臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第951號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 25 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第951號99年2月4日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳世宗　律師
萬文慧（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月16日台財訴字第09800053320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人與配偶陸美芳取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）1,489,916
元及893,950 元，嗣被告查得原告涉有藉循環投資方式，將其所持有美麗華公司股份移轉為投資公司所有，以使原應由其獲配之應稅股利所得，轉變為投資公司之免稅所得，而不當為自己規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威投資股份有限公司（下稱美威公司）之股利1,597,364,000 元、德威投資股份有限公司（下稱德威公司）股利307,344,200 元，按原告以股作價成立美威公司之股數3,000,000 股、原告及其配偶出售予德威公司之股數804,000 股（390,000 股+414,000股），核定原告及其配偶92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000 元｛面值10元×
股數3,390,000 股×配股率14,800/1,000｝及61,272,000元
｛面值10元×股數414,000 股×配股率14,800/1,000｝，乃
歸戶核定其綜合所得總額為572,954,464 元、補徵稅額222,933,573 元，並按其所漏稅額225,193,683 元處以0.5 倍之罰鍰計112,596,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，獲准追認可扣抵稅額3,772,046 元、並相對調增營利所得3,772,046 元，並追減罰鍰1,131,572 元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本稅部分
⒈依據所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9未 分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，本件原告並無規避稅捐之動機可言：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」，所得稅法第4 條第1項 第16款定有明文。
⑵本件美麗華公司出售土地，依據前揭所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司原本即毋庸繳納營利事業所得稅，即遑論原告有何規避稅捐之動機可言：
①本件被告辯稱原告有規避稅捐之行為云云。惟查，就被告所認定之實質經濟關係事實觀之（請參見被告所提「行政訴訟答辯狀」第15頁所載交易流程圖觀之，鈞院卷第134 頁），本件係因美麗華公司91年5 月15日出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）獲有利得所致，此乃被告所自承，故本件原告是否有規避稅捐之行為，自應由美麗華公司出售土地之時點觀之。
②參酌前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正立法理由載明「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業所得稅負並促進營建業正常發展，爰將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正」（請參見鈞院卷第167 頁事證12），美麗華公司既無須核課營利事業所得稅，美麗華公司即無規避稅捐之動機，更遑論身為個人之原告？何以被告一方面認定本件起因係美麗華公司出售土地，另一方面竟稱原告有規避稅捐之動機？兩者間論理顯有矛盾。
⑶再者，美麗華公司前揭出售土地行為，亦非屬所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘課稅之範圍：
①按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定（第1 項）。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額（第2 項）……」，行為時之所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項本文定有明文。
②營利事業出售土地，並非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍：
經查，所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由，既已載明係考量土地出售利得，個人及營利事業均已繳納土地增值稅，而個人既已免徵綜合所得稅，營利事業亦應免徵營利事業所得稅，始屬公平（請參見前揭事證12）。依據前揭立法意旨，個人綜合所得既無未分配盈餘課稅之問題，營利事業出售土地所得，亦應排除所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用，如此始符合前揭修法意旨。
⑷再者，縱令美麗華公司將前揭出售土地所得分配予股東（如本件情形），參酌前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由，營利事業土地出售利得既已繳納土地增值稅，其盈餘分配自非屬個人繳納綜合所得稅之範圍，否則有違前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由意旨，並有雙重課稅、過度侵害人民財產權，甚或違反中華民國憲法第15條保障人民財產權意旨之虞。
⑸綜上，依據所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司出售土地本即屬免稅，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅或個人綜合所得稅之核課範圍，故就此整體行為觀之，本件美麗華公司並無規避稅捐之動機，更遑論原告！詎被告竟對上開情事有所誤認，並作成命原告補稅及罰鍰等處分，原處分顯有違誤，依法應予撤銷。
⒉縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），惟被告至多僅得就美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8 規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被告竟向原告課徵綜合所得稅，顯與所得稅法第66條之8 規範「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違：
⑴依據前揭所得稅法第66條之9 規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。故縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），本件被告亦僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅爾。詎被告竟對原告核課綜合所得稅，依法顯有違誤。
⑵被告未按所得稅法第66條之9 規定，向美麗華公司加徵10% 營利事業所得稅已有違誤，為遂其向原告核課綜合所得稅之目的，竟於98年11月12日補充答辯狀辯稱，所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法目的乃為避免大股東利用公司帳上累積盈餘不予分配，以規避個人綜合所得稅，進而傷害小股東權益云云。然查，所得稅法第66條之9 之立法理由乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負以減少國家稅收（請參見鈞院卷第39頁事證24號），與大股東或小股東之身分完全無涉，被告竟恣意曲解法律之規範目的，認事用法顯有重大違誤。
⑶其次，本件原土地所有權人既為美麗華公司、處分土地之利益亦歸於美麗華公司，縱令被告認定本件有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），至多亦僅得認定美麗華公司有此情形，而與原告無涉：
①按「三、所得歸屬的判斷原則：在實質所得者課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人……基於此一理由，有關所得的歸屬，並不能單純以財產標的的歸屬為準，而應以何人本身可視為所得泉源的所有人為準」稅法學者陳清秀教授著有明文（請參見鈞院卷第169 頁事證13）。
②經查，本件美麗華公司出售之土地既屬美麗華公司名下，且出售前揭土地之處分利得亦歸屬於美麗華公司，依據前揭「所得歸屬的判斷原則」，處分土地及享有利益者既均屬美麗華公司，故本件處分土地之盈餘，自屬美麗華公司之所得，而非原告，縱令美麗華公司有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），亦與原告無涉。
⑷再者，因商業會計處理準則第25條第1 項業於90年12月26日修正，美麗華公司已無法將91年間處分土地溢價認列為資本公積而不予分配，縱令本件有何規避稅捐之情事（此點原告予以否認），至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連：
①按「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。」90年12月26日修正前之商業會計處理準則第25條第1
項定有明文。
②次按，「資本公積指公司因股本交易所產生之權益，包括超過票面金額發行股票所得之溢價、庫藏股票交易溢價等項目。」90年12月26日修正後之商業會計處理準則第25條第1 項亦可參酌。故90年12月26日之商業會計處理準則第25條第1 項修正條文，已將出售土地等處分資產溢價，排除在資本公積認列之範圍外。③經查，本件美麗華公司既係於91年5 月5 日始將土地出售予國華人壽，此時因前揭商業會計處理準則第25條第1 項甫作修正，美麗華公司已無法將前揭處分資產溢價認列為資本公積而不予分配。換言之，縱令本件有何規避稅捐之情事（此點原告予以否認），至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連。
⑸被告亦認定本件係因美麗華飯店為規避91年度未分配盈餘所致，果若如此，原告等人焉有可能採取個人綜合所得稅等需承受更大稅捐負擔之規避方式？此亦與所得稅法第66條之8 條文「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」規範要件有悖，顯見本件被告原處分確有違誤，依法應予撤銷：
①按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66之8 條定有明文。故所得稅法第66條之8適 用之前提，須有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之情事，始有適用之可能。②依據被告95年9 月25日財北國稅字第0950225337號函說明欄「三、認定不當移轉安排理由」第1 點載明「甲○○家族等人（直接持有美麗華大飯店股份達57.7516%，透過德威公司間接持股達26.81%，合計直、間接持股高達84.5616%）獲悉美麗華大飯店於91年5 月15日出售土地累積鉅額盈餘，若未於92年度分配股利與股東，則必須依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 之營利事業所得稅……」（請參見鈞院卷第171 頁事證14）云云。
③由前揭被告95年9 月25日財北國稅字第0950225337號函文意旨可知，縱令本件有規避稅捐動機（原告對此予以否認），被告亦認定係美麗華公司始有此動機，何以被告竟於本件執異其詞，前後立論顯有矛盾。
④再者，依據被告前揭邏輯，本件起因係美麗華公司為規避未分配盈餘加徵10% 稅負所致，果若如此，原告等人焉有可能採取個人綜合所得稅40% 高稅率、需承受更大稅捐負擔之規避方式？如此亦與所得稅法第66條之8 規定「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違，本件自無前揭所得稅法第66條之8 適用之可能，益見本件被告原處分之作成，實有違誤。⑹尤有甚者，本件事出既係源自美麗華公司出售土地所致，何以被告竟捨美麗華公司91年度未分配盈餘不論，亦未依據前揭所得稅法第66條之8 規定，計算美麗華公司應補繳之營利事業所得稅，即逕核課原告稅負較重之個人綜合所得稅？原處分除認事用法顯有違誤外，亦有違反行政程序法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」裁量濫用之情事，併此指明。
⑺經查，被告答辯無非以原告92年間藉股權移轉之取巧安排，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定予以調整云云。惟查：①被告所推定本件交易流程，究竟被告認定那一項才是事實？被告對認定92年7 月24日美麗華公司股東會決議分配91年度盈餘，前後顯有矛盾無法自圓其說之推測。按「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效」為公司法第191 條明訂。
被告時而視美威公司成立不存在而推計個人所得，則92年7 月24日美麗華公司股東會決議是無效決議，應視為美麗華公司盈餘保留未分配，對其依所得稅法第66條之9 加徵10% 營利事業所得稅：
股東會決議分配盈餘是有效的決議，必須該次股東會召集程序及決議是在未違反法令或章程的情形下完成，若股東會召集程序或決議是不合法，則其決議自始至終為無效決議。
若如被告所認定將美威公司成立視為不存在，逕而將以股作價成立美威公司之美麗華股票，視為原告等人之持股而推計所得課稅，既無美威公司之存在，則92年7 月24日美麗華公司股東會應不能有美威公司之出席及進行決議，否則該次股東會之召集程序無效其作成之決議亦自始無效。
經查，92年7 月24日美麗華公司股東會，美威公司已參加出席，若被告認定美威公司僅是虛偽安排交易而不存在的公司，則該次因有美威公司出席美麗華公司之股東會所作成之任何決議，將因其召集程序違法而致該次盈餘分配議案自始不生效力。
承前所述，既無該次盈餘分配之決議，則美麗華公司之盈餘仍保留未分配，應依所得稅法第66條之9
未分配盈餘加徵10% 。
被告時而認定92年7 月24日美麗華公司股東會之盈餘分配決議是有效決議，則應視91年度美麗華公司之盈餘已分配至當時股東名冊之各股東，而非跳脫計入原告等人之營利所得：
原告於98年10月29日補充答辯狀明確表示「若欲取消該盈餘分派案，應於92年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派91年度盈餘仍屬有效」，該次決議既是有效決議，則分配予美威公司之盈餘亦為有效之決議，故自無將成立美威公司之美麗華股數，及分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得之依據。
被告無權越俎代庖，將92年7 月24日美麗華公司股東會，時光倒流，要求由原告等個人不含美威公司這個股東，重新進行91年度之盈餘分配決議案：
若被告將盈餘逕行認定為原告個人股東之所得，其前提必須是該盈餘已經由合法召集股東會之股東決議，予以全部分配給原告等個人股東才可（盈餘可以保留不分配，只是要課美麗華公司之未分配盈餘加徵10% ，依本件而言為320,124,000 元＝已分配盈餘320,124,000 股×10元/ 股×10% ），但是只
分配給個人股東而不分配給法人股東的決議，顯然違反公司法依照股東股權比例分配盈餘的原則，該決議亦是無效決議。所以被告將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得，並不合法。
②綜上，被告若認定該次股東會為合法召集，其決議係為分配盈餘予該日之股東即含美威公司，則不應將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得。被告若認定該次股東會為違法召集，該決議分配盈餘為無效決議時，則應視為美麗華公司91年度之盈餘保留未分配，需對其未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。
⒊所得稅法第66條之8 規範，顯已違反中華民國憲法第23條法律保留及法律明確性等原則之要求，應屬違憲。尚請鈞院考量此節，依據司法院大法官審理案件法第5 條第2項
規定，裁定停止訴訟程序，並聲請大法官解釋：
⑴按「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」中華民國憲法第23條定有明文。
⑵次按，「最高法院或行政法院就其受理之案件，對所適用之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。」司法院大法官審理案件法第5 條第2 項亦可參酌。
⑶再按，「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 可資參酌。
⑷再按，「……中央或地方機關依公務人員考績法或相關法規之規定對公務人員所為免職之懲處處分，為限制人民服公職之權利，實質上屬於懲戒處分，其構成要件應由法律定之，方符憲法第二十三條之意旨。公務人員考績法第十二條第一項第二款規定各機關辦理公務人員之專案考績，一次記二大過者免職。同條第二項復規定一次記二大過之標準由銓敘部定之，與上開解釋意旨不符。又懲處處分之構成要件，法律以抽象概念表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。對於公務人員之免職處分既係限制憲法保障人民服公職之權利，自應踐行正當法律程序，諸如作成處分應經機關內部組成立場公正之委員會決議，處分前並應給予受處分人陳述及申辯之機會，處分書應附記理由，並表明救濟方法、期間及受理機關等，設立相關制度予以保障。復依公務人員考績法第十八條規定，服務機關對於專案考績應予免職之人員，在處分確定前得先行停職。受免職處分之公務人員既得依法提起行政爭訟，則免職處分自應於確定後方得執行。相關法令應依本解釋意旨檢討改進，其與本解釋不符部分，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。」司法院釋字第491 號解釋文著有明文。故法律條文若涉及人民權利義務者，其內容須一般受規範者所得預見，否則依據前揭司法院釋字第491 號解釋文意旨，即與法律保留及法律明確性等要求有違，而屬違憲。
⑸經查，被告以原告等人成立美威公司，即認定分配股利之行為乃為規避稅捐，此認定方式僅屬被告單方之臆測，法律既無禁止股利收入藉由證券交易方式而移轉予他人承受，本件原告以股作價成立美威公司，由美威公司獲配美麗華公司股利顯屬合法有據。被告機關任憑單方臆測，即以所得稅法第66條之8 為由，指摘原告合法之投資行為為規避稅捐之蓄意安排云云，致納稅義務人無法合理預測稅捐機關認定結果，行為自無從遵循，參酌前揭司法院釋字第491 號解釋文所揭櫫之法律保留及法律明確性原則，所得稅法第66條之8 「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」條文內容，顯已違反法律保留及明確性原則，應屬違憲。
⑹另所得稅法第66條之8 規定，並未授權行政機關制訂相關行政命令，致人民更無法合理預見稅捐機關認定結果：
①按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第80條第5 項定有明文。
②以營利事業所謂「不合常規移轉訂價」等高度抽象構成要件為例，前揭所得稅法第80條第5 項規定尚授權財政部須就不合常規之具體內容，制定「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，俾供人民行為之遵循。然而，針對所得稅法第66條之8 「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」如此高度抽象構成要件，法律竟未甚連授權行政機關制訂具體操作行政命令等規定均付之闕如，即坐視行政機關漫無標準地操作該條規定，致人民更無法合理預見稅捐機關認定結果，在在均顯示所得稅法第66條之8 違反法律保留及法律明確性原則，甚為灼明。
⒋縱令本件被告認定原告係以個人綜合所得稅作為規避稅捐動機者（此為假設語氣），惟被告認定亦有下列諸項違誤：
⑴本件並無所得稅法第66條之8規定之適用：
①針對所得稅法第66條之8 條文，時任賦稅署署長王得山於立法院備詢時表示：「我們設計此一條文是考慮兩稅合一實施時候，納稅義務人將可收回百分之三十三的抵稅權，而許多文教機構又幾乎是不用繳稅，這些機構即可能利用當日買賣的方式，將抵稅權轉移給其他納稅義務人使用，進而侵蝕到政府的營利事業所得稅。」（請參見鈞院卷第176 頁事證15）
②所得稅法第66條之8 條所欲規範者，乃係兩稅合一抵稅權遭納稅義務人以虛偽安排方式，藉以規避或減少納稅義務等情事。換言之，兩稅合一制度係在防止高抵稅權虛偽移轉予低稅率者，藉由濫用稅額扣抵權利達到退稅或減少納稅目的：
經查，針對濫用稅額扣抵權利乙節，被告曾於87年9
月發佈「兩稅合一問答集」，該書所舉類型如下：
將高稅率股東（例如適用40% 稅率者）應獲配的股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東（例如適用6%稅率者）所有。
將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額的股利或盈餘（例如公司及教育、文化、公益、慈善機關或團體獲配的股利或盈餘），移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘（例如個人股東獲配的股利或盈餘）。
將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配的股利或盈餘，移轉為國內股東所有，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅等規定（請參見鈞院卷第178 頁事證16）。
③依據所得稅法第66條之8 規範意旨及前揭被告所舉類型可知，所得稅法第66條之8 規定並未包括盈餘證券化之情形：
經查，所得稅法第42條已規範營利事業股利收入之課稅規定、所得稅法第14條已規範個人獲配股利收入之課稅規定，所得稅法第4 條之1 亦已規範證券交易所得免稅之規定。故本件並無抵稅權移轉而導致租稅負擔減少的問題，而是所得類別及所得歸屬之問題，被告竟援用所得稅法第66條之8 規定，顯屬違法。
再者，股利收入若藉由證券交易方式而移轉予他人承受，依據前揭所得稅法第14條及第42條等規定，法律並無禁止之規定，故本件被告援用所得稅法第66條之8 ，顯有擴張解釋之違誤，原處分依法應予撤銷。
④被告辯稱「美麗華公司、美威公司及佳安公司之股東對於各該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操縱各該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40% 稅率之鉅額綜合所得稅，而該當所得稅法66條之8 規定之構成要件。」云云，亦顯有適用所得稅法66條之8 之違誤：
被告前述主張僅屬其單方之臆測，法律既無禁止股利收入藉由證券交易方式而移轉予他人承受，本件原告以股作價成立美威公司，由美威公司獲配美麗華公司股利顯屬合法有據。況美麗華等公司分配股利之年度，原告等人所適用之所得稅率均未改變，不論原告如何能控制股利發放之年度，都無法規避其所適用之40 ％ 稅率，稅率既未有變動，益證本件與抵稅權移轉而導致租稅負擔減少的問題完全無涉，自無所得稅法第66條之8 之適用。被告任憑單方臆測，指摘原告合法之投資行為為規避稅捐之蓄意安排，適用法規顯有違誤。
再者，倘若依被告之認定邏輯（此為假設語氣），無論大股東於何時分配股利，均會遭被告認定為有逃漏稅捐之意圖，而構成該當所得稅法第66條之8
「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」之要件。亦即，當公司有盈餘發生時，公司若決議分派股利，公司大股東將會認定為規避所得稅法第66條之9 之未分配盈餘稅；若決議不分派股利（或於下年度分派股利），亦會被認定為為規避個人綜合所得稅，或被認定為預計用以彌補將來虧損，降低將來營利事業所得稅之應納稅額。如此恣意、使納稅義務人無法合理預測之認定結果，參酌前揭司法院大法官釋字第491 號解釋文所揭櫫之法律明確性原則，所得稅法第66條之8 「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」等條文內容，顯過於抽象致令人民無從遵循，實已違反明確性原則，而屬違憲。縱令前述所得稅法第66條之8 並未違憲（此為假設語氣），惟本件被告僅以納稅義務人具「大股東」之身分，即以先入為主之觀念，以「有罪推定」之眼光，檢視分配股利之行為與時點，認定大股東所為一切股權交易均為規避稅捐，而依據所得稅法第66條之8 規定調整應納稅額，實已過度擴張所得稅法66條之8 之適用範圍，並嚴重背離該條文之規範目的，亦已過度侵犯人民財產權。
⑤所得稅法第66條之8 係規定於所得稅法第3 章「營利事業所得稅」第5 節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章，自與個人綜合所得稅無涉，被告自不得據此命原告補繳稅款，否則即與收付實現原則有違：
按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，所得稅法第66條之8 定有明文。
經查，前揭所得稅法第66條之8 ，係規定於所得稅法營利事業所得稅第5 節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章內，依據體系解釋，該條立法目的應僅在於調整營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶，稅捐機關尚不得據此作為核課個人綜合所得稅之依據。
次按，「按所得稅法第14條第1 項第4 類前段、第110 條第1 項規定，個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年度判字第35號判決（請參見鈞院卷第182 頁事證17）著有明文，故個人綜合所得稅，應採收付實現原則。
經查，本件被告係推計原告應獲致美麗華公司之股利所得為核課。惟在美麗華分配股票股利之前，原告即已將美麗華股票轉讓予第三人美威公司，原告既未收受上開股票股利，自始即無上開股票股利之所得可言，依據前揭收付實現原則，本件被告即不得據此核課補稅處分。
⑵其次，美麗華公司處分土地日期為91年5 月15日，而原告係以美麗華公司股票90年底之每股淨值作價成立美威公司，顯見原告未將出售土地利得隱藏於移轉股票之價款中，自無被告所辯稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖：
經查，美麗華公司為一未公開發行公司，在91年度中尚未辦理結算，故原簽證辦理美威公司之會計師係以美麗華公司90年度財務簽證之股權淨值移轉作價（請參見事證18），即以每股24.1776 元作價成立美威公司，轉讓價格之決定方式公允，符合交易習慣，並未因預期美麗華公司將來可能分配股利而提高賣價移轉，換言之，原告並未將91年5 月15日出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見原告並無任何透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖。
⑶再者，美威公司早於91年11月7 日成立，而美麗華公司遲至92年7 月24日始作成分配股利之股東會決議，美威公司既係成立於美麗華公司股東會決議之前，何以被告竟認定美威公司係原告規避前揭股東會決議之分配盈餘而成立？兩者間顯無關連；另前述「美威公司設立時點」及「股東會決議時點」，2 時點亦有長達8 個月之期間，何以被告竟認定美威公司成立，與美麗華公司分配盈餘等時點有其緊密性云云，亦屬無稽。
⑷被告復辯稱美威公司除購買大眾債券基金、投資雙龍公司及獲配股利外無其他營業收入，且投資之雙龍公司為原告所掌握之關係企業，顯見美威公司非以投資為目的而設立云云，此認定結果顯與事實不符，核無足採：
①美威公司91～93年度資產負債表（請參見鈞院卷第21頁事證21號），足知美威公司於購買大眾債券基金及投資雙龍公司後，已無現金可供繼續從事投資業務，並非美威公司未實際經營業務。
②美威公司若如被告機關認定，係設立影子公司以規避稅負，則美威公司又何需再耗資各1,000 萬元購買大眾債券基金及投資雙龍公司？何以美威公司92年度以降，均有薪資支出（請參見鈞院卷第25頁事證22號）？何以美威公司於92年度以降，均有營業費用之產生（請參見鈞院卷第35頁事證23號）？另被告就美威公司92年度營利事業所得稅之核定，並未就美威公司購入及處分大眾債券基金與投資雙龍公司乙節予以否認，被告就此竟強行推定美威公司設立屬虛偽安排，或稱「影子公司」，顯有理由矛盾之處。
③況且美威公司94年度轉投資之雙龍公司盈餘配股每1,000 股配發200 股，當年美威公司處分有價證券利益2,534,200 元，採權益法認列對雙龍公司之投資收益2,690,720 元，合計當年度營業收入計5,224,920 元，扣除成本費用後稅前淨利亦達5,049,457 元（請參見鈞院卷第35頁事證23號）。此一持續之經營事實顯與原審之推論未合。
④末按，公司有無繼續經營業務，與公司所享有取得之股權而為實質權利人，並無關聯。公司縱使停業或結束營業，未再繼續經營業務，但是公司資產仍為公司所有，並不能因此逕謂公司股東是實質經濟利益者。⑸中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，故本件自無援用「實質課稅原則」之空間：①「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」司法院釋字第210 號理由書中闡述甚明（請參見鈞院卷第47頁事證1 ）。
②「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第42條第1 項定有明文。
③次按所得稅法第14條第1 項第1 類後段：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」
④再按所得稅法第71條第1 項：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
⑤依前揭解釋及法律意旨，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠。舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。
⑥公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得結算申報，此一「兩稅合一」制度已於所得稅法第14條及42條揭櫫甚明，因此多層次轉投資架構勢必有遞延課稅之租稅利益。原告依前揭解釋及法令誠實申報92年度綜合所得稅案件，依法計算課稅所得額，並於法定期限內誠實申報、充分揭露，並無規避或減少納稅義務，被告就本件自不得援用實質課稅原則調整課稅。且多層次轉投資架構於我國至為普遍，卻未曾聽聞稅捐稽徵機關以實質課稅原則加以否定，唯獨本件美威公司及佳安公司之設立卻遭被告非難，顯見本件援用實質課稅原則之無稽。
⑹援用實質課稅原則有其法定要件，參酌稅捐稽徵法第12條之1 規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何逃漏稅捐情事可言，顯屬無稽：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第1 項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2 項）。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第3 項）。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除（第4 項）。」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。
②前揭條文立法理由載明「實質課稅原則是稅捐機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」（請參見鈞院卷第51頁事證2 ）
③依據前揭稅捐稽徵法第12條之1 規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟查，本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有何避稅等情事可言，顯屬無稽。
⑺本件被告另案中，被告對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，顯與行政程序法之「明確原則」未合：①參酌最高行政法院89年判字第699 號（請參見鈞院卷第55頁事證3 ，第8 頁倒數第16行以降）：「嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」
②美威公司92年營利事業所得稅業已依法如期申報，並於95年2 月14日經被告核課在案（下稱原核定，請參見鈞院卷第64頁事證4 ）。被告認為美威公司於92年7 月間以每股120 元向黃春發購入美麗華股票93,000股，復於同年12月間再以每股10元（美麗華12月底淨值11.38 元）賣回給黃春發及其他關係人，92年間因出售美麗華股票產生出售證券損失高達646,977,600 元。依實質課稅原則予以核定，調整減除因出售美麗華大飯店股份有限公司所產生之出售有價證券損失646,977,600 元等云云。被告此一核定立場係認定「美威公司回售美麗華公司股份予個人股東」及「個人股東以美威公司股票作價成立之佳安公司」係屬虛偽安排規避稅捐，致認定美威公司實際應為獲配美麗華公司股票股利之實質經濟利益享有者。
③惟至96年，被告審查原告92年綜合所得稅案件時，卻推翻前述核定案件之事實及見解，強行將美麗華公司分配之盈餘歸課至原告綜合所得。導致於96年2 月1
日重行核定美威公司92年營利事業所得稅（下稱重行核定，請參見鈞院卷第66頁事證5 ）。美威公司回售美麗華公司股票予原告等個人股東與後續佳安公司之解散清算皆發生於被告作成原核定及重行核定前，原核定與重行核定期間亦未再有其他新事實之發生，重行核定並未指明發現新事實或新課稅資料，所爭之經濟事實亦未曾改變，被告僅憑對法令及事實的新見解，即恣意變更納稅主體，錯誤援用「實質課稅」原則，選擇對原告較不利之查定處分，顯與前開判決意旨未合。
⑻本件被告無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，並加重對原告之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合：
①按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7 條定有明文。
②審視被告重行核定美威公司92年度營利事業所得稅之目的，無非是意圖以最直接且快速地徵收稅捐並加重對原告之處罰。然，行政行為應合乎比例原則，其要求行政行為所採取之方法應有助於目的之達成，若有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益失衡，不能為了達成很小的目的使人民蒙受過大的損失，亦即，合法的手段和合法的目的之間存在的損害比例必須相當。
③縱令本件被告認為存在援用實質課稅原則之空間（此為假設之語氣），美威公司原核定之援用「實質課稅」時機及手段應可防堵形式課稅之不公平，符合依照負擔租稅能力者而課稅之公平原則。重行核定之目的僅係? 使本件租稅極大化，加重對原告之處罰。被告對同一經濟行為前後見解不一，實難脫課稅權濫用之嫌，此舉顯有藉實質課稅之名侵害人民財產之實，嚴重破壞法治國原則。
⑼退一步言，縱令被告認為原告應有適用「實質課稅」之空間（原告對此予以否認），被告歸課原告所得之計算基礎茲有爭議：
①按最高行政法院95年度判字第962 號判決理由（請參見鈞院卷第68頁事證6 ，判決理由第肆點）認為：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」
②次查鈞院90年度訴字第383 號判決理由（請參見鈞院卷第74頁事證7 ，第13頁第12行以降）：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。
③被告依實質課稅原則調整原告之綜合所得額，係以原告91年11月17日以美麗華公司股份作價投資設立美威公司之1,000,000 股，乘算92年美麗華公司之盈餘配股率（每1,000 股，配發14,800股），調整增加原告個人綜合所得148,000,000 元。
④縱令本件被告認為可援用「實質課稅原則」調整增加原告之個人綜合所得（原告對此予已否認），然而被告卻未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予原告及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，實有違援用「實質課稅」之行政原則及前揭判決意旨。
⑽被告辯稱原告藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予德威公司，於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得，轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，被告按「實質課稅原則」歸課原告及配偶等人之綜合所得稅。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤云云。惟查：
①縱令佳安公司或麗安公司有規避稅捐之動機（此為假設語氣），惟被告至多僅就佳安公司及麗安公司課徵93年度未分配盈餘：
佳安公司及麗安公司於93年間設立，93年11月間分別獲配美威公司之股票股利計824,508,820 元及347,645,000 元，佳安及麗安公司於94年11月完成清算申報，依據財政部890411台財稅第0000000000號令之規定：「營利事業解散或合併免依所得稅法第102 條之2
第3 項規定辦理未分配盈餘申報」，若被告機關對佳安公司蓄意利用此一函令規定以規避或減少稅負，被告自得否認此一清算程序，而對佳安及麗安公司獲配美威公司之股利所得加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅82,397,051元及34,728,799元。計算如下：
93年佳安公司之課稅所得 ＄ 0證券交易損失 （538,305）93年佳安公司自美威公司取得之股票股利 824,508,820──────93年未分配盈餘稅基 823,970,515加徵未分配盈餘稅率10％ 10％
──────佳安公司應納未分配盈餘稅額 ＄82,397,051──────93年麗安公司之課稅所得 ＄ 0證券交易損失 （357,004）93年麗安公司自德威公司取得之股票股利 347,645,000──────93年未分配盈餘稅基 347,287,996──────加徵未分配盈餘稅率10％ 10％
──────麗安公司應納未分配盈餘稅額 ＄34,728,799──────故本件縱令被告認定有何規避稅捐之情事（此為假設語氣），被告亦僅得就佳安公司、麗安公司核課前揭未分配盈餘稅，自不得對原告核課任何補稅處分。
②退步言，倘若被告認定佳安公司及麗安公司係為避稅而設立者（此為假設語氣），則核課範圍至多僅得以美威公司配股於個人之部分認定之：
佳安公司於93年10月11日設立，93年11月12日獲配美威公司之股票股利計824,508,820 元，嗣後於94年11 月8日辦理清算申報。若被告機關質疑佳安公司自設立到清算期間過短，無非係為了規避美威公司所配發之股票股利，蓄意利用前開財政部890411台財稅第0890450265號函釋脫法避稅（原告在此予以否認），亦僅需對美威公司所配發之股票股利按實質所得人歸戶課稅，而非全盤否定至今仍存在之美威公司。
故本件被告至多僅得核課原告111,803,616 元，換言之，原處分實應核減111,126,840 元（計算式詳如附件）。
③再者，被告將91年11月以股作價成立美威公司之美麗華公司股份，一次全數擬制推定為原告之營利所得，將造成事實紊亂及適法的不安定性：
誠如被告答辯狀所述「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」改制前行政法院81年判字第2124號判決可資參照。
被告推定以美麗華股票，成立美威公司10,700,000股＋出售予美威公司93,000股＋出售予德威公司2,076,650 股＝12,869,650股，已於92年8 月12日分配到原告等個人（原告對此予以否認），而推計核課個人營利所得12,869,650股×14,800股÷1,000 股×10元/
股＝1,904,708,200 元（股利淨額）。惟，美威公司並未將其持有美麗華股票全數售回予黃家個人股東，易言之，原告等黃家個人並非實質上經濟之享有者，若全數予以課稅，則違反實質課稅及公平課稅之原則。
截至92年12月31日止美威公司尚持有美麗華股票26,529,400股，黃春偉尚持有美麗華股票18,000,000 股
被告漏未考慮此二項實質上經濟之享有者，並非原告及甲○○、黃春照、黃秀美、成偉莉等5 人，被告逕將此部份全數歸課黃家個人股東之營利所得，顯有不當。茲就此二項實質上經濟之享有者非原告等4 人之情形分述如下：
有關92年12月31日美威公司尚持有美麗華股票26,529,400股，美威公司才是真正實質上經濟之享有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：
美威公司於92年12月31日尚持有美麗華股票26,529,400股，若日後美威公司將此一部份持股出售予非關係人，被告是否仍視此為虛偽交易，而將其視為黃家等個人股東所得，而美威公司對於此一帳上美麗華股票無須再負擔申報及租稅義務？換言之，被告如此推計課稅，未考慮美威公司尚有持股26,529,400股，非屬黃家個人股東所持有，一旦在此全數先列入原告等人之營利所得先行計稅，事後若股份移轉予他人時，甚至他人亦從美麗華公司獲配股利時，究應為何人方為營利所得之納稅主體，美麗華公司將無法填製股利憑單之所得人，將造成推計情事與事實嚴重不符，而無法正確稽徵到移轉股份後之真正所得人。
黃春偉為美威公司之原始投資股東，以現金1,130
萬元投資美威公司取得美威股份，被告也都認定其有交易事實。故其持有美麗華股票1,800 萬股，為實質上經濟之享有者，不應併入原告等人之營利所得核課計稅：
因被告認定原告及其配偶等移轉美麗華公司股票、設立美威公司、出售股份予美威公司及德威公司均屬虛偽安排。而92年間美威公司出售美麗華股票600 萬股、德威公司出售美麗華股票1,200 萬股予黃春偉，92年底黃春偉持有美麗華股票共計1,800 萬股，為實質上經濟之享有者，不應重複併入原告等人之營利所得核課計稅，以免重複課稅。
縱然被告認定美威公司之設立、出售股份予美威公司及德威公司均屬虛偽安排，其推計原告等人之營利所得，依實質課稅原則及公平原則，至多為1,227,489,230 元（獲配股利淨額）（仍有股東會違法無效決議問題）：
被告目前核課情形：（存有股東會違法無效決議問題）
以股作價成立美威公司 10,700,000股＋出售予美威公司 93,000 股＋出售予德威公司 2,076,650股────────────────────────擬制配股前原告等人持有 12,869,650股──────×配股率 14,800股÷1,000股
＝獲配股票股數 190,470,820股───────×每股面額 10元
＝獲配股利淨額 ＄1,904,708,200……A──────────縱然被告推計原告等人之營利所得，至少應減除美威公司未售回予原告及甲○○、黃春照、黃春發、成偉莉等5 人。
明細計算如下：（仍有股東會違法無效決議問題）以股作價成立美威公司 10,700,000股＋出售予美威公司 93,000股＋出售予德威公司 2,076,650股────────────────────────擬制配股前原告等人持有 12,869,650股──────×配股率 14,800股÷1,000股
＝獲配股票股數 190,470,820股－美威公司期末尚持有股數 （26,529,400股）
－德威公司期末尚持有股數 （23,192,497股）
－黃春偉持有股數 （18,000,000股）
────────────────────────＝被告至多調整股票股數 122,748,923股×每股面額 10元
＝獲配股利淨額 ＄1,227,489,230……B
────────
至少應追減原告等人之營利所得＄677,218,970股……A－B
────────
退萬步言，即便被告越俎代庖，將92年7 月24日美麗華公司股東會，當成由原告等個人取得盈餘分配，且不含當時有與會之實際持股人美威公司這個股東，至少應追減真正實質上經濟之享有者，不應併入原告等人之營利所得677,218,970 元，以部份適法性及合理性。
而其中本件原告應追減之營利所得為$677,218,970×3,804,000 股÷12,869,650股＝$200,171,797
④針對原告所提前述稅額爭議之質疑，被告迄今仍未提出答辯說明：
被告稱伊係依實質課稅原則作成本件補稅處分，自屬有據云云。惟查：
被告屢次辯稱「原告等利用稅法之相關規定，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司…等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得…蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件…為求實質公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟力已為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅」，就前述被告辯論意旨觀之，被告僅一再重述「實質課稅原則」之適用，否定原告一切合法投資行為，企圖以最便宜之方式，課徵最多之稅捐。
惟查，原告既已明確指出，縱認本件有實質課稅原則之適用（此為假設語氣），被告之計算基礎亦有重大違誤（請參見原告準備（二）狀之附表三，鈞院卷第205 頁）。蓋截至92年12月31日止，美威公司尚持有美麗華股票26,529,400股，黃春偉尚持有美麗華股票18,000,000股，被告漏未考慮此二項實質上經濟之享有者，並非原告及甲○○、黃春照、黃秀美、成偉莉等5 人，逕將此部份全數歸課黃家個人股東之營利所得，顯有違實質課稅及公平課稅原則（詳細理由，請參見原告準備（二）狀附表三之說明）。惟查，被告就原告所提前述意見，完全未提出任何答辯，亦可足證伊核定方式與數額，實不足採信。
㈢罰鍰部分
⒈本件原告並無故意過失，被告自不得處以原告罰鍰，否則即與處罰法定主義有違：
被告以原告92年度漏報營利所得為由，認定原告違反所得稅法第71條第1 項規定云云（請參見原復查決定書第9 頁倒數第1 行以降）。惟查：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第71條第1 項定有明文。
⑵次按，「……按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」稅法權威學者陳清秀教授著有明文（請參見鈞院卷第88頁事證8 ）。
⑶次按，「所得稅法第六十六條之八係針對兩稅合一的規定……該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」稅法權威學者黃茂榮教授著作亦可參酌（請參見鈞院卷第90頁事證9 ）。
⑷再按，「另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150 元，按其所漏稅額677,593 元處0.5 倍之罰鍰338,700 元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」鈞院93年度訴字第2504號判決（請參見鈞院卷第93頁事證10）可資參酌。
⑸另按，「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729 號判決（請參見鈞院卷第185 頁事證19）著有明文；另觀最高行政法院98年度判字第535 號判決（請參見鈞院卷第191 頁事證20）亦同此旨。
⑹經查，本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告依前揭所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，如此僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭最高行政法院98年度判字第729 號判決及第535 號判決等意旨，即非屬所得稅法第110 條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。
⑺其次，縱令本件被告認定原告有何避稅行為之情事（原告對此予以否認），惟在被告依所得稅法第66條之8 調整之前，原告根本無前揭所得稅法第71條第1 項該當課稅構成要件發生，試問原告如何申報？詎被告竟指摘行為人有短報、漏報稅捐等情事云云，顯屬無稽。
⑻再者，行為人在稅捐稽徵機關依前揭所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，且縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見，誠如同被告對美威公司之反覆核定行為。換言之，本件原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依據鈞院前揭93年度訴字第2504號判決意旨，原告有何故意過失可言？
⑼尤有甚者，依據稅法權威學者陳清秀教授、黃茂榮教授等人之見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。學者前述見解，誠屬的論。
⒉依據行政罰法第4 條規定，原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，被告自不得率然處以原告罰鍰：
⑴按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4 條定有明文。⑵縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成前揭行政罰法第4 條所稱之違法逃稅行為（請參見鈞院卷第102 頁事證11）。換言之，縱令本件原告有何脫法避稅之行為（此為假設語氣），而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，依據前揭行政罰法第4 條規定，被告自不得率然處以原告罰鍰。
㈣綜上，原處分（含復查決定）實有諸多違誤之處，依法應予撤銷；訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。懇請鈞院判如訴之聲明，以維權益。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡營利所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉次按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原訂以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420 號解釋及上揭最高行政法院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。
⒊本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，渠等於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告及配偶實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告及配偶92年度取自美麗華公司營利所得501,720,000 元及61,272,000元，歸課綜合所得稅。茲就本案涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：
⑴美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另原告等於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，惟未收取價金，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為原告）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000
元、860,000,000 元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元，與原告主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。
⑵原告及其配偶等移轉美麗華公司股份、設立美威公司及出售股權予德威公司等行為均在92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司、德威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。
⑶又原告等如並未將美麗華公司股份事先分別以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利分別為1,597,364,000 元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元（33,480＋747,594 ），即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告指摘被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事，自屬有誤。
⒋「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，與原告主張「明確原則」並無違背。
⒌至原告申稱依所得稅法第42條規定，公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得稅結算申報，本案無援用「實質課稅原則」之適用乙節，查所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。是本件原告，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得（淨額）1,597,364,000 元及307,344,200 元，轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告及配偶92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤。
⒍美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608, 066,338元及309,403,406 元。經重行按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數核算，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得分別為505,081,524 元及61,682,522元、可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，原核定營利所得501,720,000 元、61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，復查決定准予追認可扣抵稅額3,772,046 元，並相對調增營利所得3,772,046 元，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。
㈢罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
⒉觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒊本件原告及配偶92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，自應論罰。從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶取自美麗華公司營利所得501,720,000
元及61,272,000元，乃按所漏稅額222,930,456 元處0.5
倍罰鍰112,596,800 元；嗣復查決定以系爭可扣抵稅額既經追認3,772,046 元，並相對調增營利所得3,772,046 元，按重行核算之漏稅額222,930,456 元，處0.5 倍罰鍰應為111,465,228 元，乃追減罰鍰1,131,572 元，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。
㈣就原告及家族成員將所持有美麗華公司股票移轉予美威公司、德威公司之相關事實分述如下：
⒈原告與黃春發、黃春照、黃春偉、黃秀美等黃氏家族之親屬關係（見原處分卷第140頁）：
┌─長子：甲○○（美麗華公司負責人）
│ 配偶：陸美芳
黃榮華（父） ├─長女：黃秀美
│
黃陳熟（母） ├─次子：黃春發
│ 配偶：成偉莉
│
├─三子：黃春照（德威公司負責人）
│ 配偶：李正媛
│
└─四子：黃春偉（美威公司負責人）
配偶：連雅玲
⒉原告等人持有美麗華公司股份比例：
┌───┬──────────┬──────────┐
│股東 │ 90.12.13 │ 91.12.31 │
│ ├─────┬────┼─────┬────┤
│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│甲○○│ 3,820,000│17.6607%│ 820,000│ 3.7910%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春照│ 5,044,650│23.3325%│ 844,650│ 3.9050%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春發│ 3,047,000│14.0869%│ 547,000│ 2.5289%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃春偉│ 0│ 0│ 0│ 0│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│黃秀美│ 1,000,000│ 4.6232%│ 0│ 0│
├───┼─────┼────┼─────┼────┤
│已發行│21,630,000│59.6933%│21,630,000│10.2249%│
│股數/ │ │ │ │ │
│比率 │ │ │ │ │
└───┴─────┴────┴─────┴────┘
┌───┬──────────┬───────────┐│股東 │ 92.8.12 │ 92.12.25 ││ │（除權基準日） │（買回美麗華股份） ││ ├─────┬────┼──────┬────┤│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │├───┼─────┼────┼──────┼────┤│甲○○│ 16,000│ 0.0740%│ 16,500,000 │ 4.8280%││及配偶│ │ │ │ │├───┼─────┼────┼──────┼────┤│黃春照│ 16,000│ 0.0740%│ 17,500,000 │ 5.1206%││及配偶│ │ │ │ │├───┼─────┼────┼──────┼────┤│黃春發│ 10,000│ 0.0462%│ 4,000,000 │ 1.1704%││及配偶│ │ │ │ │├───┼─────┼────┼──────┼────┤│黃春偉│ 0│ 0│ 12,000,000 │ 3.5113%│├───┼─────┼────┼──────┼────┤│黃秀美│ 0│ 0│ 0 │ 0│├───┼─────┼────┼──────┼────┤│已發行│21,630,000│ 0.1942%│341,754,000 │14.6303%││股數/ │ │ │ │ ││比率 │ │ │ │ │└───┴─────┴────┴──────┴────┘┌───┬───────────┬───────────┐
│股東 │ 92.12.31 │ 92.12.31 │
│ │（買回美麗華股份） │ │
│ ├──────┬────┼──────┬────┤
│ │ 持股 │ 比率 │ 持股 │ 比率 │
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│甲○○│ 38,000,000 │11.1191%│ 54,752,800 │16.0211%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│黃春照│ 54,000,000 │15.8008%│ 71,752,800 │20.9955%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│黃春發│ 34,000,000 │ 9.9487%│ 38,158,000 │11.1653%│
│及配偶│ │ │ │ │
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│黃春偉│ 6,000,000 │ 1.7556%│ 18,000,000 │ 5.2669%│
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│黃秀美│ 12,000,000 │ 3.5113%│ 12,000,000 │ 3.5113%│
├───┼──────┼────┼──────┼────┤
│已發行│341,754,000 │42.1355%│341,754,000 │56.9601%│
│股數/ │ │ │ │ │
│比率 │ │ │ │ │
└───┴──────┴────┴──────┴────┘
⒊交易流程圖示：
⑴原告與黃氏家族成員利用美威公司規避個人股東綜合所得稅之流程圖（見原處分卷第154頁）：
┌────────┐ ┌───────┐ ┌───────┐
│美麗華公司91.5.1│ │91.11.7甲○○ │ │92.7.24美麗華 │
│5出售中山區榮星 │ │等人以美麗華公│ │公司股東會決議│
│段5 小段39地號土│→│司股份10,700 │→│提撥91年度盈餘│
│地：得款：4,500,│ │,000股作價成立│ │分配，訂定92 │
│000,000元 │ │美威公司 │ │.8.12 為除權基│
│ │ │ │ │準日 │
└────────┘ └───────┘ └───────┘
┌────────┐ ┌───────┐ ┌─────┐
│92.8.12美威公司 │ │92.12.31美威公│ │93.10.11黃│
→│獲配美麗華公司股│→│司以每股10元出│→│春福等人以│
│份159,736,400 股│ │售美麗華公司股│ │美威股份26│
│ │ │份144,000,000 │ │,980,000股│
│ │ │股予甲○○等人│ │作價成立佳│
│ │ │ │ │安公司 │
└────────┘ └───────┘ └─────┘
┌──────┐ ┌────────┐
│佳安公司93年│ │ │
│獲配美威公司│ │佳安公司94.11.8 │
→│股票股利82, │→│辦理清算申報 │
│450,882股 │ │ │
└──────┘ └────────┘
⑵原告及黃氏家族成員利用德威公司規避個人股東綜合所得稅之流程圖（見原處分卷第155 頁）：
┌────────┐ ┌───────┐ ┌──────┐
│美麗華公司91.5 │ │92.7.24美麗華 │ │92.7.25黃春 │
│.15 出售中山區榮│ │公司股東會決議│ │福等人以每股│
│星段5 小段39地號│→│提撥91年度盈餘│→│120 元移轉美│
│土地：得款：4,50│ │分配，訂定92 │ │麗華大飯店股│
│0,000,000 元 │ │.8.12 為除權基│ │份2,076,650 │
│ │ │準日 │ │股予德威公司│
└────────┘ └───────┘ └──────┘
┌───────┐ ┌──────┐ ┌───────┐
│92.8.12德威公 │ │92.12.25德威│ │93.10.11甲○○│
→│司獲配美麗華公│→│公司出售美麗│→│等人以德威股份│
│司股票股利計 │ │華公司持股 │ │30,230,000 股 │
│159,766,000 股│ │50,000,000股│ │作價成立麗安公│
│ │ │甲○○等人 │ │司 │
└───────┘ └──────┘ └───────┘
┌───────┐ ┌────────┐
│麗安公司於93年│ │麗安公司94.11.8 │
→│獲配德威公司股│→│辦理清算申報 │
│票股利34,764, │ │ │
│500 股 │ │ │
└───────┘ └────────┘
⒋⑴原告等人成立美威公司：
┌───┬─────┬──────┬───────────┐
│股東 │美麗華公司│投資額 │說明 │
│ │股數 │ │ │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│甲○○│ 3,000,000│ 72,532,800 │91年11月7 日以美麗華公│
│ │ │ │司股份作價3,000,000 股│
│ │ │ │x24.1776＝72,532,800 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春照│ 4,200,000│101,545,600 │91年11月7 日以美麗華公│
│ │ │ │司股份作價4,200,000 股│
│ │ │ │x 24.1776＝101,545,600│
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春發│ 2,500,000│ 60,444,000 │91年11月7 日以美麗華公│
│ │ │ │司股份作價2,500,000 股│
│ │ │ │x 24.1776＝60,444,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃秀美│ 1,000,000│ 24,177,600 │91年11月7 日以美麗華公│
│ │ │ │司股份作價1,000,000 股│
│ │ │ │x 24.1776＝24,177,600 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│合計 │10,700,000│258,700,000 │91年11月7 日以美麗華公│
│ │ │ │司股份作價合計數 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春偉│ │ 11,300,000 │現金認股1,130,000 股 │
│ │ │ │x10 ＝11,300,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│合計 │ │270,000,000 │美威公司資本額 │
└───┴─────┴──────┴───────────┘
⑵黃春發於92年7 月25日（股東會決議配發股票股利之翌日）以每股120 元出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，合計11,160,000元，美威公司帳載股東往來。
⑶原告等人於92年7 月25日以每股120 元出售美麗華公司股票給德威公司：
┌───┬─────┬──────┬───────────┐
│股東 │美麗華公司│出售總價金投│說明 │
│ │股數 │資額 │ │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│甲○○│ 390,000 │ 46,800,000 │390,000 股x120＝ │
│ │ │ │46,800,000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│陸美芳│ 414,000 │ 49,680,000 │414,000 股x120＝ │
│ │ │ │49,680,000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春照│ 414,650 │ 49,758,000 │414,650 股x120＝ │
│ │ │ │49,758, 000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│李正媛│ 414,000 │ 49,680,000 │414,000 股x120＝ │
│ │ │ │49,680, 000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春發│ 24,000 │ 2,880,000 │24,000股x120＝ │
│ │ │ │2,880,000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│成偉莉│ 420,000 │ 50,400,000 │420,000 股x120＝ │
│ │ │ │50,400, 000 │
│ │ │ │德威公司帳載股東往來 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│合計 │2,076,650 │249,198,000 │ │
└───┴─────┴──────┴───────────┘
⑷美麗華公司92年8 月12日基準日股東持股及除權後股數：
┌───┬───────┬────────┬────────┐
│股東 │除權基準日持股│以14,800/1, 000 │除權後持股數 │
│ │數 │配股 │ │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│美威 │ 10,793,000 │ 159,736,400 │ 170,529,400 │
│公司 │ （註A ） │ │ │
│ ├───────┴────────┴────────┤
│ │註A ：（甲○○、黃春照、黃春發、黃秀美以股作價移轉│
│ │10,700,000股＋黃春發以帳載股東往來移轉93,000股＝ │
│ │10,793,000股） │
├───┼───────┬────────┬────────┤
│德威 │ 10,795,000 │ 159,766,000 │ 170,561,000 │
│公司 │ （註B） │ （註C ） │ │
│ ├───────┴────────┴────────┤
│ │註B ：（甲○○、陸美芳、黃春照、李正媛、黃春發、成│
│ │偉莉以帳載股東往來移轉2,076,650 股＋德威公司自有持│
│ │股8, 718,350股＝10,795,000股） │
│ │註C ：（甲○○等人以帳載股東往來移轉股份獲配30, │
│ │734,420股＋德威公司自有持股獲配129,031,580 股＝ │
│ │159,766,000 股） │
├───┼───────┬────────┬────────┤
│甲○○│ 10,000 │ 148,000 │ 158,000 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│陸美芳│ 6,000 │ 88,800 │ 94,800 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│黃春照│ 10,000 │ 148,000 │ 158,000 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│李正媛│ 6,000 │ 88,800 │ 94,800 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│黃春發│ 10,000 │ 148,000 │ 158,000 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│合計 │ 21,630,000 │ 320,124,000 │ 341,754,000 │
├───┼───────┼────────┼────────┤
│股本 │216,300,000 │3,201,240,000 │ 3,417,540,000 │
│金額 │ │ │ │
└───┴───────┴────────┴────────┘
⑸自以上各表分析可知，本件原告及配偶陸美芳係美麗華公司股東，原告家族等人在90年12月31日持有美麗華公司股份高達59.6933%，對於美麗華公司之經營情況知之甚詳，且具有實質之控制能力，可以操控左右美麗華公司分配股利之時間。美麗華公司於91年5 月15日以4,500,000,000 元出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司，獲有鉅額土地交易利得，有土地買賣契約書乙份附原處分卷可稽（請參見原處分卷第448 至454 頁）。原告、黃春照、黃春發3 人與渠等配偶陸美芳、李正媛、成偉莉及原告之妹黃秀美共7 人，分別持有美麗華公司股份3,820,000 股、5,044,650 股、3,047,000 股及1,000,000 股，合計12,911,650股，占美麗華公司全部21,630,000股之59.69%（請參見原處分卷第148 、149 頁），渠等若分別獲配股票股利（計算式：配股率14,800/1,000，每股10元，565,360,000 元、746,608,200 元、450,956,000 元及148,000,000 元），個人綜合所得稅將因此遽增。原告與家族成員黃春照、黃春發及黃秀美等4 人旋於土地出售後之91年11月7 日以所持有之美麗華公司股份合計10,700,000股（原告3,000,000 股、黃春照4,200,000 股、黃春發2,500,000 股及黃秀美1,000,000 股），每股24.1776 元作價投資成立美威公司，該公司資本額為270,000,000 元，股東為原告、黃春照、黃春發、黃秀美及黃春偉（現金認股）等5 人，有美威公司設立登記資本額查核報告書等原處分卷可稽（請參見原處分卷第253 至259 頁）。嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000 股配發14,800股，並訂定除權基準日為92年8 月12日，有該公司董事會議議事錄、股東臨時會會議紀錄附原處分卷可稽（請參見原處分卷第217 至218 頁）。黃春發又於除權基準日前之92年7 月25日（股東會決議配發股票股利之翌日），另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元。原告與配偶及家族成員黃春照、李正媛、黃春發、成偉莉等6 人於92年7 月25日以每股120 元出售所持有美麗華公司股份合計2,076,650 股，合計249,198,000 元予德威公司（該公司資本額為270,000,000 元；股東為原告及其配偶陸美芳、黃春發、成偉莉、黃春照、黃秀美、德安公司及美麗華公司等8 名），有美麗華公司92年度公司股東股份轉讓通報表可稽（請參見原處分卷第202 頁），致使原告等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【10元×﹝10,700,000股（以股作價）＋2,07
6,650 股（帳載股東往來）＋93,000股（帳載股東往來）﹞×配股率14,800/1,000】，轉換為美威公司及德威
公司之投資收益。美威公司及德威公司於92年8 月12
日分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股﹝（10,700,000股＋93,000股）×配股率14,800/1,000﹞及30
, 734,420 股（2,076,650 股×配股率14,800/1,000）
，總計各持有美麗華公司股數170,529,400 股（10,700,000股＋93,000股＋配股159,736,400 股）及170,561,000 股﹝（2,076,650 股＋獲配30,734,420股）＋（德威公司自有持股8,718,350 股＋德威公司自有持股獲配129,031,580 股）﹞。自美麗華公司出售土地、美威公司之設立、原告及家族成員等之股權移轉予美威公司及德威公司等行為之時間緊密性，均在美麗華公司92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，及原告等家族成員此項股權移轉之行為，除使渠等將原持有之美麗華公司股份易直接持有為間接持有，以規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質之經濟利益，與所稱以控股公司持有股權、分配權益為其經營與管理理念目的相悖各等情觀之，足見，原告等家族成員將渠等高額股利所得藉由轉讓予以隱藏之動機，有違一般股權交易常情，顯係刻意安排。
⑹美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為原告）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，並非以投資為目的而設立甚明。
㈤就股權移轉資金流程分析：
⒈原告等人移轉美麗華公司股份予美威公司（91年11月7 日＠24.1776 ；92年7 月25日＠120 ）及美威公司轉回美麗華公司股份予原告等人（92年12月31日＠10）
┌────┬──────────────────────┐
│ │91.11.7 （以股作價）及92.7.25 （帳載股東往來│
│股東 │）甲○○等人移轉美麗華公司股份予美威公司 │
│ ├───────┬───────┬──────┤
│ │股數 │金額 │收款情形 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│甲○○ │ 3,000,000 │ 72,532,800 │以股作價 │
│ │（91.11.7） │ │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春照 │ 4,200,000 │ 101,545,600 │以股作價 │
│ │（91.11.7） │ │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│ │25,000,000 │ 60,444,000 │以股作價 │
│ │（91.11.7） │ │ │
│黃春發 ├───────┼───────┼──────┤
│ │ 93,000 │ 11,160,000 │帳載股東往來│
│ │（92.7.25 ） │ │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃秀美 │ 1,000,000 │ 24,177,600 │以股作價 │
│ │（91.11.7） │ │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春偉 │ 0 │ 0 │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│小計 │10,700,000 │ 258,700,000 │以股作價 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│小計 │ 93,000 │ 11,160,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│合計 │10,793,000 │ 269,860,000 │以股作價及帳│
│ │ │ │載股東往來 │
└────┴───────┴───────┴──────┘
┌────┬──────────────────────┐
│ │92.12.31美威公司移轉回美麗華公司股份予甲○○│
│股東 │等人 │
│ ├───────┬───────┬──────┤
│ │ 股數 │金額 │收款情形 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃香福 │ 38,000,000 │ 380,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春照 │ 54,000,000 │ 540,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春發 │ 34,000,000 │ 340,000,000 │帳載應收帳款│
│ │ │ │及股東往來 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃秀美 │ 12,000,000 │ 120,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春偉 │ 6,000,000 │ 60,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│合計 │144,000,000 │1,440,000,000 │帳載應收帳款│
│ │ │ │及股東往來 │
└────┴───────┴───────┴──────┘
⒉原告等人移轉美麗華公司股份予德威公司（92年7 月25日＠120 ）及德威公司轉回美麗華公司股份予原告等人（92年12月25日＠10）
┌────┬──────────────────────┐
│ │92.7.25 甲○○等人移轉美麗華公司股份予德威公│
│ │司 │
│股東 ├───────┬───────┬──────┤
│ │ 股數 │ 金額 │收款情形 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│甲○○ │ 390,000 │ 46,800,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│陸美芳 │ 414,000 │ 49,680,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春照 │ 414,650 │ 49,758,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│李正媛 │ 414,000 │ 49,680,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春發 │ 24,000 │ 2,880,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│成偉莉 │ 420,000 │ 50,400,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春偉 │ 0 │ 0 │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│合計 │2,076,650 │249,198,000 │ │
└────┴───────┴───────┴──────┘
┌────┬──────────────────────┐
│ │92.12.25德威公司移轉回美麗華公司股份予甲○○│
│ │等人 │
│股東 ├───────┬───────┬──────┤
│ │ 股數 │ 金額 │收款情形 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│甲○○ │12,000,000 │ 120,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│陸美芳 │ 4,500,000 │ 45,000,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春照 │13,000,000 │ 130,000,000 │帳載股東往來│
│ │ │ │及應收帳款 │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│李正媛 │ 4,500,000 │ 45,000,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春發 │ 0 │ 0 │ │
├────┼───────┼───────┼──────┤
│成偉莉 │ 4,000,000 │ 40,000,000 │帳載股東往來│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│黃春偉 │12,000,000 │ 120,000,000 │帳載應收帳款│
├────┼───────┼───────┼──────┤
│合計 │50,000,000 │ 500,000,000 │ │
└────┴───────┴───────┴──────┘
⒊自上表分析可知，原告與配偶陸美芳、家族成員黃春照、李正媛、黃春發、成偉莉等6 人，於92年7 月25日，以每股120 元之高價，出售其所持有美麗華公司股份予美威公司及德威公司，美威公司及德威公司卻於92年12月31日及92年12月25日，以每股10 元 之低價，售回予原告等合計144,000,000 股及50,000,000股，股款分別為1,440,000,000 元及500,000,000 元，何以前後時間相隔不到半年，美麗華公司之股份卻自每股120 元降至每股10元？相差有12倍之鉅？美威公司並無其他營業收入，卻能以高價購買美麗華公司股票？審究原告等6 人與美威公司及德威公司間關於美麗華公司股份移轉之付款流程，原告等6 人於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予美威公司及德威公司，均未收取價金，美威公司及德威公司僅帳列股東往來科目，俟該二公司獲配美麗華公司股票股利後（92年8
月12日除權基準日），復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，亦未收取價金（請參見原處分卷第246 至252 頁、第326 至358 頁），可知，原告等與美威公司及德威公司實際並未支付股款。
㈥就佳安公司及麗安公司設立經過及清算申報情形分析：
⒈原告等人以美威公司股份（每股56.5元）作價成立佳安公司：
┌───┬─────┬───────┬─────────┐
│股東 │股數 │投資額 │說明 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│甲○○│7,250,000 │ 409,625,000 │7,250,000 x 56.5 │
│ │ │ │=409,625,000 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│黃春發│6,040,000 │ 341,260,000 │6,040,000 x56.5 │
│ │ │ │=341,260,000 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│黃春照│10,150,000│ 573,475,000 │10,150,000 x56.5 │
│ │ │ │=573,475,000 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│黃秀美│2,410,000 │ 136,165,000 │2,410,000 x 56.5 │
│ │ │ │=136,165,000 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│黃春偉│1,130,000 │ 63,845,000 │1,130,000 x56.5 │
│ │ │ │=63,845,000 │
├───┼─────┼───────┼─────────┤
│合計 │26,980,000│1,524,370,000 │ │
└───┴─────┴───────┴─────────┘
⒉原告等人以德威公司股份（每股28.44856元）作價成立麗安公司：
┌───┬─────┬──────┬───────────┐
│股東 │股數 │投資額 │說明 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│甲○○│2,450,000 │ 69,699,000 │2,450,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=69,699,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春發│3,200,000 │ 91,035,000 │3,200,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=91,035,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春照│8,580,000 │244,089,000 │8,580,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=244,089,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃春偉│8,000,000 │227,588,000 │8,000,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=227,588,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│黃秀美│3,800,000 │108,105,000 │3,800,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=108,105,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│陸美芳│3,000,000 │ 85,346,000 │3,000,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=85,346,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│成偉莉│1,200,000 │ 34,138,000 │1,200,000 x 28.44856 │
│ │ │ │=34,138,000 │
├───┼─────┼──────┼───────────┤
│合計 │30,230,000│860,000,000 │ │
│ │ │ │ │
└───┴─────┴──────┴───────────┘
⒊美威公司91年至93年底各股東持股數異動情形表：
┌───┬───────┬────────┬───────┐
│股東 │91、92年底持股│93.10.11以股作價│93.11.12除權基│
│ │ │成立佳安公司（ │準日持股數 │
│ │ │＠56.5） │ │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│甲○○│ 7,253,280 │ -7,250,000 │ 3,280 │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│黃春發│ 6,044,400 │ -6,040,000 │ 4,400 │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│黃春照│ 10,154,560 │ -10,150,000 │ 4,560 │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│黃秀美│ 2,417,760 │ -2,410,000 │ 7,760 │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│黃春偉│ 1,130,000 │ -1,130,000 │ 0 │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│佳安 │ 0 │ +26,980,000 │ 26,980,000 │
│公司 │ │ │ │
├───┼───────┼────────┼───────┤
│合計 │ 27,000,000 │ 27,000,000 │ 27,000,000 │
└───┴───────┴────────┴───────┘
┌───┬───────┬────────┐
│股東 │93.11.12配股（│ 93年底持股數 │
│ │配股率 │ │
│ │3056/1000） │ │
├───┼───────┼────────┤
│甲○○│ 10,023 │ 13,303 │
├───┼───────┼────────┤
│黃春發│ 13,446 │ 17,846 │
├───┼───────┼────────┤
│黃春照│ 13,935 │ 18,495 │
├───┼───────┼────────┤
│黃秀美│ 23,714 │ 31,474 │
├───┼───────┼────────┤
│黃春偉│ 0 │ 0 │
├───┼───────┼────────┤
│佳安 │ 82,450,882 │ 109,430,882 │
│公司 │ │ │
├───┼───────┼────────┤
│合計 │ 82,512,000 │ 109,512,000 │
└───┴───────┴────────┘
⒋德威公司91年至93年底各股東持股數異動情形表：
┌───┬──────┬────────┬──────┐│股東 │ 91年底持股 │ 92年底持股 │93.10.11以股││ │ │ │作價成立麗安││ │ │ │公司（＠28. ││ │ │ │44856） │├───┼──────┼────────┼──────┤│甲○○│ 2,450,000 │ 2,450,000 │ -2,450,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│陸美芳│ 3,000,000 │ 3,000,000 │ -3,000,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春照│ 4,580,000 │ 8,580,000 │ -8,580,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春發│ 3,200,000 │ 3,200,000 │ -3,200,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│成偉莉│ 1,200,000 │ 1,200,000 │ -1,200,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春偉│ 3,000,000 │ 8,000,000 │ -8,000,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│黃秀美│ 3,800,000 │ 3,800,000 │ -3,800,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│德安投│ 11,800,000 │ 2,800,000 │ ││資公司│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│美麗華│ 31,970,000 │ 31,970,000 │ ││公司 │ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│麗安 │ │ │ ││公司 │ 0 │ 0 │ +30,230,000│├───┼──────┼────────┼──────┤│合計 │ 65,000,000 │ 65,000,000 │ │└───┴──────┴────────┴──────┘┌───┬──────┬────────┬──────┐│股東 │93.11.12除權│93.11.12配股（配│93年底持股數││ │基準日持股數│股率1,150/1,000 │ ││ │ │） │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│甲○○│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│陸美芳│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春照│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春發│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│成偉莉│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│黃春偉│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│黃秀美│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│德安投│ 2,800,000 │ 3,220,000 │ 6,020,000 ││資公司│ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│美麗華│ 31,970,000 │ 36,765,500 │ 68,735,500 ││公司 │ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│麗安 │ 30,230,000 │ 34,764,500 │ 64,994,500 ││公司 │ │ │ │├───┼──────┼────────┼──────┤│合計 │ 65,000,000 │ 74,750,000 │139,750,000 │└───┴──────┴────────┴──────┘⒌佳安公司清算分配報告：
┌───┬─────────────────────┐
│ 股東 │ 實際分配金額 │
│ ├────┬────────┬───────┤
│ │ 現金 │ 非現金 │ 合計 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│甲○○│ 12,445 │ 409,629,269 │ 409,641,714 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春發│ 2,141 │ 341,271,784 │ 341,273,925 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春照│ 5,374 │ 573,492,126 │ 573,497,500 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春偉│ 5,476 │ 63,842,129 │ 63,847,605 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃秀美│ 0 │ 136,171,456 │ 136,171,456 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│合計 │ 25,436 │ 1,524,406,764 │1,524,432,200 │
└───┴────┴────────┴───────┘
┌───┬───────┬────┬──────────┐
│ 股東 │ 出資額 │開立扣繳│ 開立股利憑單 │
│ │ │免繳憑單├────┬─────┤
│ │ │給付總額│股利淨額│可扣抵稅額│
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│甲○○│ 409,625,000 │ 22,285 │ 16,714│ 5,571 │
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│黃春發│ 341,260,000 │ 18,566 │ 13,925│ 4,641 │
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│黃春照│ 573,475,000 │ 29,999 │ 22,500│ 7,499 │
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│黃春偉│ 63,845,000 │ 3,473 │ 2,605│ 868 │
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│黃秀美│ 136,165,000 │ 8,608 │ 6,456│ 2,152 │
├───┼───────┼────┼────┼─────┤
│合計 │1,524,370,000 │ 82,931 │ 62,200│ 20,731 │
└───┴───────┴────┴────┴─────┘
⒍麗安公司清算分配報告：
┌───┬─────────────────────┐
│ 股東 │ 實際分配金額 │
│ ├────┬────────┬───────┤
│ │ 現金 │ 非現金 │ 合計 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│甲○○│ 5,177 │ 69,787,904 │ 69,793,081 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春發│ 14,904 │ 91,142,976 │ 91,157,880 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春照│ 36,119 │ 244,382,355 │ 244,418,474 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃春偉│ 37,761 │ 227,857,440 │ 227,895,201 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│黃秀美│ 18,637 │ 108,232,284 │ 108,250,921 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│陸美芳│ 14,661 │ 85,446,540 │ 85,461,201 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│成偉莉│ 5,464 │ 34,178,616 │ 34,184,080 │
├───┼────┼────────┼───────┤
│合計 │132,723 │ 861,028,115 │ 861,160,838 │
└───┴────┴────────┴───────┘
┌───┬──────┬─────┬───────────┐
│ 股東 │ 出資額 │開立扣繳免│ 開立股利憑單 │
│ │ │繳憑單給付├─────┬─────┤
│ │ │總額 │股利淨額 │可扣抵稅額│
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│甲○○│ 69,699,000│ 125,438 │ 94,081 │ 31,357 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│黃春發│ 91,035,000│ 163,836 │ 122,880 │ 40,956 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│黃春照│ 244,089,000│ 439,288 │ 329,474 │109,814 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│黃春偉│ 227,588,000│ 409,591 │ 307,201 │102,390 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│黃秀美│ 108,105,000│ 194,556 │ 145,921 │ 48,635 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│陸美芳│ 85,346,000│ 153,597 │ 115,201 │ 38,396 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│成偉莉│ 34,138,00│ 61,438 │ 46,080 │ 15,358 │
├───┼──────┼─────┼─────┼─────┤
│合計 │ 860,000,000│1,547,744 │1,160,838 │386,906 │
└───┴──────┴─────┴─────┴─────┘
⒎美威公司及德威公司於93年9 月15日及93年9 月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1,000 股配發3,056 股及1,150 股股票股利，有美威公司、德威公司93年度股東臨時會議事錄及董事會議事錄附原處分卷可稽（請參見原處分卷第286 至292
、316 至319 頁）。原告等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.44856元作價投資成立佳安公司及麗安公司，有佳安公司股東名冊及會議紀錄、麗安公司章程、監察人審查報告書、麗安公司設立登記資本額查核報告書、資產負債表等件附卷可稽（請參見原處分卷第359 至367 、426 至433 頁）。佳安公司嗣獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股，佳安公司及麗安公司旋於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報（請參見原處分卷第416 至425 、439
至447 頁），並藉由佳安公司及麗安公司94年辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000 元及860,000, 000元退還給原告等股東。其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。嗣於93年10月11日所成立之佳安公司及麗安公司，已於94年11月8 日註銷，亦無營業行為（請參見原處分卷第368 、434 頁）。則自美威公司之主要股東為原告、黃春照、黃春發及黃秀美，持合計95.81%（美威公司主要股東股份258,700,000 元/ 美威公司資本額270,000,000 ＝95. 81% ），且均為美麗華公司股東，美威公司設立後除購買大眾債券基金10,000,000元外，93年至96年度無其他營業行為；原告、黃春照、黃春發、黃秀美、黃春偉等黃氏家族成員同時為美威公司、佳安公司、麗安公司股東，對於美威公司、佳安公司及麗安公司具有實質的控制能力，可以成立公司，可以決議結束公司營業，亦可以決定美威公司分配股利之時間。渠等公司之股東均相同，設立日期及交易時間巧合，其營業活動僅將應稅之個人營利所得移轉為免稅之公司投資收益，並無其他營業行為，佳安公司及麗安公司僅成立1 年，即辦理清算，結束營業，實為影子公司至臻明確。原告主張縱令被告認定有何規避稅捐之情事（此為假設語氣），被告亦僅得就佳安公司、麗安公司核課前揭未分配盈餘稅額，自不得對原告核課任何補稅處分云云，核無足採。
㈦而原告等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利為1, 597,364,000元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元﹝（1,597,364,000 ＋307,344,200 ）×達最高稅率40﹪＝
761,883,280 ﹞；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元﹝（93,000＋2,076,650 ）×120 ×千分之3 ＝78
1,074 ﹞，即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告主張被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情形，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，有違實質課稅原則、收付實現原則、行政程序法第10條規定云云，尚非可採。
㈧原告另主張若認定該次股東會為違法召集，該決議分配盈餘為無效決議時，則應視為美麗華公司91年度之盈餘保留未分配，需對其未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，應加徵之營利事業所得稅為319,297,252 元（如前揭附表一）云云。惟查，所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法。本件原告係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與美麗華公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，究屬不同之二回事情，不應混為一談。又出售土地免稅的部分是針對公司，公司出售土地的利得是要彌補虧損，若公司沒有彌補虧損，而是發放股東個人，此部分就要課稅。本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，美麗華公司出售土地有鉅額利得，已如前述，美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東對於各該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控各該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8 規定之構成要件。是原告此部分之主張，亦無可採。
㈨原告另主張縱被告認定美威公司之設立、出售股份予美威公司及德威公司均屬虛偽安排，推計原告等人之營利所得1,904,708,200 元，依實質課稅原則及公平原則，至多僅為1,227,489,230 元（獲配股利淨額，請詳原告附表三），系爭案原告及配偶之營利所得至少應再追減200,171,797 元云云。惟查，原告等利用稅法之相關規定，藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得1,597,364,000 元及307,344,200 元轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。被告依「實質課稅原則」將美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利，認屬原告等人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，自屬有據。被告乃依首揭規定，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000 元（計算式甲）、德威公司股利307,344,200 元（計算式乙），按原告以股作價成立美威公司之股數3,000,000 股、原告及配偶陸美芳出售予德威公司之股數804,000 股（390,000 股+414,000股），核定原告及配偶陸美芳92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000 元﹝面值10元×（3,000,000 股+390,0
00股）×配股率14,800/1,000﹞及61,272,000元﹝面值10元
×414,000 股×配股率14,800/1,000﹞。惟查，美麗華公司
分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元（1,597,364,000 ＋10,702,338）及309,403,406 元（307,344,200 ＋2,059,206 ）。經重行核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得505,081,524 元及61,682, 522 元、可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，原核定營利所得501,720,000 元、61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，合計追認3,772,046 元，並相對調增營利所得3,361,524 元及410,522 元，合計3,772,046 元，揆諸首揭規定，尚無不合，是原告主張被告計算錯誤，委無可採。
計算式甲：
美威公司獲配美麗華公司之股票股利歸正為原告等人
┌───┬──────┬────────┬───────┐
│股東 │ 股數 │92年參與配股 │應屬個人營利 │
│ │ │ (14,800/1, 000)│所得（淨額） │
├───┼──────┼────────┼───────┤
│甲○○│ 3,000,000 │ 44,400,000 │ 444,000,000 │
├───┼──────┼────────┼───────┤
│黃春照│ 4,200,000 │ 62,160,000 │ 621,600,000 │
├───┼──────┼────────┼───────┤
│黃春發│ 2,593,000 │ 38,376,400 │ 383,764,000 │
├───┼──────┼────────┼───────┤
│黃秀美│ 1,000,000 │ 14,800,000 │ 148,000,000 │
├───┼──────┼────────┼───────┤
│合計 │ 10,793,000 │159,736,400 │1,597,364,000 │
└───┴──────┴────────┴───────┘
┌───┬────────┬───────┐
│股東 │可扣抵稅額 │應屬個人營利 │
│ │(比率：0.67％) │所得（總額） │
├───┼────────┼───────┤
│甲○○│ 2,974,800 │ 446,974,800│
├───┼────────┼───────┤
│黃春照│ 4,164,720 │ 625,764,720│
├───┼────────┼───────┤
│黃春發│ 2,571,218 │ 386,335,218│
├───┼────────┼───────┤
│黃秀美│ 991,600 │ 148,991,600│
├───┼────────┼───────┤
│合計 │ 10,702,338 │ 1,608,066,338│
└───┴────────┴───────┘
計算式乙：
德威公司獲配美麗華公司之股票股利歸正為原告等人
┌───┬─────┬────────┬───────┐│股東 │ 股數 │92年參與配股 │應屬個人營利 ││ │ │ (14,800/1, 000)│所得（淨額） │├───┼─────┼────────┼───────┤│甲○○│ 390,000 │ 5,772,000 │ 57,720,000 │├───┼─────┼────────┼───────┤│陸美芳│ 414,000 │ 6,127,200 │ 61,272,000 │├───┼─────┼────────┼───────┤│黃春照│ 414,650 │ 6,136,820 │ 61,368,200 │├───┼─────┼────────┼───────┤│李正媛│ 414,000 │ 6,127,200 │ 61,272,000 │├───┼─────┼────────┼───────┤│黃春發│ 24,000 │ 355,200 │ 3,552,000 │├───┼─────┼────────┼───────┤│成偉莉│ 420,000 │ 6,216,000 │ 62,160,000 │├───┼─────┼────────┼───────┤│合計 │2,076,650 │ 30,734,420 │ 307,344,200 │└───┴─────┴────────┴───────┘┌───┬────────┬───────┐
│股東 │可扣抵稅額 │應屬個人營利 │
│ │(比率：0.67％) │所得（總額） │
├───┼────────┼───────┤
│甲○○│ 386,724 │ 58,106,724 │
├───┼────────┼───────┤
│陸美芳│ 410,522 │ 61,682,522 │
├───┼────────┼───────┤
│黃春照│ 411,167 │ 61,779,367 │
├───┼────────┼───────┤
│李正媛│ 410,522 │ 61,682,522 │
├───┼────────┼───────┤
│黃春發│ 23,798 │ 3,575,798 │
├───┼────────┼───────┤
│成偉莉│ 416,472 │ 62,576,472 │
├───┼────────┼───────┤
│合計 │ 2,059,206 │ 309,403,406 │
└───┴────────┴───────┘
㈩綜上所述，原告為求規避稅負目的，以不當手段將高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之公司承擔，其濫用法律上之形式自由，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項規定之構成要件。原告既有系爭所得，自應於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，負依法申報之義務，惟其虛偽安排藉股權之移轉為自己規避納稅義務之違章事證明確，已如前述，顯有漏未申報之故意，堪以認定。從而，被告審酌原告違章情節輕重，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃按所漏稅額222,930,456 元處0.5 倍罰鍰111,465,228 元，復查追減罰鍰1,131,572元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
四、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」；第66條之8 ：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。
㈡營利所得部分：
⒈經查，有關原告及其兄弟等家族之親屬關係，並共同持股經營美麗華公司、共同成立美威公司、移轉股權予德威公司，嗣後又成立麗安、佳安公司，麗安、佳安2 公司於94年辦理清算，及其間股權動情形、持股比例如前述被告主張中理由㈣至㈥所述，此有美麗華公司92年董事會議議事錄、美麗華公司92年股東臨時會議事錄、美麗華公司92年股東股份轉讓通報表、美麗華公司92年投資人明細及盈餘分配表、美威公司投資大眾債券基金資料、美威公司投資雙龍公司資料、美威公司科目餘額- 股東往來表、美威公司轉帳傳票、美威公司持有美麗華公司股份表、美威公司設立登記資本額查核報告書、美威公司發起人出資種類明細表、美威公司93年股東臨時會議事錄、美威公司93年董事會議事錄、美威公司股東名冊、美威公司92年營利事業所得稅結算申報核定通知書、德威公司登記資料、德威公司93年股東會議記錄、德威公司93年董事會議事錄、德威公司94年董事會議記錄、德威公司科目餘額- 股東往來表、德威公司轉帳傳票、佳安公司設立相關資料、佳安公司93年營利事業所得稅結算申報核定通知書、佳安公司營利事業清算申報書、麗安公司93年營利事業所得稅結算申報核定通知書、麗安公司營利事業清算申報書附於原處分卷第217 頁以下，原告對此亦未爭執，自堪信為真正。又查，美麗華公司於91年5 月15日出售土地得款45億元，此有買賣契約書附於原處分卷第448 頁以下可憑。美威公司於91年11月7 日經原告等人以美麗華公司股份10,700,000股作價成立，在此之前，原告及其配偶分別持有美麗華公司之股權為3,400,000 股、420,000 股；再依嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000 股配發14,800股，即其配股率為14,800/1,000，以每股10元計算，原告及其配偶可獲配565,360,000 元，則其當年度個人綜合所得稅將因此而遽增。惟原告等人於此際進行公司設立、股權移轉等安排：㈠先有原告等以所持有之美麗華公司股份於91年11月7 日以股作價投資美威公司，再於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，使原應分配予原告及其配偶之營利所得，變成由美威、德威公司之投資收益。俟美威、德威公司獲配美麗華公司股票股利後（92年8 月12日除權基準日），復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等。㈡美威公司及德威公司92年度分別獲配美麗華公司股票股利1,597,364,000 元及307,344,200 元，即有鉅額未分配盈餘，依法原有加徵10% 營利事業所得稅之負擔，惟又經股東會決議分別以93年11月12日及同年月16日為除權基準日，按配股率3,056/1,000 及1,150/1,000 分配股票股利。原告等人又於該2 家公司除權基準日前之93年10月11日，分別以美威公司股份作價投資成立佳安公司，以德威公司股份作價投資成立麗安公司，故而美威公司、德威公司原應分配予原告等之營利所得，又轉換為佳安、麗安公司之股票股利。㈢最後，佳安公司及麗安公司94年辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元及860,000,000 元退還給原告等股東，致原告等（包原告其他兄弟等人）分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元併入原告等94年度綜合所得稅總額核定。由以上過程可知，如未有前述之安排，原告於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利而產生之稅賦，嗣經由前述成立公司、股權轉讓之安排而脫免。又美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另原告等於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，亦僅帳列股東往來或應收帳款科目，均未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。亦即股權移轉之過程均無對價之支付，原告雖稱此乃其與公司間另有債之關係使然，惟始終未陳明此項債權、債務如何發生、金額多少、如何清償、款項如何支付等實質之內容，空言諉稱以債作價云云，自不可採。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為甲○○）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後，除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000 元、860,000,000
元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元併入原告等94年度綜合所得稅總額核定，足見原告等成立公司並無具體之營業內容，主要目的即在股權移轉之安排。則被告自應依實質課稅原則，將形式上美麗華公司92年度分配予美威、德威公司之股利，按比例計算出應歸屬於原告夫妻之金額，據以核定當年度所得稅額。被告於原核時，以美麗華公司分配予美威公司之股利1,597,364,000 元（附表甲）、德威公司股利307,344,200 元（附表乙），按原告以股作價成立美威公司之股數3,000,000 股、原告及配偶陸美芳出售予德威公司之股數804,000 股（390,000 股+414,000股），核定原告及配偶陸美芳92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000 元﹝面值10元×（3,000,000 股
+390,000股）×配股率14,800/1,000﹞及61,272,000元﹝
面值10元×414,000 股×配股率14,800/1,000﹞；嗣於復
查中，發現美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206
元，正確股利總額1,608,066,338 元（1,597,364,000 ＋10,702,338）及309,403,406 元（307,344,200 ＋2,059,206 ），乃予重行核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得505,081,524 元及61,682,522元、可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，原核定營利所得501,720,000 元、61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額3,361,524 元及410,522 元，合計追認3,772,046 元，並相對調增營利所得3,361,524 元及410,522
元，合計3,772,046 元，自屬有據。
⒉原告雖主張：
⑴依據所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9
未分配盈餘課稅之範圍，本件原告並無規避稅捐之動機；又本件係因美麗華公司出售土地而有當年度股利可資獲配，則被告應向美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10% 營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8 規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，焉得向原告核課？惟查，出售土地免徵土地交易所得稅之規定，係針對公司而言，公司出售土地之利得是用以彌補虧損，倘公司未用作彌補虧損，而改為發放股東個人，即應課稅，本件美麗華公司就出售土地之利得已經作成分配股利之決議且已經分配，自應就此部分予以課稅。況原告及其兄弟均為美麗華公司、美威公司、佳安公司及麗安公司之股東，對於各該公司既具有實質的控制能力，足以決定操縱各該公司前揭分配股利之年度，各該公司一則作成股利分配之決議，原告等人又於相當期間內同時進行設立公司、移轉股權之安排，其結果減少原告及其兄弟等人當年度原因美麗華公司分配股利而應增加之綜合所得稅，已詳述於前，則獲得稅捐減少之利益者為原告等人，原告規避稅捐之意圖至為明確。是以，被告以原告及其兄弟（其餘兄弟黃春發、黃春照當年度所得稅爭議亦訴之於本院，分別經本院於98年9 月24日以98年度訴字第1006號及99年2 月4 日以98年度訴字第952 號判決原告敗訴）為核課對象，並無違誤。原告指核課錯誤，被告未舉證云云，俱無可採。
⑵原告另主張所得稅法第66條之8 規範，顯已違反中華民國憲法第23條法律保留及法律明確性等原則之要求，應屬違憲，且該規定係用於防堵兩稅合一實施後可能發生之弊端，本件情節與兩稅合一制無關云云。按人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。行為時所得稅法第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。本件乃屬租稅規避之範疇，被告依實質課稅原則予以核課，並無違誤。至所得稅法第66條之8 之規定是否違憲及本件是否屬該法所欲防堵之弊端類型，自無再予探究之必要，亦無停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要。
⑶原告又主張縱令本件被告認為可援用「實質課稅原則」調整增加原告之個人綜合所得（原告對此予以否認），然未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予原告及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當云云。惟查，本件不合常規之財產安排係始於美威公司之成立、德威公司之受讓股權，而實際產生原告等人規避所得之時點，則為美麗華公司92年8 月12日分配股利時實現，而規避部分即呈現於原告以股作價成立美威公司之股數，及原告及配偶出售予德威公司之股數，是被告依此邏輯核算原告92年度短漏之營利所得如前述，自無違誤。至92年底時，美威、德威公司除已將部分股權售回原告等人，致92年底時美威、德威公司仍持有部分美麗華公司之股份，惟此時點與92年8 月12日實現原告等人脫免營利所得無涉，自無予以考慮之必要。
㈢罰鍰部分：
按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。揆諸前開說明，已明原告夫妻透過設立公司、股權移轉，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且原告及其兄弟均參與全程計畫之進行，時間自91年11月美威公司成立迄94年11月麗安公司辦理清算申報，長達3 年多，原告為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報原告夫妻之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意。原告諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被告依所得稅法第66條之8 之規定予以調整其所得，故無故意、過失之責云云，自難成立。是以，被告以原告及配偶92年度故意漏報營利所得501,720,000 元及61,272,000元，違反所得稅法第71條第1 項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，按復查決定重行核算之所漏稅額222,930,456 元處0.5 倍之罰鍰計111,465,228 元等，自無違誤。
五、綜上，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、原告其餘主張及攻擊方法尚於本件判斷不生影響，爰不另予贅述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日書記官 陳 又 慈