臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第925號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 08 月 13 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第925號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　劉舉弘會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月9 日台財訴字第09800038230 號訴願決定（案號：第00000000號）及台財訴字第09800038240 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告因案外人高瑜奇93年度財產增加列為95年度個案調查，而查得分別漏報本人取自宏塑工業股份有限公司（以下簡稱宏塑公司）營利所得新臺幣（下同）643,018 元及371,473 元，併同另查獲95年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利所得計1,636,095 元，歸課綜合所得總額5,122,468 元及2,951,817 元，補徵應納稅額147,488 元及219,566 元，並處罰鍰73,700元及56,100元。原告不服，主張其對核定內容不服，理由請容後補呈等語，向被告申請復查。經被告審查後，略以原核定稅額繳款書之限繳日期為96年10月20日，原告於96年11月8 日申請復查，惟未載明復查理由，原查於97年9 月17日以北區國稅法二字第0970014624號函，通知原告於97年9 月26日前補具復查理由，有97年9 月19日掛號郵件收件回執附卷可稽，惟迄未補具，無從就其復查事項進行查核，原核定並無不合等由，以97年11月20日北區國稅法二字第0970032418號及97年11月24日北區國稅法二字第0970032419號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件系爭股權移轉，觀諸其交易目的、外在態樣及稅負效果，不該當所得稅法第66條之8之適用要件：
⒈參酌所得稅法第66條之8 規定之立法意旨，係鑑於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，亦發生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
⒉本件事實為原告將所持有之宏塑公司股票於91年出售予志勝投資股份有限公司（以下簡稱志勝公司），而志勝公司在帳上先貸記應付股款；其後，志勝公司於94年向公司股東取得借款後返還對原告之應付股款。以上事實均係在被告調查前已完成，並有金流佐證。至於，志勝公司後續如何返還帳上股東往來乙事，則屬志勝公司與股東間之債權債務關係，與本件股權交易應屬彼此獨立之法律行為，不應混為一談。
⒊系爭股權移轉於客觀上非屬虛偽交易安排：
⑴志勝公司確已支付原告應付股款償金，可合理證明系爭交易於客觀上非屬虛偽安排。
⑵故本件雖為關係人交易，然被告不應先入為主逕認交易係屬虛偽安排。據所得稅法第66條之8 規定，個人必須有假藉股權移轉不當規避納稅義務之情事，稽徵機關方得以調整，可見股權移轉與規避納稅義務兩者之間，必須有相當之關連性。查本件交易自91年完成後，志勝公司於94年才獲配宏塑公司發放之股利。從經驗法則來看，原告實無需在被投資公司無配發股利能力時，仍進行個人所得稅負規避之規劃。
⑶再者，志勝公司於94年獲配股利後亦無辦理任何類似解散、清算之行為，且志勝公司依所得稅法第42條第1 項規定，其所獲配之股利淨額，雖不計入所得額課稅，並依所得稅法第66條之9 規定，該股利淨額應計入未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，而志勝公司亦無刻意創造其他投資虧損以降低應課徵未分配盈餘10% 等行為。況本件與黃任中綜合所得稅乙案（當事人係藉由新設立安帝公司與黃龍公司、解散皇龍公司及操縱皇龍公司股權出售價格等多重虛偽交易手法）等藉由公司新設、公司解散等形式行為，規避稅賦之非法目的情形顯不相同。法律上，虛偽與否之認定，應採無罪推定為原則。
⑷系爭股權移轉於主觀上亦非屬虛偽交易安排，其目的係為了商業上持股調整。一方面，宏塑公司之主要股東為因應公司在中長期之上市櫃規劃，原告與其他股東決定欲透過志勝公司集中持股以達成控制性持股之效果外；另一方面，係著眼於以志勝公司法人身分擔任宏塑公司之法人董事，法人董事代表之改派較自然人董事彈性之商業經營考量，其中實無租稅規避之動機及作為。
㈡是故，原告所為之系爭股權交易，既符合相關公司法、稅法規定，核屬有效法律行為，則基於租稅法律主義，自應適用各交易應有之租稅效果。倘被告欲採用所得稅法第66條之8
針對案件進行非常規調整時，實應採無罪推定原則，始為妥適，而不得逕以原告之交易有節稅效果之可能，即一概推定為規避稅負所為之虛偽交易，否則將嚴重破壞法律之安定性及人民對於法律之信賴。再者，本件並不當然構成規避稅負之效果，且股權移轉之交易目的及態樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，在在證明原告並未藉由虛偽交易安排進行租稅規避，依法無該條文之適用。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠營利所得：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。
⒉志勝公司與宏馳投資股份有限公司（以下簡稱宏馳公司）皆於91年12月16日設立，資本額皆為100 萬元，91年12月30日許素珠、原告、高新添、林國隆、高新春等5 人出售宏塑公司股權10,614,000元、5,976,000 元、3,120,000
元、3,120,000 元、37,170,000元合計60,000,000元（成交金額分別為15,921,000元、8,665,200 元、4,524,000
元、4,524,000 元及55,755,000元合計89,389,200元）予志勝公司，同日高新春出售宏塑公司股權27,000,000元予宏馳公司，志勝公司及宏馳公司未支付價款，遲至94年7
月始由原告等5 人匯款至上開2 公司，惟該2 公司復將資金匯回原告等5 人，以清償購買宏塑公司之股權價金，嗣宏塑公司於94年8 月22日及95年7 月24日分配股利，原查以許素珠等5 人於91年12月30日出售宏塑公司股權交易涉及所得稅法第66條之8 規避稅負情事，報經財政部核准，依查得資料，按許君等5 人實際應受配自宏塑公司股利歸課營利所得，核定原告94年度營利所得643,018 元及可扣抵稅額45,418元；95年度營利所得371,473 元及可扣抵稅額5,742 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。⒊按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒋查本件原告係宏塑公司及志勝公司股東，其於91年12月30日將所有之宏塑公司股權597,600 股以8,665,200 元出售予志勝公司，該公司未支付價款，而係帳列應付帳款89,389,200元（原告、許素珠、高新添、林國隆、高新春等5
人合計89,389,200元），買賣雙方並訂定股票買賣協議書，約定由志勝公司於3 年內支付價款完畢；嗣於94年7 月間，原告等5 人匯款志勝公司，該公司帳列股東往來89,000,000元（其中原告8,600,000 元），復於94年7 月25日將前揭匯款匯還89,389,200元予原告等5 人（其中匯予原告8,665,200 元），作為清償購買渠等宏塑公司股權價金，並沖轉應付帳款，有志勝公司91年至94年度資產負債表、志勝公司股東名冊、宏馳公司91年度及93年度資產負債表、宏馳公司股東名冊、許素珠等5 人股票買賣協議書、宏塑公司股東名簿、志勝公司股東往來明細分類帳、宏馳公司股東往來明細分類帳及建華銀行台北分行匯款委託書可稽，志勝公司實際並未支付股款，至臻明確。
⒌次查原告與許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人91年12月30日出售宏塑公司股權前，持有該公司股權合計91%
以上，顯見渠等5 人可操縱該公司股利分配政策，宏塑公司於94年8 月22日及95年7 月24日分配93年度及94年度股利，截至95年12月31日止，志勝公司股東往來貸記餘額為60,051,248元，又志勝公司自設立至94年間除購買宏塑公司股權外，並無其他營業行為，顯有蓄意安排個人股權移轉予投資公司之情事。
⒍綜上，原告若未移轉宏塑公司股權，必獲配鉅額股利，惟原告卻透過股權之移轉，刻意安排相關付款資金流程，將原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為投資公司免稅股利所得，藉以規避稅負，被告報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，依查得資料，按原告實際應受配自宏塑公司之股利歸課營利所得，核定原告94年度營利所得643,018 元及可扣抵稅額45,418元；95年度營利所得371,473 元及可扣抵稅額5,742 元，歸課其當年度綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅原則，揆諸首揭規定及前揭說明，尚非無據。原告所訴，核無足採，請予維持。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉原告94年度漏報營利合計643,018 元，原查按所漏稅額147,486元處0.5 倍罰鍰73,700元；95年度漏報營利所得371,473元，併同另查獲漏報本人、配偶及扶養親屬營利所得合計1,636,095元，原查按所漏稅額219,566 元分別處0.2及0.5 倍罰鍰56,100元。查系爭營利所得既經維持已如前述，又原告係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，違章事證明確，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅電子申報書、被告審查二科審查報告（高瑜奇案件）、宏塑公司94-95 年分配股利表、志勝公司95年11月10日志勝字第950001號簡便行文表、致遠會計師事務所91年12月17 日 志勝公司設立登記資本額查核報告書、志勝公司設立登記股東繳納現金股款明細表、志勝公司91年度帳戶式資產負債表、志勝公司91年度全年度損益表、志勝公司92年度帳戶式資產負債表、志勝公司92年度全年度損益表、志勝公司93年度帳戶式資產負債表、志勝公司93年度全年度損益表、志勝公司94年度帳戶式資產負債表、志勝公司94年度全年度損益表、志勝公司股東名冊、宏馳公司95年11月10日宏馳字第950001號簡便行文表、致遠會計師事務所91年12月17日宏馳公司設立登記資本額查核報告書、宏馳公司91年度全年度損益表、宏馳公司91年度帳戶式資產負債表、宏馳公司92年度帳戶式資產負債表、宏馳公司92年度全年度損益表、宏馳公司93年度帳戶式資產負債表、宏馳公司93年度全年度損益表、宏馳公司94年度資產負債表、宏馳公司94年度損益表、宏馳公司股東名冊、宏馳公司96年4 月23日說明書、許素珠96年4 月23日說明書、高新春與宏馳公司91年12月30日股票買賣協議書、許素珠與志勝公司91年股票買賣協議書、原告96年4 月23日說明書、原告91年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書、原告與志勝公司91年12月25日股票買賣協議書、高新添96年4 月23日說明書、高新添與志勝公司91年12月28日股票買賣協議書、高新添91年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書、林國隆96年4 月23日說明書、林國隆與志勝公司91年12月25日股票買賣協議書、林國隆91年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書、高新春96年4 月22日說明書、高新春與志勝公司91年11月20日股票買賣協議書、高新春91年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書、志勝公司96年4 月23日說明書、志勝公司94年匯款予高新春之建華銀行匯款委託書、志勝公司94年匯款予高新添之建華銀行匯款委託書、志勝公司94年匯款予林國隆之建華銀行匯款委託書、志勝公司94年匯款予許素珠之建華銀行匯款委託書、志勝公司94年匯款予原告之建華銀行匯款委託書、志勝公司96年2 月12日說明書、志勝公司90-95 年股東往來明細分類帳、宏塑公司95年度資產負債表、宏塑公司95年度公司股東轉讓通報、宏塑公司94年度公司股東轉讓通報、宏塑公司董、監事及持股10% 以上股東盈餘轉增資配股明細表、致遠會計師事務所94年9 月2 日宏塑公司發行新股變更登記資本額查核報告書、宏塑公司股東名簿、宏塑公司91年度公司股東股票轉讓通報表、宏馳公司96年2 月13日說明函、宏馳公司94年匯款予高新春之建華銀行匯款委託書、財政部95年11月27日台財稅字第09500573980 號函、志勝公司營業稅稅籍資料查詢作業、宏馳公司營業稅稅籍資料查詢作業、宏塑公司營業稅稅籍資料查詢作業等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否有所得稅法第66條之8 所指藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事？被告補徵原告94及95年度應納稅額147,488
元及219,566 元，並處罰鍰73,700元及56,100元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠營利所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。又所得稅法第66條之8 之立法理由乃「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Ｅｃｏｎｏｍｉｃ　Ｅｘｐａｎｓｉｏｎ　Ｉｎｃｅｎｔｉｖｅｓ　Ａｃｔ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第66條之8 乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410 號判決意旨可資參照。
⒊再按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。
⒋爰先就本件原告將所持有宏塑公司股票移轉予志勝公司之相關事實分述如下:
⑴股權移轉情形:(見94年度原處分卷第198 頁、95年度原處分卷第169、172頁)
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│項次 │1 │ 2 │
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│交割日期│91.12.30 │91.12.30 │
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│承買人 │志勝公司 │宏馳公司 │
│出售人 │原告 │高新春 │
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│買賣標的│宏塑公司股份 │宏塑公司股份 │
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│面額 │10元 │10元 │
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│成交價 │14.5元 │15元 │
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│成交股數│597,600股 │2,700,000股 │
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│總成交價│8,665,200元 │40,500,000元 │
│ │ │ │
└────┴───────┴───────┘
⑵志勝公司及宏馳公司設立登記情形:
┌────┬────────┬────────┐│項次 │1 │2 │├────┼────────┼────────┤│公司名稱│志勝公司 │宏馳公司 │├────┼────────┼────────┤│負責人 │古儀文 │高玉枝 │├────┼────────┼────────┤│設立日期│91.12.23 │91.12.25 │├────┼────────┼────────┤│股東與 │原告、古儀文、林│許素珠、高瑜青、││持股數 │國隆、高新添、高│高瑜亭、高瑜奇、││ │新春、許素珠、高│高新春、林國隆、││ │玉枝共7 人。原告│古儀文、高玉枝及││ │、許素珠、林國隆│高新添共9 人。許││ │、高新添持股10, │素珠、高瑜青、高││ │000 股 ，其餘股 │瑜亭、高瑜奇各持││ │東高新春持股50, │股5,000 股、高新││ │000股、古儀文及 │春持股79,000股，││ │高玉枝持股5,000 │林國隆持股1,000 ││ │股( 見95年度原處│股( 見95年度原處││ │分卷第217 頁) │分卷第207頁) ││ │ │ │└────┴────────┴────────┘⑶股東結構及股權比較表:
┌──────┬──────┬──────┬──────┐
│股東姓名 │高新添-叔 │古儀文 │高新春-父 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │10萬元 │5萬元 │50萬元 │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │-- │79萬元 │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │20,219,400元│25,506,480元│102,014,760 │
│93.07.14增資│ │ │元 │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款- 轉│ │ │ │
│帳日 │ │ │ │
│93.07.13) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │-- │1000萬元 │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款-93.│ │ │ │
│07.13 及14繳│ │ │ │
│納) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│8,155,320元 │6,119,400元 │89,049,360元│
│資料(91.12.3│ │ │ │
│0股 權移轉後│ │ │ │
│) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│48,333,510 │7,461,780 │90,830,340 │
│資料(94.08. │ │ │ │
│22) │ │ │ │
└──────┴──────┴──────┴──────┘
┌──────┬──────┬──────┬──────┐
│股東姓名 │許素珠-母 │高瑜奇-本人 │林國隆 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │10萬元 │-- │10萬元 │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │5萬元 │5萬元 │1萬元 │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │12,131,640元│82,999,920元│3,388,180元 │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款- 轉│ │ │ │
│帳日 │ │ │ │
│93.07.13) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │1000萬元 │1500萬元 │-- │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款-93.│ │ │ │
│07.13 及14繳│ │ │ │
│納) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│27,768,960元│-- │8,155,320元 │
│資料(91.12.3│ │ │ │
│0股權移轉後)│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│37,717,290 │-- │11,624,000 │
│資料(94.08. │ │ │ │
│22) │ │ │ │
└──────┴──────┴──────┴──────┘
┌──────┬──────┬──────┬──────┐
│股東姓名 │甲○○ │高瑜亭-姊 │志勝公司 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │10萬元 │-- │-- │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │5萬元 │-- │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │40,539,620元│-- │-- │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款- 轉│ │ │ │
│帳日 │ │ │ │
│93.07.13) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │1500萬元 │-- │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款-93.│ │ │ │
│07.13 及14繳│ │ │ │
│納) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│15,637,200元│-- │60,000,000元│
│資料(91.12.3│ │ │ │
│0股權移轉後)│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│18,155,870 │-- │256,224,000 │
│資料(94.08. │ │ │ │
│22) │ │ │ │
└──────┴──────┴──────┴──────┘
┌──────┬──────┬──────┬──────┐
│股東姓名 │宏馳公司 │高瑜青-姊 │高玉枝 │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │-- │-- │5萬元 │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │5萬元 │-- │
│91.12.16設立│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│志勝公司 │-- │-- │-- │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款- 轉│ │ │ │
│帳日 │ │ │ │
│93.07.13) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏馳公司 │-- │-- │-- │
│93.07.14增資│ │ │ │
│股東出資明細│ │ │ │
│ (增資款-93.│ │ │ │
│07.13 及14繳│ │ │ │
│納) │ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│27,000,000元│-- │-- │
│資料(91.12.3│ │ │ │
│0股權移轉後)│ │ │ │
├──────┼──────┼──────┼──────┤
│宏塑公司股權│65,280,000 │1,400,000 │-- │
│資料(94.08. │ │ │ │
│22) │ │ │ │
└──────┴──────┴──────┴──────┘
┌──────┬────────────────────┐
│ │合計 │
├──────┼────────────────────┤
│志勝公司 │100萬元（股本100萬元） │
│91.12.16設立│ │
│股東出資明細│ │
├──────┼────────────────────┤
│宏馳公司 │100萬元（股本100萬元） │
│91.12.16設立│ │
│股東出資明細│ │
├──────┼────────────────────┤
│志勝公司 │286,800,000元 │
│93.07.14增資│（股本144,400,000元，本次增資股本 │
│股東出資明細│143,400,000元） │
│ (增資款- 轉│ │
│帳日 │ │
│93.07.13) │ │
├──────┼────────────────────┤
│宏馳投資公司│5,000萬元 │
│93.07.14增資│（股本2,600萬元，本次增資股本2,500萬元）│
│股東出資明細│ │
│(增資款-93. │ │
│07.13及14繳 │ │
│納) │ │
├──────┼────────────────────┤
│宏塑公司股權│241,885,560元 │
│資料(91.12.3│（總股本260,400,000元） │
│0股權移轉後)│ │
├──────┼────────────────────┤
│宏塑公司股權│537,026,790元 │
│資料(94.08. │（總股本887,352,000元） │
│22) │ │
└──────┴────────────────────┘
⑷志勝公司及宏馳公司於91年12月30日向原告等5人購
買宏塑公司股權資料
┌────┬─────┬─────┬─────┐
│出讓人 │高新春 │許素珠 │甲○○ │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│股數 │2,700,000 │1,061,400 │597,600 │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│金額 │27,000,000│10,614,000│5,976,000 │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│成交金額│40,500,000│15,921,000│8,665,200 │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│受讓人 │宏馳公司 │志勝公司 │志勝公司 │
│ │ │ │ │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│備註 │宏馳取得股│ │ │
│ │權金額2700│ │ │
│ │萬股，成交│ │ │
│ │總金額 │ │ │
│ │40,500,0 │ │ │
│ │00元 │ │ │
└────┴─────┴─────┴─────┘
┌────┬─────┬─────┬─────┐
│出讓人 │高新添 │林國隆 │高新春 │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│股數 │312,000 │312,000 │3,717,000 │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│金額 │3,120,000 │3,120,000 │37,170,000│
├────┼─────┼─────┼─────┤
│成交金額│4,524,000 │4,524,000 │55,755,000│
├────┼─────┼─────┼─────┤
│受讓人 │志勝公司 │志勝公司 │志勝公司 │
│ │ │ │ │
├────┼─────┼─────┼─────┤
│備註 │ │ │志勝累計取│
│ │ │ │得成交總金│
│ │ │ │額 │
│ │ │ │89,389,200│
│ │ │ │元。 │
│ │ │ │ │
│ │ │ │ │
└────┴─────┴─────┴─────┘
⑸宏塑公司94、95年度股利分配情形:
(見95年度原處分卷第243頁)
┌────┬────────┬──────┐
│項次 │歸課股利總額 │可補徵稅額 │
│ │ │ │
├────┼────────┼──────┤
│公司名稱│宏塑公司 │宏塑公司 │
├────┼────────┼──────┤
│94年 │643,018元 │167,130,733 │
│ │ │元 │
├────┼────────┼──────┤
│95年 │371,473元 │37,249,496 │
│ │ │元 │
└────┴────────┴──────┘
⑹志勝公司付款流程說明:(見95年度原處分卷第204頁)
原告於91年12月20日將名下持有之宏塑公司股權出售予志勝公司，當時原告同意志勝公司於三年內支付股款，業已於94年7月收訖。
⒌綜觀上述志勝公司及宏馳公司之設立登記、股東組成及取得原告所有宏塑公司股權等情形，可查知其間有下列頗為特殊，甚至異於常情之處:
⑴志勝公司及宏馳公司分別於91年12月23日及91年12月25日始核准設立登記，公司資本額均為100 萬元。志勝公司股東成員彼此間具有配偶( 高新春與許素珠) 、兄弟( 高新春與高新添) 等親戚關係，原告與許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人持有該公司股權90% 以上。宏馳公司股東成員彼此間具有配偶( 高新春與許素珠)
、姊妹( 高瑜青、高瑜亭與高瑜奇均為高新春之子女)
、兄弟( 高新春與高新添) 等親戚關係。宏塑公司91年底未分配保留盈餘達56,646,576元，原告與許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人於91年12月30日出售宏塑公司股權前，持有該公司股權合計91% 以上。有志勝公司及宏馳公司之公司設立登記資料、股東名冊等件附卷可稽( 見95年度原處分卷第207 、217 頁，94年度原處分卷第69頁) 。可知，原告與許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人對志勝公司有經營及控制之權，且可操縱宏塑公司股利分配政策。
⑵志勝公司迄94年間，除購買宏塑公司股權外，並無其他營業收入，別無其他營業行為，為原告所不爭( 見本院卷第128 頁) 。宏塑公司於94年8 月22日及95年7 月24日分配93年度及94年度股利，自91年12月31日起至93年12月31日止，志勝公司應付帳款各年度均為89,389,200元，至95年12月31日止，志勝公司股東往來貸記餘額為60,051,248元，有志勝公司資產負債表及全年度損益表等件在卷可按( 見94年度原處分卷第237-243 頁) ，且原告訴訟代理人陳稱志勝公司並無財產( 見本院卷第131 頁) ，足見，志勝公司並未實際經營其他業務，亦無其他營業收入或財產。
⑶志勝公司資本額僅為100 萬元，卻於公司設立登記後，不過7 日的時間，即以每股14.5元之價格，購買原告及許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人所持有宏塑公司股權10,614,000元、5,976,000 元、3,120,000 元、3,120,000 元、37,170,000元合計60,000,000元（成交金額分別為15,921,000元、8,665,200 元、4,524,000
元、4,524,000 元及55,755,000元合計高達89,389,200元) ，則志勝公司之設立目的、資金來源及付款流程均有調查審究之必要。嗣宏塑公司於94及95年底分配股利，志勝公司取得原告股票股利部分合計1,014,491 元(
見95年度原處分卷第243 頁) 。惟志勝公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅於帳列應付帳款89,389,200元（原告、許素珠、高新添、林國隆、高新春等5 人合計89,389,200元，見95年度原處分卷第221 頁），並稱約定由志勝公司於3 年內支付價款完畢( 見95年度原處分卷第206 、204 、201 、197 、193 頁) ，嗣於94年7 月19日，原告等5 人匯款志勝公司，該公司帳列股東往來89,000,000元（其中原告8,600,000 元，見94年度原處分卷第190 頁），志勝公司復於94年7 月21日將前揭匯款匯還89,389,200元予原告等5 人（其中匯予原告8,665,200 元) ，原帳列「應付帳款」改帳列「股東往來」( 見94年度原處分卷第243-236 頁) 作為清償購買渠等宏塑公司股權價金，並沖轉應付帳款，故志勝公司實際並未支付股款，且自上述志勝公司與原告等5 人間之關連性，足認，志勝公司是為取得原告等5
人間持有宏塑公司股權之目的而設立之公司。
⑷再自志勝公司僅有100 萬元之資本，竟「敢」購買原告等5 人合計高達近9 千萬元之宏塑公司股權( 其中原告部分為8 百多萬元) 。本院質之原告志勝公司資本額是100 萬元，91年到94年沒有任何營業收入，原告賣給志勝公司的股票是800 多萬元，志勝公司哪裡有錢付給原告股款？原告訴訟代理人答稱: 「志勝是向股東借錢的。詳細借貸情形不清楚，但志勝公司申報時已經有誠實揭露有向股東借錢。」云云( 見本院卷第129 頁) ，惟本院請原告提出證據，迄本件言詞辯論終結時止，未能舉證以實其說，尚難採信。本院再質之原告宏塑公司股款包括許素珠等總共有8 千萬元，志勝公司怎麼會有這麼多錢來付？原告訴訟代理人答稱: 「這部分是跟股東借的，相關匯款資料容後補陳。一般投資公司成立時資本額都不會設立太高，在雙方的協議書中有載明三年內要還清股款，事後在94年95年分別獲配股利，所以有現金，有付清股款。因為志勝公司沒有資產，所以一般金融機構不會借錢，所以只好股東借。」云云( 見本院卷第129 頁) ，可知，出賣人原告，亦是買受人志勝公司之股東，在明知志勝公司資金狀態薄弱，毫無任何營業行為及營業收入，根本無力繳納股款，連銀行等一般金融機構都不會借貸之情況下，仍完成宏塑公司股權之買賣及移轉，且買賣之股款，係由原告匯款與志勝公司，再由志勝公司給付原告股款，益見志勝公司之設立是有計畫下之行為，原告等5 人顯係虛偽安排自己出任志勝公司股東，成立無實質營業行為之志勝公司，再將持有宏塑公司股票移轉予志勝公司，藉以規避個人高額營利所得，逃漏綜合所得稅，堪以認定。
⑸綜上各迂迴、多階段、不當形式法律關係之安排，環環相扣結果，達成與一般個人股東取得公司受配營利所得之相同經濟上結果，而卻能排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔，則原告藉由形式上股權之移轉，實質上將宏塑公司原應分配予原告之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，揆諸首揭規定及說明，本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為。是原告主張系爭股權移轉之交易目的、外在態樣及稅負效果，不該當所得稅法第66條之8 規定之要件云云，委無可採。
⒍從而，原告若未移轉宏塑公司股權，必獲配鉅額股利，惟原告卻透過股權之移轉，刻意安排相關付款資金流程，將原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為投資公司免稅股利所得，藉以規避稅負，被告乃報經財政部97年7 月4 日台財稅字第09700232100 號函核准依所得稅法第66條之8 規定核辦後，依查得資料，按原告實際應受配自宏塑公司之股利歸課營利所得，核定原告94、95年度營利所得643,018 元、371,473 元及可扣抵稅額45,418元、5,742 元，歸課其當年度綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，揆諸首揭規定及說明，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。再按「所得稅法第一百十條第一項... 一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。處所漏稅額０．五倍之罰鍰」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明( 見本院卷第113 頁) ，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉本件原告94、95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之宏塑公司營利所得643,018 元、371,473 元，併同另查獲95年度漏報本人、配偶及扶養親屬營利所得計1,636,095 元，違章事證明確。原告為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項規定之構成要件。原告既有系爭所得，自應於辦理94及95年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額147,486 元、219,566 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計73,700元( 計算式:147,486×0.5)及56,100元（計算式:219
,566×(1,636,095×0.2 +371,473×0.5)÷2,007,568 ）
，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上，被告補徵原告94、95年度綜合所得稅應納稅額147,488 元及219,566 元，並處罰鍰73,700元及56,100元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 8 月　 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 8 月　 13 日
書記官 劉道文