關遺產部分，稽徵機關固應就有利、不利於納稅義務人之事實，有依職權調查之義務。惟未償債務之認定，係屬自遺產總額中扣除項目，故遺產及贈與稅法第17條第1項第9款即明定，主張被繼承人有未償之債務，應具有確實之證明，即主張未償債務，原告應負舉證責任。又依最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件原告應負舉證責任，即無疑義。 2.本件原告漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9,535,447.64元，經財政部查獲通報被告，被告乃按當日匯率（買入收盤價）27.445元核算新臺幣261,700,360 元併入遺產總額課稅。原告主張該美金存款，其中折合新臺幣9,100萬元屬被繼承人對乙○○、丙○○、丁○○3人之未償債務云云。查原告申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又依其補正之資料（前已於行政訴訟程序中提出）審酌，本件被繼承人於85年3月14日提供乙○○ 、丙○○及丁○○之11筆定存（金額合計9,100萬元）向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3 月14日以其支票存款帳戶開立8,645萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以甲○○之名義分作兩筆各美金 100 萬元及215萬元匯出國外，依該資金流程，僅顯示乙 ○○等3人為被繼承人向銀行質借8,645萬元之擔保品提供人，該筆款項債權人為銀行，並無證據顯示渠等3人與被繼承人有債權債務關係（該定期存款9,100萬元何時到期，到期時本息金額多寡，差額誰屬，原告全無說明，其與乙○○等3人既無借貸契約，借款金額多寡、還款條件如何，又語意不清，一意指稱9,100萬係向乙○○等3人借貸，悉無道理），又該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向，原告亦未能提出供核，難以逕認被繼承人於85年3 月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存9,100 萬元向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645萬元係屬被繼承人之未償債務，更不能據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447.64元中，相當於新臺幣9,100 萬元係繼承人3人所有。簡言之，原告未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人死亡時尚未償還之債務，主張核不足採。（十）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有審查結果增減金額變更比較表、財政部98年2 月23日臺財訴字第09800000810 號訴願決定書、原處分書、86年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告97年8 月18日申請書、重核請求權扣除額計算資料、合作金庫中山支庫帳戶支票1,500 萬支票影本、第一銀行支票對帳單及合作金庫存款餘額證明書、被告96年8 月15日財北國稅法二字第0960229405號函、合作金庫商業銀行中山路分行96年8 月23日合金中山路存字第0960003843號函、被告96年8 月15日財北國稅法二字第號0000000000函、美金存款未償債務證明資料（含新臺幣定期存款質押融資撥款申請書及國外匯款/ 匯票申請書）、喪葬費未償債務證明資料（含金山安樂園墓地買賣合約書、金山安樂園墓園工程委建合約書）、被告92年1 月8 日財北國稅法字第0910223111號復查決定書、原告90年4 月23日復查申請書及附件、被繼承人遺產稅核定通知書、個人年度投資資料明細（84年度；姓名：楊錦娟）、被繼承人遺產稅違章案件漏稅額計算表、被告遺產稅違章處分書（處分書編號：5Ｚ0000000000號）、被繼承人遺產稅申報書、被繼承人更正遺產稅申報書、原告同意被繼承人配偶行使剩餘財產分配請求權之同意書及被繼承人剩餘財產及債務明細表、被繼承人剩餘財產差額分配請求權計算表、稽核組報告及被繼承人遺產稅課稅資料清單、土地登記謄本及房屋現值證明書、曾添富88年9 月10日說明函及檢附資料、第一商業銀行中山分行87年1 月23日一中山第20號函、臺灣合作金庫中山路支庫87年2 月6 日合金中山存字第0190號函、臺灣合作金庫民族支庫87年1 月26日合金族營字第0238號函、美商花旗銀行臺北分行87年2 月5 日（87）消分字第225 號函、美國銀行松山分行87年4 月7 日八七美商銀（消）第4018號函、上海商業儲蓄銀行中山分行87年3 月12日（87）上中字第007 號函、臺証綜合證券股份有限公司被繼承人之股票持有證明（股數截至86年1 月4 日）、大華證券股份有限公司87年10月20日（87）華證（股代）字第3290號函、陽信商業銀行86年12月9 日（86）陽信銀字第055 6 號函及股東投資情形回報資料、金泰股份有限公司資產淨值計算表及股東投資情形回報資料、泰盛企業有限公司資產淨值計算表及股東投資情形回報資料、臺北冷氣電器中心85年度資產負債表、損益表及股東投資情形回報資料、汎倫工程顧問有限公司股東投資情形回報資料、金鼎期貨經紀股份有限公司被繼承人及配偶留存帳戶金錢資料、財政部87年12月1 日臺財稅第872041117 號函及被繼承人稽核報告節略及案關證據資料影本、上海商業儲蓄銀行中山分行88年6 月7 日（88）上中字第045 號函、洪兆良88年8 月17日及88年9 月15日說明資料、袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書、臺北市財團法人設立許可證書（袁紹斌文教基金會）、臺灣合作金庫中山路支庫88年10月12日合金中山存字第04179 號函、臺灣合作金庫中山路支庫88年9 月10日合金中山存字第039 52號函、被告88年9 月6 日財北國稅審二字第88035192號函、臺北市政府教育局86年4 月24日北市教四字第8621952000號函、端正法律事務所86年10月29日（86）律字第331 號函及門牌改編證明書（門證字第0006796 號）、原告97年12月18日訴願書及新臺幣存放款牌告利率表、被繼承人開立85年3 月14日及85年3 月15日支票、美商花旗銀行舊金山分行98年8 月24日函、本件所涉1,500 萬支票對照表、第一銀行中山分行提供之原告甲○○開立1,500 萬支票及銀行對帳單及袁紹斌文教基金會000000000000號存摺對帳單等件附於原處分卷、遺產稅課稅資料記調查報告卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分是否有違反行政訴訟法第216 條第1 項之規定？被繼承人美金存款其中折合新臺幣9,100 萬元部分，是否係乙○○、丙○○、丁○○等3 人所有，而非被繼承人所有，是否為被繼承人未償債務？被繼承人捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，是否為被繼承人未償債務？被繼承人生前購買金山安樂園墓地12,372,500元，是否為被繼承人未償債務？原處分核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：甲、原處分是否有違反行政訴訟法第216 條第1 項之規定部分：（一）按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216 條第1 項及第2 項分別定有明文。次按「政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』，故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）」為95年2 月16日最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議所決議。又法院之終局判決確定後，無論該判決結果如何，當事人及法院均受判決內容之拘束，當事人不得主張相反之內容，法院亦不得為內容矛盾之判斷，此種判決之拘束力，稱為既判力。判決既判力之客觀範圍，原則上僅以判決主文中所表示訴訟標的之範圍為限，始有既判力。法院於判決理由中所為之判斷，原則上不生既判力。另「按稅捐稽徵法第21條係關於稅捐核課期間之規定，而所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅義務之期間。至於同法第35條針對核定稅捐處分所為復查前置之規定，則是鑑於稅捐案件因具有大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃有復查制度之設計，使稅捐稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益。可知，復查乃針對稅捐稽徵機關原所為之稅捐核課行為，由稅捐稽徵機關再為自我省查之程序，故稅捐稽徵機關所為復查決定嗣縱經行政救濟程序予以撤銷，若其撤銷範圍並未及於稅捐稽徵機關原對納稅義務人行使確定納稅義務之核課處分時，即不影響稅捐稽徵機關對該稅捐已行使核課權之事實」最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨可資參照。（二）經查：最高行政法院96年度判字第1314號判決主文：「原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」故本件關於上訴駁回部分，業經終局判決確定，應即生既判效力。又本件關於撤銷捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰之部分，僅是撤銷被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故被告於97年11月17日所為原處分，依上開所述，並不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事，故此部分並非屬確定之終局判決，自不生既判效力。況最高行政法院96年度判字第1314號判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，其理由為：「 ……乙、關於廢棄改判部分：（一）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、經查：最高行政法院96年度判字租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 （以下簡稱增訂民法第1030條之1 ）第1 項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」為司法院釋字第620 號解釋在案。是以原處分及原判決適用本院91 年3月26日庭長法官聯席會議決議，就夫妻剩餘財產分配部分，縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，與上引司法院解釋意旨不符，自有違誤。（二）按「左列各款不計入遺產總額：一……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第1 項第9 款所明定。查遺產及贈與稅法第16 條第3 款係關於捐贈之規定，被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3 款及第17條第1 項第9款規定不符。惟上訴人係主張系爭1,500 萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原處分對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准上訴人上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又上訴人主張被繼承人於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，以『親自簽名』之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被上訴人疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令。（三）原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1 、美金存款部分，其中折合新台幣9,100 萬元部分係上訴人丙○○、乙○○、丁○○三人所有，2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3 、被繼承人於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷。原判決予以維持，自亦有違誤。綜上；此部分原判決既有上開可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉被上訴人裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分。」，此有該判決附本院卷可參（見本院卷第15頁、第30頁至第31頁）。是被告依該判決意旨並本於職權調查事證，依重為調查結果認定之事實，所為之原處分，並無違誤，難認有違反行政訴訟法第216 條第1 項之規定之情事。是原告主張：美金部分是否為未償債務、捐贈部分是否為未償債務、原告之被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元是否屬其生前未償債務等事實，業經前案最高行政法院審酌認無理由而為撤銷該部份之訴願決定及原復查決定，故此部分自應受既判力之拘束，被告執於前案已主張之理由為原處分，顯有違行政訴訟法第216 條第1 項規定，自屬違法之處分云云，不足採信。乙、遺產稅－未償債務部分：（一）按「左列各款不計入遺產總額：一、……。三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之之財產。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」為遺產及贈與稅法第16條第3 款及第17條第1 項第9款、第10款所明定。另「被繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款（編者註：現為10款）規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除。」經財政部72年4 月22日台財稅第32741 號函釋在案。（二）經查：本件原告甲○○之配偶袁紹斌於86年1 月4 日死亡，原告等於86年10月2 日申報遺產稅，經被告核定遺產總額937,433,457 元，遺產淨額773,836,418 元，應納稅額372,411,209 元。原告等不服，申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第01314 號判決略以，關於廢棄改判部分：「（一）……。（二）……。查遺產及贈與稅法第16條第3 款係關於捐贈之規定，被繼承人於生前為捐贈尚未依法登記之袁紹斌文教基金會1,500 萬元，固與遺產及贈與稅法第16條第3 款及第17條第1 項第9 款規定不符。惟原告等係主張系爭1, 500萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原處分對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准原告等上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又原告等主張被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，以『親自簽名』之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被告關疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令。（三）被告於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及原告等主張1 、美金存款部分，其中折合新台幣9,100 萬元部分係原告丙○○、乙○○、丁○○三人所有，2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3 、被繼承人於生前為捐贈袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被告均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷。原判決予以維持，自亦有違誤。綜上；此部分原判決既有上開可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉原處分機關裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分」。經被告依判決意旨，重為原處分略以，經依最高行政法院判決撤銷意旨查核如下：（一）原告等提示袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，主張被繼承人生前簽發合作金庫中山支庫帳戶支票5 紙各300 萬元，合計1,500 萬元，係捐贈該財團法人，復於96年9 月5 日提示被繼承人配偶甲○○第一商業銀行支票存款對帳單、合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，主張被繼承人生前簽發之支票，於被繼承人死亡後，雖非自被繼承人帳戶兌領，惟已由原告甲○○以其第一商業銀行支票帳戶完成交付，並經袁紹斌文教基金會轉存定期儲蓄存款，屬被繼承人生前未償債務云云，查被繼承人86年1 月4 日死亡，袁紹斌文教基金會於被繼承人死亡時，未完成設立登記，與首揭稅法第16條第3 款規定之要件不符，其合作金庫中山支庫存款自應併入遺產課稅已如前述。至原告等主張屬被繼承人生前未償債務部分，查被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票票載日期均在死亡日之後，且5 張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3 月31日至同年7 月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦未載明支付對象，無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，當時該基金會尚未成立，如何出具同意書。原告等於96年9 月5 日補提示原告甲○○之第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，僅顯示原告甲○○於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項，亦難證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係。（二）原告等漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9,535,447.64元，按當日匯率買入收盤價27.445元核算計261,700,360 元，原告等主張該帳號內之美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○3 人所有，非被繼承人所有，為被繼承人未償債務，應自遺產中扣除云云，查有關原告等主張系爭美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○3人所有，應自遺產中扣除部分，業由最高行政法院96年判字第1314號判決：「……依遺產及贈與稅法第1 條規定，併計遺產總額，原判決予以維持。經核無不合。」至主張為被繼承人未償債務部分，查原告等申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又被繼承人於85年3 月14日係提供乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存（金額合計9,100萬元）向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645 萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3 月14日以其支票存款帳戶開立8,645 萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以訴願人甲○○君之名義分作兩筆各美金100 萬元及215 萬元之國外匯款匯出國外，依該資金流程，該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以原告甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向，原告等亦未能提出供核，難以逕認被繼承人於85年3月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存9, 100 萬元向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645 萬元係屬被繼承人之未償債務，更不能據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447.64元中，相當於新臺幣9,100 萬元係繼承人3 人所有。原告等未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人未償債務，主張核不足採。（三）原告等申報喪葬費17,090,025元，主張被繼承人生前已預購金山安樂園墓地等支出，應從遺產總額中扣除乙節，按遺產及贈與稅法第17條第1 項第10款及財政部72年4 月22日台財稅第32741 號函釋規定，法律明文限制喪葬費用以100 萬元計算，不得按實際支出全數扣除，原告等乃主張被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，應列為被繼承人未償債務扣除。查原告等申報遺產稅時，未列報此項未償債務，又依所提示之墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，業於被繼承人死亡前之86年1 月1 日簽立合約時支付完竣，主張屬被繼承人生前債務，核無足採。綜上，源告等提示之資料尚難據為被繼承人死亡前未償債務證明，主張核不足採，原核定並無不合等由，原處分維持原核定等情，此有最高行政法院96年度判字第1314號判決及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。（三）原告雖主張：被繼承人袁紹斌之美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元部分，係乙○○、丙○○、丁○○等3 人所有，非被繼承人所有，為被繼承人袁紹斌生前未償債務，應自遺產中扣除；又本件原告就美金存款之部分，業已提出證明存入袁紹斌之支票存款帳戶之證明，應認已盡舉證之責，至於被告所抗辯原告未能證明該筆資金是否有歸還之事實，應認係屬被告有利於己之事實，應由被告負舉證之責云云。按「我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136 條準用修正前民事訴訟法第277 條規定即：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。』為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，債務要有確實證明，關於資金往來及性質，自以當事人最清楚，而應由上訴人提出，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人資金往來及性質，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡。」最高行政法院96年度判字第1556號判決意旨可資參照。經查：原告等漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9,535,447.64元，經財政部查獲通報被告，被告按死亡當日匯率（買入收盤價）27.445元核算計261,700,360 元併入遺產總額課稅。原告等主張該帳號內之美金存款，其中折合新臺幣9,100 萬元係乙○○、丙○○、丁○○等3 人所有，非被繼承人所有，為被繼承人未償債務，應自遺產中扣除云云，然此部分業由最高行政法院96年度判字第1314號判決認定：「依遺產及贈與稅法第1 條規定，併計遺產總額，原判決予以維持。經核無不合。」在案，此有該判決附本院卷可參。至主張為被繼承人未償債務部分，查原告等申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又依其補正之資料（前已於行政訴訟程序中提出）審酌，本件被繼承人於85年3 月14日提供乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存（金額合計9,100 萬元）向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645 萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3 月14日以其支票存款帳戶開立8,645 萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以原告甲○○之名義分作兩筆各美金100 萬元及215 萬元之國外匯款匯出國外，依該資金流程，僅顯示乙○○、丙○○、丁○○等3 人為被繼承人向銀行質借8,645 萬元之擔保品提供人，該筆款項債權人為銀行，並無證據顯示渠等3 人與被繼承人有債權債務關係（該定期存款9,100 萬元何時到期，到期時本息金額多寡，差額誰屬，原告全無說明，其與乙○○等3 人既無借貸契約，借款金額多寡、還款條件如何，均未說明），又該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向，原告等亦未能提出任何證據供核，尚難核認被繼承人於85年3 月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存9,100 萬元向美商花旗銀行台北分行申請質押借款8,645 萬元係屬被繼承人之未償債務，難謂據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447. 64 元中，相當於新臺幣9,100 萬元係繼承人3 人所有。該等資料僅能顯示乙○○、丙○○及丁○○等3 人為擔保品提供人，並無證據顯示渠等與被繼承人有債權債務關係，原告等未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人死亡時尚未償還之債務。足見原告此部分之主張，不足採信。（四）原告又主張：被繼承人袁紹斌在世時，以「親自簽名」之方式簽發合庫中山支庫帳戶開具300 萬元支票5 紙，捐贈袁紹斌文教基金會，並已完成交付，雖被繼承人袁紹斌於事後亡故，該等票據金額1,500 萬元依法，應屬被繼承人袁紹斌生前未償債務云云。惟查：原告等原申報就本件被繼承人生前簽發合作金庫中山路支庫帳戶支票5 紙各300 萬元合計1,500 萬元部分，列為被繼承人生前未償債務，經被告否准扣除，原告等不服，申請復查時主張該款項係捐贈袁紹斌文教基金會，不應列入遺產核課遺產稅，被告以被繼承人於86年1 月4 日死亡，袁紹斌文教基金會於86年3 月17日申請設立，於86年4 月24日經臺北市政府教育局北市教四字第8621952000號函同意辦理，此有臺北市政府教育局函及財團法人設立許可證書影本附於原處分卷可稽，爰該基金會設立日期係於被繼承人死亡之後，與遺產及贈與稅法第16條第3款不計入遺產總額規定之要件不符予以維持。嗣原告等主張系爭款項為被繼承人生前未償債務，得自遺產中扣除云云，經最高行政法院96年度判字第1314號判決以：「上訴人係主張系爭1,500 萬元為被繼承人之未償債務應予扣除，並非以捐贈法人為由主張不計入遺產，原處分對系爭債務是否為被繼承人生前未償債務而得自遺產中扣除，未予以審酌，僅以系爭款項不合捐贈不計入遺產規定為由，遽否准上訴人上開主張，原判決予以維持，已有不備理由之違法。又上訴人主張被繼承人於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，以『親自簽名』之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5紙各300 萬元，計1,500 萬元，並已完成交付等情，所稱被繼承人生前此項債務，是否有確實之證明，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所定，自應翔實查明而為准駁，被上訴人疏未查明，原判決未予糾正，自屬違背法令。」等語，此有該判決附本院卷可參，而將原核定處分關於此部分撤銷。經被告該判決意旨重新審酌，原處分以被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票載日期均在死亡日之後，且5 張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3 月31日至同年7月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦未載明支付對象，無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途，且被繼承人所簽發上開5 張支票，並未兌領，業據原告共同訴訟代理人陳明在卷（參見本院98年7 月20日之準備程序筆錄）；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5 日受贈同意書，當時該基金會尚未成立，如何出具同意書，顯係事後補證，核無足採。再者，原告等於96年9 月5 日補提示原告甲○○之第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，亦僅顯示原告甲○○於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項，難以證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係。綜上，原告等提示之資料尚難據為被繼承人死亡前未償債務之證明。此外復無其他積極證據顯示該支票即為被繼承人死亡前未償債務。足見原告此部分之主張，洵非可採。（五）原告另主張：原告之被繼承人袁紹斌於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，屬其生前未償債務，應自遺產中扣除云云。惟按遺產及贈與稅法第17條第1 項第10款及前揭財政部72年4 月22日台財稅第32741 號函釋規定，明文規定喪葬費用以100萬元計算，非得按實際支出全數扣除，原告等乃主張被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，應列為被繼承人未償債務扣除，原告等除於申報遺產稅時，未列報此項未償債務，又依提示之墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，業於被繼承人死亡前之86年1 月1 日簽立合約時已支付完竣，非被繼承人死亡前未償債務。足見原告此部分之主張，亦非可採。丙、罰鍰部分：（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。（二）經查：本件原告等漏報投資新纖股票40,198元及第一銀行中山分行5,000,000 元、合作金庫中山支庫2,012,500 元、合作金庫民族支庫830,000 元、花旗銀行美國舊金山分行261,700,360 元、瑞士銀行香港分行50,747元之存款，合計269,633,805 元，被告按所漏稅額134,816,903 元處1 倍罰鍰134,816,903 元。原告等不服，主張新纖股票僅有零股，實無從得知，至一銀、合庫中山、合庫民族等存款並無漏報、故意漏報或不知情等，又漏報花旗銀行美國舊金山分行及瑞士銀行香港分行存款，原告等已主動申報，即不應受罰云云。申經復查及提起訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第01314 號判決認定：「關於廢棄改判部分，（一）……。（三）原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及原告等主張1 、美金存款部分，其中折合新台幣9, 100萬元部分係原告丙○○、乙○○、乙○○三人所有。2 、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金。3 、被繼承人於生前為捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會1,500 萬元，均屬被繼承人生前債務等情，原處分機關均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷。原判決予以維持，自亦有違誤。此部分原判決既有上開可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉原處分機關裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分。」等語在案，經被告依最高行政法院判決上開撤銷意旨，重為原處分略以，原告等漏報投資及存款合計269,633,805 元，經依最高行政法院判決撤銷意旨重新審酌，系爭分配請求權扣除額雖經變更核定為208,672,929 元，惟本件適用稅率並未變更（仍為50% ），重行核算按所漏稅額134,816,903 元處1 倍罰鍰仍為134,816,903 元，原處罰鍰並無不合等情，此有最高行政法院96年度判字第01314 號判決及原處分書附原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。（三）原告雖主張：被告計算之生存配偶分配額、遺產淨額、漏報遺產數額及漏報額，即有重新核計之必要，而以漏稅額為計算基準之罰鍰亦失其依據云云。惟按，遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依前揭遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。經查：本件被告經以原告等漏報投資及存款合計269,633,805 元，業如前述綦詳，違章事證明確，而原告既漏未申報投資及存款，縱非故意，亦難謂無無過失。被告雖依最高行政法院96年度判字第1314號判決撤銷意旨重新審酌，系爭分配請求權扣除額雖經變更核定為208,672,929 元，惟本件適用稅率並未變更（仍為50% ），重行核算按所漏稅額134,816,903 元處1 倍罰鍰仍為134,816,903 元，揆諸前揭規定，並無不合。（四）至原告主張：最高行政法院對本案之判決早在96年7 月26日就已完成，被告竟遲至97年11月17日始完成原處分，並於11月19日送達當事人，距最高法院審判作成之日長達一年四個月，此期間之利息欲令原告繳付，顯無理由，蓋此重核之期間顯非可歸責於原告，原告無為此負擔利息之理由云云。惟查：依財政部88年6 月28日台財稅第881923920 號函：「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議提案一會商結論：『納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力』」意旨，本件原告既已依法提起訴願，核屬未確定案件，依前揭規定，該行政救濟加計利息部分不生效力，並已由被告另案審理，併予指明。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分（重核復查決定）不利原告部份及訴願決定，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，原告聲請本院向中央銀行外匯局函詢，自85年3 月14日起至該局函覆之日止，有無任何人自國外匯款與原告等，以資證明本件以甲○○名義於85年3 月14日匯出之美金外匯有無歸還情形？惟查：該筆匯款既係以甲○○名義匯出，又該款匯出後之資金流向，原告等亦未能提出任何證據供核，而原告聲請函詢上開資料，僅足證明有無任何人自國外匯款與原告等；至於該筆匯款之資金流向全貌，並無法明暸，此部分仍有待原告提出證據供核。故本院認原告此部分證據調查之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。中華民國 98 年 11 月 5 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官王立杰法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國 98 年 11 月 6 日書記官蘇婉婷

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第793號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第793號