臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第952號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 04 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第952號99年1月21日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　吳世宗　律師
萬文慧　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3
月16日台財訴字第09700601910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其與配偶李正媛取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）682,968,200 元及61,272,000元，乃歸戶核定綜合所得總額為750,144,184 元、補徵稅額297,568,972 元，並按所漏稅額297,568,972 元處0.5 倍之罰鍰計148,784,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，除獲追認可扣抵稅額4,986,409 元、並相對調增營利所得4,986,409 元，並追減罰鍰1,495,836 元外，其餘復查駁回。原告不服，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴本稅部分：
①依據所得稅法第4 條第1 項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，亦非所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，本件原告並無規避稅捐之動機可言：
1.「左列各種所得，免納所得稅︰....十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法第4 條第1 項第16款定有明文。蓋就被告所認定之實質經濟關係事實觀之（參見本院卷第131 頁被告所提之交易流程圖），本件係因美麗華公司91年5 月15日出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）獲有利得所致，此乃被告所自承，故本件原告是否有規避稅捐之行為，自應由美麗華公司出售土地之時點觀之。而參酌前揭所得稅法第4 條第1 項第16款修正立法理由載明「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業所得稅負並促進營建業正常發展，爰將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正」，美麗華公司既無須核課營利事業所得稅，美麗華公司即無規避稅捐之動機，更遑論身為個人之原告，何以被告一方面認定本件起因係美麗華公司出售土地，另一方面竟稱原告竟有規避稅捐之動機，兩者間論理顯有矛盾。
2.「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額..」行為時之所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項定有明文。而依所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由，既已載明係考量土地出售利得，個人及營利事業均已繳納土地增值稅，而個人既已免徵綜合所得稅，營利事業亦應免徵營利事業所得稅，始屬公平。依據前揭立法意旨，個人綜合所得既無未分配盈餘課稅之問題，營利事業出售土地所得，亦應排除所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用，如此始符合前揭修法意旨。
②縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），惟被告至多僅得就美麗華公司91年度未分配之盈餘加徵10%
營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8 規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被告竟向原告課徵綜合所得稅，顯與所得稅法第66條之8 規範「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件有違：
1.依據所得稅法第66條之9 規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。故縱令被告認定本件美麗華公司出售土地，有前揭所得稅法第66條之9 未分配盈餘課稅之適用（原告對此予以否認），本件被告亦僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。
2.本件原土地所有權人既為美麗華公司，處分土地之利益亦歸於美麗華公司，縱令被告認定本件有何規避稅捐之情事（原告對此予以否認），至多亦僅得認定美麗華公司有此情形，而與原告無涉。又因商業會計處理準則第25條第1 項業於90年12月26日修正，美麗華公司已無法將91年間處分土地溢價認列為資本公積而不予分配，縱令本件有何規避稅捐之情事（此點原告予以否認），至多亦僅美麗華公司有其動機，與原告並無關連。
3.所得稅法第66條之8 適用之前提，須有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之情事，始有適用之可能。而依據被告95年9 月25日財北國稅字第0950225337號函說明欄「三、認定不當移轉安排理由」第1 點載明「黃春福家族等人（直接持有美麗華大飯店股份達57.7516%，透過德威公司間接持股達26.81%，合計直、間接持股高達84.5616%）獲悉美麗華大飯店於91年5 月15日出售土地累積鉅額盈餘，若未於92年度分配股利與股東，則必須依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 之營利事業所得稅....」，由前揭被告95年9 月25日財北國稅字第0950225337號函文意旨可知，縱令本件有規避稅捐動機（原告對此予以否認），被告亦認定係美麗華公司始有此動機，何以被告竟於本件執異其詞，前後立論顯有矛盾。
4.被告無非以原告92年間藉股權移轉之取巧安排，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定予以調整云云，惟被告所推定本件交易流程，究竟被告認定那一項才是事實，被告對認定92年7 月24日美麗華公司股東會決議分配91年度盈餘，前後顯有矛盾無法自圓其說之推測（按「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效」為公司法第191 條明訂）：
A.被告時而視美威投資股份有限公司（下稱美威公司）成立不存在而推計個人所得，則92年7 月24日美麗華公司股東會決議是無效決議，應視為美麗華公司盈餘保留未分配，對其依所得稅法第66條之9 加徵10% 營利事業所得稅；時而認定92年7 月24日美麗華公司股東會之盈餘分配決議是有效決議，則應視91年度美麗華公司之盈餘已分配至當時股東名冊之各股東，而非跳脫計入原告之營利所得。
B.被告無權越俎代庖，將92年7 月24日美麗華公司股東會時光倒流，要求由原告等個人不含美威公司這個股東，重新進行91年度之盈餘分配決議案。若被告將盈餘逕行認定為原告個人股東之所得，其前提必須是該盈餘已經由合法召集股東會之股東決議，予以全部分配給原告等個人股東才可（盈餘可以保留不分配，只是要課美麗華公司之未分配盈餘加徵10% ，依本件而言為320,124,000 元＝已分配盈餘320,124,000 股×
10元/ 股×10% ），但是只分配給個人股東而不分配
給法人股東的決議，顯然違反公司法依照股東股權比例分配盈餘的原則，該決議亦是無效決議。所以被告將分配予美威公司之盈餘推計為原告等個人營利所得，並不合法。
③所得稅法第66條之8 規範，顯已違反中華民國憲法第23條之法律保留及法律明確性等原則，故法律條文若涉及人民權利義務者，其內容須一般受規範者所得預見，依據司法院釋字第491 號意旨，應屬違憲。被告以原告等人成立美威公司，即認定分配股利之行為乃為規避稅捐，此認定方式僅屬被告單方之臆測，法律既無禁止股利收入藉由證券交易方式而移轉予他人承受，本件原告以股作價成立美威公司，由美威公司獲配美麗華公司股利顯屬合法有據。被告任憑單方臆測，即以所得稅法第66條之8 為由，指摘原告合法之投資行為為規避稅捐之蓄意安排云云，致納稅義務人無法合理預測稅捐機關認定結果，行為自無從遵循，參酌司法院釋字第491 號所揭櫫之法律保留及法律明確性原則，所得稅法第66條之8 「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」條文內容，顯已違反法律保留及明確性原則，應屬違憲。
④縱令本件被告認定原告係以個人綜合所得稅作為規避稅捐動機者，惟被告認定亦有下列諸項違誤：
1.本件並無所得稅法第66條之8規定之適用：
A.針對所得稅法第66條之8 條文，時任賦稅署署長王得山於立法院備詢時表示：「我們設計此一條文是考慮兩稅合一實施時候，納稅義務人將可收回百分之33的抵稅權，而許多文教機構又幾乎是不用繳稅，這些機構即可能利用當日買賣的方式，將抵稅權轉移給其他納稅義務人使用，進而侵蝕到政府的營利事業所得稅。」。其規範目的，係兩稅合一抵稅權遭納稅義務人以虛偽安排方式，藉以規避或減少納稅義務等情事。換言之，兩稅合一制度係在防止高抵稅權虛偽移轉予低稅率者，藉由濫用稅額扣抵權利達到退稅或減少納稅目的。而所得稅法第42條已規範營利事業股利收入之課稅規定、所得稅法第14條已規範個人獲配股利收入之課稅規定，所得稅法第4 條之1 亦已規範證券交易所得免稅之規定；故本件並無抵稅權移轉而導致租稅負擔減少的問題，而是所得類別及所得歸屬之問題，被告竟援用所得稅法第66條之8 規定，顯屬違法。又股利收入若藉由證券交易方式而移轉予他人承受，依據所得稅法第14條及第42條等規定，法律並無禁止之規定，故本件被告援用所得稅法第66條之8 ，顯有擴張解釋之違誤，原處分依法應予撤銷。
B.所得稅法第66條之8 係規定於所得稅法營利事業所得稅第5 節「股東可扣抵稅額帳戶」乙章內，依據體系解釋，該條立法目的應僅在於調整營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶，稅捐機關尚不得據此作為核課個人綜合所得稅之依據。且「按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年度判字第35號判決著有明文，故個人綜合所得稅，應採收付實現原則。而本件被告係推計原告應獲致美麗華公司之股利所得為核課。惟在美麗華公司分配股票股利之前，原告即已將美麗華公司股票轉讓予第三人美威公司，原告既未收受上開股票股利，自始即無上開股票股利之所得可言，依據前揭收付實現原則，本件被告即不得據此核課補稅處分。
2.美麗華公司處分土地日期為91年5 月15日，而美麗華公司為一未公開發行公司，在91年度中尚未辦理結算，故原簽證辦理美威公司之會計師係以美麗華公司90年度財務簽證之股權淨值移轉作價，即以每股24.1776 元作價成立美威公司，轉讓價格之決定方式公允，符合交易習慣，並未因預期美麗華公司將來可能分配股利而提高賣價移轉，換言之，原告並未將91年5 月15日出售土地利得隱含於轉讓價格之中，而使應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得，顯見原告並無任何透過虛偽股權移轉以達避稅目的之意圖，本件自無被告所稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖。再者，美威公司早於91年11月7 日成立，而美麗華公司遲至92年7 月24日始作成分配股利之股東會決議，美威公司既係成立於美麗華公司股東會決議之前，何以被告竟認定美威公司係原告規避前揭股東會決議之分配盈餘而成立，兩者間顯無關連；另前述「美威公司設立時點」及「股東會決議時點」，二時點亦有長達8 個月之期間，被告認定美威公司成立，與美麗華公司分配盈餘等時點有其緊密性云云，亦屬無稽。
3.參照美威公司91至94年度資產負債表，足知美威公司於購買大眾債券基金及投資雙龍公司後，已無現金可供繼續從事投資業務，並非美威公司未實際經營業務。美威公司若如被告認定係設立影子公司以規避稅負，則美威公司又何需再耗資各1,000 萬元購買大眾債券基金及投資雙龍公司，且美威公司92年度以降，均有薪資支出及營業費用之產生。另被告就美威公司92年度營利事業所得稅之核定，並未就美威公司購入及處分大眾債券基金與投資雙龍公司乙節予以否認，被告兩者間認定，顯有理由矛盾之處。況美威公司94年度轉投資之雙龍公司盈餘配股每1,000 股配發200 股，當年美威公司處分有價證券利益2,534,200 元，採權益法認列對雙龍公司之投資收益2,690,720 元，合計當年度營業收入計5,224,920 元，扣除成本費用後稅前淨利亦達5,049,457 元，此一持續之經營事實顯與被告之推論未合。且公司有無繼續經營業務，與公司所享有取得之股權而為實質權利人，並無關聯。公司縱使停業或結束營業，未再繼續經營業務，但是公司資產仍為公司所有，並不能因此逕謂公司股東是實質經濟利益者。
4.中華民國憲法第19條規定係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受繳納減免之優惠，故本件自無援用「實質課稅原則」之空間；因公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得結算申報，此一「兩稅合一」制度已於所得稅法第14條及第42條揭櫫甚明，因此多層次轉投資架構勢必有遞延課稅之租稅利益。原告依前揭解釋及法令誠實申報92年度綜合所得稅案件，依法計算課稅所得額，並於法定期限內誠實申報、充分揭露，並無規避或減少納稅義務，被告就本件自不得援用實質課稅原則調整課稅。且多層次轉投資架構於我國至為普遍，卻未曾聽聞稅捐稽徵機關以實質課稅原則加以否定，唯獨本件美威公司及佳安公司之設立卻遭被告非難，顯見本件援用實質課稅原則之無稽。
5.「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。前揭條文立法理由載明「實質課稅原則是稅捐機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」。依據稅捐稽徵法第12條之1 規範意旨，被告須對原告有實質上經濟利益提出舉證。惟本件被告既未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，竟即認定原告有避稅等情事，顯屬無稽。6.本件被告對美威公司核定立場反覆，事實認定前後不一，顯與行政程序法之「明確原則」未合：
A.美威公司92年營利事業所得稅業已依法如期申報，並於95年2 月14日經被告核課在案。被告認為美威公司於92年7 月間以每股120 元向黃春發購入美麗華股票93,000股，復於同年12月間再以每股10元（美麗華12月底淨值11.38 元）賣回給黃春發及其他關係人，92年間因出售美麗華股票產生出售證券損失高達646,977,600 元。依實質課稅原則予以核定，調整減除因出售美麗華公司所產生之出售有價證券損失646,977,600 元等云云。被告此一核定立場係認定「美威公司回售美麗華公司股份予個人股東」及「個人股東以美威公司股票作價成立之佳安公司」係屬虛偽安排規避稅捐，致認定美威公司實際應為獲配美麗華公司股票股利之實質經濟利益享有者。
B.惟至96年，被告審查原告92年綜合所得稅案件時，卻推翻前述核定案件之事實及見解，強行將美麗華公司分配之盈餘歸課至原告綜合所得。導致於96年2 月1
日重行核定美威公司92年營利事業所得稅。美威公司回售美麗華公司股票予原告等個人股東與後續佳安公司之解散清算皆發生於被告作成上開95年2 月14日之核定及96年2 月1 日重行核定前，該核定與重行核定期間亦未再有其他新事實之發生，重行核定並未指明發現新事實或新課稅資料，所爭之經濟事實亦未曾改變，被告僅憑對法令及事實的新見解，即恣意變更納稅主體，錯誤援用「實質課稅」原則，選擇對原告較不利之查定處分，顯與前開判決意旨未合。
7.本件被告無非意圖以最直接且快速的途徑徵收稅捐，並加重對原告之處罰，顯與行政程序法之「比例原則」未合：
審視被告重行核定美威公司92年度營利事業所得稅之目的，無非是意圖以最直接且快速地徵收稅捐並加重對原告之處罰。然依行政程序法第7 條之規定，行政行為應合乎比例原則，其要求行政行為所採取之方法應有助於目的之達成，若有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益失衡，不能為了達成很小的目的使人民蒙受過大的損失，亦即，合法的手段和合法的目的之間存在的損害比例必須相當。縱令本件被告認為存在援用實質課稅原則之空間，美威公司原核定之援用「實質課稅」時機及手段應可防堵形式課稅之不公平，符合依照負擔租稅能力者而課稅之公平原則。重行核定之目的僅係為使本件租稅極大化，加重對原告之處罰。被告對同一經濟行為前後見解不一，實難脫課稅權濫用之嫌，此舉顯有藉實質課稅之名侵害人民財產之實，嚴重破壞法治國原則。
8.退一步言，縱令被告認為原告應有適用「實質課稅」之空間（原告對此予以否認），被告歸課原告所得之計算基礎茲有爭議：
被告依實質課稅原則調整原告之綜合所得額，係以原告91年11月17日以美麗華公司股份作價投資設立美威公司之4,200,000 股，另加計92年7 月25日原告出售美麗華公司股份予德威公司之414,650 股後，乘算92年美麗華公司之盈餘配股率（每1,000 股，配發14,800股），調整增加原告個人綜合所得682,968,200 元；原告配偶部分，以其92年7 月25日出售美麗華公司股份予德威公司之414,000 股後，乘算92年美麗華公司之盈餘配股率，調整增加綜合所得61,272,000元。惟縱令本件被告認為可援用「實質課稅原則」調整增加原告及配偶之個人綜合所得，然被告卻未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予原告及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被告計算應調整歸課原告之個人綜合所得之計算基礎顯有不當，實有違援用「實質課稅」之行政原則及前揭判決意旨。
⑤另針對被告答辯所提諸點，駁斥如下：
1.佳安公司及麗安公司於93年間設立，93年11月間分別獲配美威公司之股票股利計824,508,820 元及347,645,000 元，佳安及麗安公司於94年11月完成清算申報，依據財政部890411台財稅第0000000000號令之規定：「營利事業解散或合併免依所得稅法第102 條之2 第3 項規定辦理未分配盈餘申報」，若被告對佳安公司蓄意利用此一函令規定以規避或減少稅負，被告自得否認此一清算程序，而對佳安及麗安公司獲配美威公司之股利所得加徵10% 之未分配盈餘營利事業所得稅82,397,051元及34,728,799元。其計算：㈠佳安公司部分：93年佳安公司之課稅所得0 元－證券交易損失538,305 元＋自美威公司取得之股票股利824,508,820 元＝93年未分配盈餘稅基823,970,515 元，加徵未分配盈餘稅率10% ，佳安公司應納未分配盈餘稅額為82,397,051元。㈡麗安公司部分：93年麗安公司之課稅所得0 元－證券交易損失357,004 元＋自德威公司取得之股票股利347,645,000 元＝93年未分配盈餘稅基347,287,996 元，加徵未分配盈餘稅率10% ，麗安公司應納未分配盈餘稅額為34,728,799元。故本件縱令被告認定有何規避稅捐之情事，被告亦僅得就佳安公司、麗安公司核課前揭未分配盈餘稅，自不得對原告核課任何補稅處分。
2.佳安公司於93年10月11日設立，93年11月12日獲配美威公司之股票股利計824,508,820 元，嗣後於94年11月8
日辦理清算申報。若被告質疑佳安公司自設立到清算期間過短，無非係為了規避美威公司所配發之股票股利，蓄意利用前開財政部890411台財稅第0890450265號函釋脫法避稅（原告在此予以否認），亦僅需對美威公司所配發之股票股利按實質所得人歸戶課稅，而非全盤否定至今仍存在之美威公司。故本件被告至多僅得核課原告160,803,446 元，換言之，原處分實應核減133,773,681 元（計算式詳參本院卷第272 頁）。
3.被告推定以美麗華公司股票，成立美威公司10,700,000股＋出售予美威公司93,000股＋出售予德威投資股份有限公司（下稱德威公司）2,076,650 股＝12,869,650股，已於92年8 月12日分配到原告等個人（原告對此予以否認），而推計核課個人營利所得12,869,650股×14,8
00股÷1,000 股×10元/ 股＝1,904,708,200 元（股利
淨額）。惟美威公司並未將其持有美麗華公司股票全數售回予黃家個人股東，易言之，原告等黃家個人並非實質上經濟之享有者，若全數予以課稅，則違反實質課稅及公平課稅之原則。而截至92年12月31日止美威公司尚持有美麗華公司股票26,529,400股，德威公司尚持有美麗華公司股票120,561,000 股，且原告於92年間出售美麗華股票予黃春偉，被告漏未考慮此三項實質上經濟之享有者，並非原告及黃春福、甲○○、黃秀美、成偉莉等人，被告逕將此部分全數歸課黃家個人股東之營利所得，顯有不當。
4.原告等人於92年7 月25日以每股120 元之價格，出售其所持有美麗華公司股份予美威公司及德威公司，嗣後於92年12月底以每股10元之價格向美威公司及德威公司買回，因其股份有含權與不含權而使價格有差異，係屬合理範圍，且符合經驗法則。92年7 月25日之股份係含權，而92年12月31日及92年12月25日之股份係不含權，才會有此合理之差距。換言之，系爭案之除權基準日是92年8 月12日，而92年7 月24日已由股東會決議要配息，配股率為每千股配股14,800股，也就是說在92年7 月25日到92年8 月11日間因買入而持有美麗華公司股票的人，本來是買入1,000 股，到了92年8 月12日後就變成15,800股（原購入之1,000 股加上因配股取得之14,800股），故其92年7 月25日到92年8 月11日間之每股價格，自然應是92年8 月12日後的每股價格約15倍。故系爭案92年7 月25日每股出售價值120 元，為92年12月31日及92年12月25日每股出售價值10元，雖相差有12倍，而12倍或15倍是因市場價值而變動，故其出售價值係屬合理範圍。又在92年底時，德威公司尚欠原告等黃氏家族個人股東債款，故德威與美威公司出售股份予原告等，未收取價金，以資抵償債務。無資金收付係因德威公司將應收帳款抵償債務。
5.被告辯稱「原告藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司..等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得..轉換成投資公司美威公司及德威公司免記入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課原告及配偶92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。」，被告僅一再重述「實質課稅原則」之適用，否定原告一切合法投資行為，企圖以最便宜之方式，課徵最多之稅捐。本件原告既已明確指出，縱認本件有實質課稅原則之適用，被告之計算基礎亦有重大違誤（參照本院卷第223 頁附表三之說明）。惟被告就原告所提前述意見，完全未提出任何答辯，亦可足證被告核定方式與數額，實不足採信。
⑵罰鍰部分：
①本件原告並無故意過失，被告自不得處以原告罰鍰，否則即與處罰法定主義有違：
1.「..按稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」稅法權威學者陳清秀教授著有明文。再者，「所得稅法第66條之8 係針對兩稅合一的規定..該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」稅法權威學者黃茂榮教授著作亦可參酌。又「另被告以原告漏報系爭營利所得2,751,150 元，按其所漏稅額677,593 元處0.5
倍之罰鍰338,700 元，固非無見，惟原告主張無過失。經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被告就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告依本院見解另為適法之處分。」鈞院93年度訴字第2504號判決可資參酌。另「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729 號判決著有明文，最高行政法院98年度判字第535 號判決亦同此旨。
2.本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告依所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，如此僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭最高行政法院98年度判字第729 號判決及98年度判字第535 號判決等意旨，即非屬所得稅法第110 條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。其次，縱令本件被告認定原告有避稅之情事（原告對此予以否認），惟在被告依所得稅法第66條之8 調整之前，原告根本無前揭所得稅法第71條第1 項該當課稅構成要件發生，原告如何申報，詎被告竟指摘行為人有短報、漏報稅捐等情事云云，顯屬無稽。再者，行為人在稅捐稽徵機關依前揭所得稅法第66條之8 擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，且縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見，誠如同被告對美威公司之反覆核定行為。換言之，本件原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依據鈞院前揭93年度訴字第2504號判決意旨，原告並無故意過失可言。尤有甚者，依據前揭稅法權威學者陳清秀教授、黃茂榮教授等人之見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。
②「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4 條定有明文。縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成前揭行政罰法第4 條所稱之違法逃稅行為（參見林敬超著，脫法避稅不等同違法逃稅，收錄於「稅務旬刊」第2026期）。換言之，縱令本件原告有何脫法避稅之行為，而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1 項規定，依據前揭行政罰法第4 條規定，被告自不得率然處以原告罰鍰。
⑶綜上，原告主張其92年度綜合所得稅結算申報，並無藉由形式上股權之移轉，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，且主觀上亦無故意過失，被告認定本件漏報原告與其配偶取自美麗華公司之營利所得，核定應補徵稅額並處罰鍰，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴營利所得：
①「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額....皆屬之。..」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第66條之8 所明定。再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420
號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
②本件原告及其配偶係美麗華公司股東，經被告查得㈠美麗華公司於91年5 月15日以4,500,000,000 元出售臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽保險股份有限公司，獲有鉅額土地交易利得，原告與黃春福、黃春發及黃秀美等4 人於91年11月7 日以所持有之美麗華公司股份合計10,700,000股（原告4,200,000 股、黃春福3,000,000
股、黃春發2,500,000 股及黃秀美1,000,000 股），每股24.1776 元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000 元；股東為原告、黃春福、黃春發、黃秀美及黃春偉等5 人）。㈡嗣美麗華公司92年7 月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000 股配發14,800股，並訂定除權基準日為92年8 月12日，原告及配偶與黃春福、陸美芳、黃春發及成偉莉等6 人於92年7 月25日以每股120 元出售所持有美麗華公司股份合計2,076,650 股，合計249,198,000 元予德威公司；又黃春發於同日另以每股120 元出售所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，致使原告等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【10元×（10,700,000股＋2,076,650
股＋93,000股）×配股率14,800/1,000】，轉換為美威公
司及德威公司之投資收益。㈢美威公司及德威公司分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股及30,734,420股，總計各持有美麗華公司股數170,529,400 股及170,561,000 股，其後該2 家公司旋於92年12月31日及12月25日以每股10元售回予原告等合計144,000,000 股及50,000,000股。㈣嗣美威公司及德威公司於93年9 月15日及同年月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1,000 股無償配發3,056 股及1,150 股股票股利；原告等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.44856元作價投資成立佳安公司及麗安公司，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股，佳安公司及麗安公司於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報。其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。綜上，原告等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【美威公司：面值10元×股數10,793,000股（10,700
,000＋93,000股）×配股率14,800/1,000＝1,597,364,00
0 元；德威公司：面值10元×股數2,076,650 股×配股率
14,800/1,000＝307,344,200 元】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益，涉有藉股份移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情事，被告乃依前揭規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000 元、德威公司股利307,344,200 元，合計1,904,708,200 元，按原告及配偶以股作價成立美威公司、出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得682,968,200 元【4,614,650 ×（14,8
00/1,000）×10】及61,272,000元【414,000 ×（14,800
/1,000）×10】。原告不服，申經復查結果，以美麗華公
司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000
元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元及309,403,406 元。經重行核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087 元及61,682, 522 元、可扣抵稅額4,57 5,887元及410,522 元，原核定營利所得682,968,200 元及61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，合計追認4,986,409 元，並相對調增營利所得4,575,887 元及410,522 元，合計4,986,409 元。
③本件原告92年度係適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，渠等於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告及配偶實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告及配偶92年度取自美麗華公司營利所得682,968,200 元及61,272,000元，歸課綜合所得稅。茲就本件涉有藉股權之移轉不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下：
1.美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，另原告等於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，惟未收取價金，俟美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外亦無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外，無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元、860,000,000 元退還原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元，與原告主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。
2.原告及其配偶等移轉美麗華公司股份、設立美威公司及出售股權予德威公司等行為均在92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司、德威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。
3.又原告等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利分別為1,597,364,000 元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元（33,480＋747,594 ），即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯係原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告指摘被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事，自屬有誤。又出售系爭土地所獲之45億元所得的免稅優惠，係屬公司之免稅優惠，若分配到個人名下則屬應稅。
④「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年判字第31號著有判例。課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，與原告主張「明確原則」並無違背。
⑤至原告訴稱依所得稅法第42條規定，公司組織獲配股利所得不計入所得額課稅，待日後再分配予個人股東時再將其合併至個人綜合所得稅結算申報，本件無援用「實質課稅原則」之適用乙節。蓋所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。行為時我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院判決意旨已予闡明。是本件原告藉由設立美威公司、佳安公司及麗安公司與出售股份予關係企業德威公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司及麗安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予原告等股東之營利所得（淨額）1,597,364,000 元及307,344,200 元，轉換成投資公司美威公司及德威公司免計入所得額之投資收益，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告及配偶92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。原告以美威公司於92年度未將所持有美麗華公司之股份全數售回予原告及其他股東，認被告歸課原告營利所得之計算基礎不當乙節，其主張顯屬有誤。
⑥美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67% 計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元及309,403,406 元。經重行按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數核算，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得分別為687,544,087 元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，原核定營利所得682,968,200 元、61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，復查決定准予追認可扣抵稅額4,986,409 元，並相對調增營利所得4,986,409 元，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。又鈞院98年度訴字第1006號判決意旨於本件可資參照。
⑵罰鍰：
①「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。....」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。本件原告92年度漏報本人及配偶營利所得682,968,200 元及61,272,000元，原查按所漏稅額297,568,972 元處0.5 倍罰鍰148,784,400 元（計至百元止）。申經復查追認可扣抵稅額4,986,409 元，並相對調增營利所得4,986,409 元，重行核算按所漏稅額294,577,127 元處0.5 倍罰鍰147,288,564 元，原處罰鍰予以追減1,495,836 元。
②觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「....至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43 條 ）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告及配偶92年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶取自美麗華公司營利所得682,698,200 元及61,272,000元，乃按所漏稅額297,568,972 元處0.5 倍罰鍰148,784,400 元（計至百元止）；嗣復查決定按重行核算之漏稅額294,577,127 元，計算0.5 倍之罰鍰應為147,288,564 元，乃追減罰鍰1,495,836 元，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。
⑶綜上，被告以本件原告及配偶92年間藉由形式上股權之移轉，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，因而核定原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶李正媛取自美麗華公司之營利所得，應補徵稅額並處罰鍰，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。四、得心證之理由：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額....應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。兩造之爭點，原告主張：其92年度綜合所得稅結算申報，並無藉由形式上股權之移轉，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，且主觀上亦無故意過失，被告認定本件漏報原告與其配偶取自美麗華公司之營利所得，核定應補徵稅額並處罰鍰，於法顯有違誤等情。被告抗辯：原告及配偶92年間藉由形式上股權之移轉，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，因而核定原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其與配偶李正媛取自美麗華公司之營利所得，應補徵稅額並處罰鍰，於法並無違誤。亦即爭執點在於，本案情節究竟有無行為時所得稅法第66條之8 之適用？
⑵本案原告及相關公司股權移轉之情節，及被告核定之數據計算，略以：
①美麗華公司於91年5 月15日出售該公司所有臺北市○○區○○段5 小段39地號土地予國華人壽，獲有鉅額利益（參原處分卷1p.230-236，為4,500,000,000 元）：
1.原告與訴外人黃春福、黃春發及黃秀美等4 人於91年11月7 日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（原告4,200,000 股、黃春福3,000,000 股、黃春發2,500,000 股及黃秀美1,000,000 股），每股24.1776 元，合計258,700,320 元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000 元；股東為原告、黃春福、黃春發、黃春偉及黃秀美等5 人）（參原處分卷1p.104-105、278 、279-284 、109-112 ）。
註：嗣美麗華公司於92年7 月24日股東會決議（參原處分卷1p.259）分配每1,000 股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8 月12日（參原處分卷1p.190）。
2.原告、李正媛、黃春福、陸芳美、黃春發及成偉莉等6
人另於配股基準日前之92年7 月25日出售渠等持有美麗華公司股份計2,076,650 股（黃春福390,000 股、李正媛414,000 股、原告414,650 股、陸芳美414,000 股、黃春發24,000股、成偉莉420,000 股）予德威公司（股東為原告、黃春福、陸芳美、黃春發、黃秀美、成偉莉、德安公司及美麗華公司等8 名），每股120 元，合計249,198,000 元（參原處分卷1p.261之項次5-10、309-314 ）。
3.又黃春發於92年7 月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元（參原處分卷1p.261項次11、p.287 、325）。
②原告及黃春福、黃春發等人假藉前開安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【面值10元×股數12,869,650股（10,700,000股＋2,076,650 股＋93
,000股）×配股率14,800/1,000】，轉換為美威公司及德
威公司之免稅投資收益。亦即，原告等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【美威公司：面值10元×股數10,793,000股（10,700
,000＋93,000股）×配股率14,800/1,000＝1,597,364,00
0 元；德威公司：面值10元×股數2,076,65 0股×配股率
14,800/1,000＝307,344,200 元】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。
③被告按原告及配偶以股作價成立美威公司、出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得682,968,200 元【4,614,650 ×（14,800/1,000）×
10】及61,272,000元【414,000 ×（14,800 /1,000 ）×
10】。原告申經復查，以美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪計算可扣抵稅額10,702,338元及2,059,206 元，正確股利總額1,608,066,338 元及309,403,406 元。經被告重行核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087 元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，原核定營利所得682,968,200 元及61,272,000元，可扣抵稅額0 元，應追認可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，合計追認4,986,409 元，並相對調增營利所得4,575,887 元及410,522 元，合計4,986,409 元。
⑶本件何以有行為時所得稅法第66條之8 之適用：
①原告等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【美威公司：面值10元×股
數10,793,000股（10,700,000＋93,000股）×配股率14,8
00/1,000＝1,597,364,000 元；德威公司：面值10元×股
數2,076,650 股×配股率14,800/1,000＝307,344,200 元
】，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。
②又美威公司及德威公司於92年8 月12日分別獲配美麗華公司股票股利159,736,400 股（參原處分卷1p.172、155 、263 ）及159,766,000 股（參原處分卷1p.172、155 、263 ），總計各持有美麗華公司股數170,529,400 股及170,561,000 股（參原處分卷1p.172），其後該2 家公司旋於92年12月31日及92年12月25日以每股10元售回予原告等合計144,000,000 股（參原處分卷1p.262之項次5-9 、p.288-292 、327-329 ）及50,000,000股（參原處分卷1p.261之項次12-13 及p.262 之項次01-04 、p.315-320 、345-349 ）。
③嗣美威公司及德威公司於93年9 月15日及93年9 月17日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，分別按每1,000 股配發3,056 股及1,150 股股票股利（參原處分卷p.371 、368 、399 、459-德威公司之除權基準日為93年11月16日）：
1.原告等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司及德威公司股份26,980,000股及30,230,000股，分別以每股56.5元及28.4 4856 元作價投資成立佳安公司）（參原處分卷1p.388、38 5-386、389-390 、391 、409 ）及麗安公司（參原處分卷1p.432、428-429 ），佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股（參原處分卷1p.407、410 、411 、155
），麗安公司獲配德威公司股票股利34,764,500股（參原處分卷1p.439、155 ）。
2.佳安公司及麗安公司旋於94年11月8 日結束營業並辦理清算申報（參原處分卷2p.674、原處分卷1p.481），其藉由佳安公司及麗安公司辦理清算將以股作價出資額1,524,370,000 元（參原處分卷p.421 合計欄、388 ）及860,000,000 元（參原處分卷p.422 合計欄、432 ）退還給原告等股東，致原告等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元、1,138,153 元併入原告等94年度綜合所得稅總額核定。
④其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉，足見其有目的的調整股權。
1.美威公司係於91年11月7 日成立，原告等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，足見美威公司之資本額是來自原告等以所持有之美麗華公司股份（美威公司因此而取得美麗華公司股份），而其獲利是來自獲配美麗華公司股票股利。而原告等另於92年7 月25日出售所持有美麗華公司股份予德威公司，均未收取價金，德威公司帳列股東往來科目，惟未收取價金（德威公司因此而取得美麗華公司股份），而其獲利也是來自獲配美麗華公司股票股利。
2.美威公司及德威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月25日及同年月31日將美麗華公司股份出售轉回予原告等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金。所以美威公司及德威公司取得美麗華公司股票其目的就是獲配美麗華公司股票股利，因為美威公司及德威公司取得美麗華公司股票未曾付款，而出售美麗華公司股票也未曾收款，之所以需要某段特定期間擁有美麗華公司股票，就是因為美麗華公司於92年7 月24日股東會決議（參原處分卷1p.259）分配每1,000 股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8 月12日（參原處分卷1p.190）。裨益原告規避原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元，轉換為美威公司及德威公司之免稅投資收益。
3.原告等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，及將德威公司股份作價投資成立麗安公司。美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外亦無其他營業收入，且雙龍公司股東有源泉鋼鐵股份有限公司（負責人為黃春福）、德安開發股份有限公司（負責人為黃春發）、黃春發、黃春偉，其股東間具有親屬之關係，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外，無其他營業收入，麗安公司設立後除自德威公司獲配之股利外，亦無其他營業收入。
4.佳安公司與麗安公司旋即於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000 元、860,000,000 元退還原告等股東，所以佳安公司及麗安公司取得美威公司、德威公司股票其目的就是承接美威公司、德威公司之獲利，而該獲利就是獲配美麗華公司股票股利，因為美威公司及德威公司取得美麗華公司股票未曾付款，而出售美麗華公司股票也未曾收款，同樣的佳安公司與麗安公司均由美威公司、德威公司之股份作價投資成立，佳安公司與麗安公司取得美威公司、德威公司之股份未曾付款，而以股作價出資額退還原告等股東也無需收款；因此，佳安公司與麗安公司成立之目的，就是承接美威公司、德威公司獲配美麗華公司股票股利，並透過清算程序將原告獲配美麗華公司股票股利之營利所得，轉換為原告受領佳安公司與麗安公司之分配清算剩餘財產之營利所得，但二者之金額相差遠矣。
⑤原告及其配偶等移轉美麗華公司股份、設立美威公司及出售股權予德威公司等行為均在92年度股利分配基準日（92年8 月12日）前完成，且該等公司之主要股東為原告等，該等公司均為原告等得以掌控，且美威公司、德威公司獲配美麗華公司股利後，原告等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，顯見蓄意安排。原告等如未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司、德威公司，而係由美麗華公司直接對原告等分派股利分別為1,597,364,000
元（淨額）、307,344,200 元（淨額），則原告等股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達7 億餘元；然原告等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司、德威公司，原告等僅須繳納證券交易稅781,074 元（33,480＋
747,594 ），即得以規避原告等股東原應繳納之個人綜合所得稅。
⑷就此，原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自屬有據。原告指摘被告未提出證據證明原告有何實質上經濟利益，難認原告有逃漏稅捐情事，自屬有誤。又出售系爭土地所獲之45億元所得的免稅優惠，係屬公司之免稅優惠，若分配到個人名下則屬應稅，原告所稱並無規避稅捐之動機，自無足採。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案，而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照，足見所得稅法第66條之8 並無違憲之虞，且無違實質課稅原則。
⑸而被告據以核算按原告及配偶以股作價成立美威公司及出售予德威公司之股數，核定原告及配偶92年度取自美麗華公司之營利所得687,544,087 元及61,682,522元、可扣抵稅額4,575,887 元及410,522 元，係本於原告原應獲配自美麗華公司之營利所得1,904,708,200 元【美威公司：面值10元×股
數10,793,000股（10,700,000＋93,000股）×配股率14,800
/1,000＝1,597,364,000 元；德威公司：面值10元×股數2,
076,650 股×配股率14,800/1,000＝307,344,200 元】，轉
換為美威公司及德威公司之免稅投資收益，而反推計算，並參酌原告申經復查，所稱美麗華公司分配予美威公司及德威公司92年度股利1,597,364,000 元及307,344,200 元為淨額，按可扣抵比率0.67﹪等重行計算而得，均屬有據，自無違比例原則，原告所稱數據有誤者，實屬誤解。
⑹罰鍰部分：
①本件原告92年度漏報本人及配偶營利所得682,968,200 元及61,272,000元，原查按所漏稅額297,568,972 元處0.5
倍罰鍰148,784,400 元（計至百元止）。申經復查追認可扣抵稅額4,986,409 元，並相對調增營利所得4,986,409
元，重行核算按所漏稅額294,577,127 元處0.5 倍罰鍰147,288,564 元，原處罰鍰予以追減1,495,836 元，應無疑義。
②況納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。而原告等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至為明確，原告利用佳安公司與麗安公司辦理清算之方式，將佳安公司及麗安公司取得美威公司、德威公司獲配美麗華公司股票股利（本屬原告獲配美麗華公司股票股利之營利所得），經由清算程序轉換成原告受領佳安公司與麗安公司之分配清算剩餘財產之營利所得，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，再轉換成差距甚大的分配清算剩餘財產之營利所得，自屬不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，事證明確。被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶取自美麗華公司營利所得682,698,200 元及61,272,000元，乃按所漏稅額297,568,972 元處0.5 倍罰鍰148,784,400 元（計至百元止）；嗣復查決定按重行核算之漏稅額294,577,127 元，計算0.5 倍之罰鍰應為147,288,564
元，乃追減罰鍰1,495,836 元，自無不合。
五、綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定）不利原告部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 99　　年　 2 　月　　4 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法　官 吳慧娟
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　　4　　 日書記官 鄭聚恩