臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴更一字第32號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 10 月 07 日

臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第32號98年9月23日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　李耀魁　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月25
日台財訴字第09400255980號(案號：第00000000號)訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(復查決定)關於核定原告89年度贈與金額超過新台幣肆佰參拾貳萬元及裁處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：被告查得原告於民國89年2 月15日將其名下興田企業股份有限公司( 下稱興田公司) 股票，以每股新臺幣(
下同)10 元移轉予潘游秀香600,000 股、潘志怡600,000 股、潘志恆200,000 股、喻修萍500,000 股、潘雯玲124,000
股，合計20,240,000元，經被告函請原告說明買賣情形及提示收售價金流程；原告主張買受人以91年到期之銀行支票或商業本票支票付款云云，被告查核結果，以原告已於股票背面背書並向興田公司辦理過戶登記手續，所稱交易流程顯不合常理，核屬行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按贈與日興田公司之每股資產淨值8.64元計算，核定原告89年度贈與總額為17,487,360元(8.64 元×2,024,000 股)
，淨額為16,487,360元，除發單補徵贈與稅額3,640,702 元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計3,640, 702元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年11月30日94年度訴字第3052號判決駁回原告之訴，原告提起上訴後，經最高行政法院98年度判字第86號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠揆諸本件發回之最高行政法院判決理由以觀，最高行政法院已就系爭股票之移轉，原告確有取得丙○○以附表所示之支票9 紙為股票移轉價金之證明，並無遺產及贈與稅法第4 條第2 項之無償贈與股票情事，作成事實上及法律上判斷，依行政訴訟法第260 條規定，自應依最高行政法院上開法律上之判斷為判決。又本件爭點為系爭股票之移轉究否為贈與？與不動產之移轉無涉，且最高行政法院前揭判決亦以丙○○開立支付之9 紙支票金額合計4300萬元，其中4000萬元確實係支付系爭股票之價款，而判斷系爭股票之移轉並非贈與，係屬真實；至另300 萬元之用途為何？不動產有無過戶？均與本件爭點無干。被告主張原告未提示青島不動產由潘君購買，總計金額300 萬元之過戶資料、所有權狀等證明文件乙節，顯與本件爭點無涉。
㈡原告為退出興田公司之經營，轉讓系爭股票予丙○○，於98年4月29日簽有同意書，該同意書規定：「1.本人(甲○○)同意將投資興田健康產業國際機構之20%股權依淨值總值新台幣貳億元整計算，以新台幣肆仟萬元轉讓予丙○○先生。……4.本人於青島所購置不動產一幢轉由丙○○先生承購，總計金額為新台幣參佰萬元整。5.收訖由丙○○先生開立之支票共9 張總計金額為新台幣肆仟參佰萬元整，確實無誤。」有該同意書附原審卷可稽，亦經最高行政法院98年度判字第86號判決審認；又系爭9 紙支票金額合計4300萬元，其中4000萬元係丙○○用以支付購買原告系爭興田公司股票款項之用（此部分之事實已經最高行政法院98年度判字第86號判決判斷為真實），另300 萬元係用以購買原告於青島購置之不動產，該不動產於99年1 月21日登記為丙○○之配偶潘游秀香名下，有青島市房產管理局青房東外私字第00075 號房屋所有權證影本可證。是原告主張確屬真實。
㈢末就原告借用喻修萍名義持有50萬股之證據資料：⒈依最高行政法院判決理由載：「上訴人(即原告)所稱借用喻修萍名義持有之50萬股，占該公司股權5%，即無不合」、「上訴人主張……另保留5%股份即50萬股借用喻修萍名義等語似較合常理」，顯已就原告移轉50萬股予喻修萍之原因關係為借用名義作成判斷，依行政訴訟法第260 條規定，本件自應受其之拘束。又原告借用喻修萍名義持有興田公司5%股份即50萬股，有原告出具予丙○○之上開同意書第2 點記載明確定，且有證人丙○○之筆錄可查，確屬真實。況且，興田公司自原告移轉股份後，於97年間發放96年度股利，原告依持股比率5%獲配股利淨額10萬元，上開股利之股利憑單，興田公司固以名義持有人喻修萍為所得人，然該公司之股利分配通知係通知原告，由原告受領股利支票，有支票簽回聯可憑，且股利支票亦存入原告銀行帳戶，原告既仍受領股利，即與借名寄託之常態相符。是原告移轉興田公司5%之股份50萬股予喻修萍之基礎原因法律關係確係「借用」等情。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠原告就89年2 月15日移轉興田公司股票予丙○○之配偶及子女部分，先後於初核、復查及訴願時雖均主張基於買賣關係，惟於各階段主張買方股款支付情形均有矛盾謬誤，且有股款交付於股票過戶後2 年以上，經核與常情有違。嗣原告提起行政訴訟於前審審理時，又改稱其原持有興田公司股份25% ，於88年4 月29日同意出售持股20% 予負責人丙○○，價金以公司淨值總值2 億元計算為4000萬元，丙○○簽發並支付支票9 張，平均每股價格為19.76 元，並補提同意書一紙為憑，經核原告於前述各程序中主張前後不一，且其主張價金4000萬元如何計算，不知何憑，與興田公司88年11月16日之股東臨時會議事錄之記載，為以每股10元又有不同。雖買賣價金係雙方合意訂定，惟既係銀貨交易之買賣，雙方對於為買賣重點之標的、價金，自有各種考量之因素，焉會亳無準據憑空約定價金？原告稱該價金之約定出自當事人之合意，惟未能具體說明其主張為價金約定之參考數據。足證前後說辭反覆，屬臨訟拼湊，實難認定買賣為真。
㈡又丙○○雖到庭證稱原告所提興田公司88年11月16日召開臨時股東會議決議由原告轉讓股權予丙○○之之妻、子，係每股10元正確無誤，惟又稱其實際代付款時每股以20元(4000萬元÷200萬股）。另證稱其先代妻、子按每股20元
支付價款予原告，事後妻、子亦按每股20元交價格將資金返還丙○○，該證詞與原告於各階段所主張潘志怡、潘志恆、潘雯玲將應付股款匯入丙○○帳戶600萬元、200萬元及200 萬元，每股均按面額10元交付予丙○○之證詞不符。且丙○○對其主張系爭股票交易金額4000萬元，在無任何事證情形下，證稱公司有發展潛力，系爭股票確值4000萬元。足證丙○○證詞前後矛盾，亦有違一般社會交易常情，其證詞應不足採。
㈢另原告就89年2 月15日移轉興田公司股票50萬股予喻修萍部份，於初核、復查及訴願時均主張為買賣關係，並就資金流向說明喻修萍係以91年8 月30日支票號碼00000000兌現50萬元給付價款；嗣原告於起訴時，改稱其原持有興田公司股份25% ，除於88年4 月29日同意出售持股20% 予丙○○，另保留5%股份借用喻修萍名義持股，故喻修萍部分非買賣，係借名登記云云，惟查，原告自初查、復查及訴願階段，均主張系爭股票移轉予喻修萍係買賣關係，惟經被告查得其所稱收取價金之資金流程係於查獲後所為，違反常情，且股票已移轉並完成過戶登記，遂認定屬贈與關係，原告於行政訴訟階段，始改稱系爭5%股份借用喻修萍名義持股，核其主張反覆不一，對於財產移轉重點之原因，自始不願表明實情；被告已依職權調查，並按課稅事實狀態（被告初查至訴願階段，原告依事實所陳述之主張）之相關事證判斷所作出行政處分，應無違誤。
㈣再者，若原告於行政訴訟階段主張屬實，何以其於被告審理期間提供喻君支付價款之支票50萬元1 紙，主張買賣關係；卻於行政訴訟時推翻前詞，改主張借名登記？其目的係為製造系爭股票實質並未移轉予喻君之假相，如此即不生贈與之問題。則原告原主張喻君支付其價款支票1 紙，又作何解釋？況原告借用非二親等之喻君投資，鉅額財產交付他人持續占有及運用，卻無任何財產保全措施，如何保障其債權？實有違社會常情。再者，喻君就96、97年所獲配之投資收益，均併入其各該年度綜合所得總額申報納稅，即有允受之事實，贈與行為成立。雖原告補提示98年1 月21日喻君獲配之96年度投資收益10萬元支票，係由原告所收迄。惟查原告改主張借名登記乙事，係於94年10月6 日提起行政訴訟第一審時所為之主張，亦為被告查獲日後所為，足證喻君獲配之96年度投資收益10萬元由原告收迄，屬臨訟補據，如何作為對原告有利之事證？
㈤退萬步言，縱若經最高行政法院判決，原告於行政訴訟時之主張為真實。惟徵諸行政程序法第117條及第119條規定，查誠實信用與信賴保護原則係法律適用之一般原則，此乃行政機關與原告（納稅義務人）所應遵從之重要基本原則。原告自被告初查、復查至訴願階段，皆隱匿實情，除違反租稅協力義務外，更有「提供不實資訊，幫助他人逃漏稅」之意圖（使丙○○免於遭受被告課徵贈與子女之贈與稅），縱最後於行政訴訟已為事實之陳述；原告已違反誠實信用原則，亦違反一般社會道德，是以針對原告及將運用類此手段隱匿實情、提供不實資訊以逃漏國家稅捐之民眾，法院應有所裁決，以彰社會正義等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件原告於89年2月15日將其持有興田公司股票計2,024,000股，以每股10元分別出售移轉予潘游秀香60萬股、潘志怡60萬股、潘志恆20萬股、潘雯玲12萬4 千股及喻修萍50萬股，經被告查核結果，以其提示交易流程不合常理，認定屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，除按贈與日興田公司之每股資產淨值8.64元計算，核定原告89年度贈與總額為17,487,360元(8.64 元×2,024,000 股) ，淨額16,487,360元
，除發單補徵贈與稅額3,640,702 元外，並以原告未依同法第24條規定申報贈與稅，依行為時同法第44 條 規定，按其應納稅額加處1 倍之罰鍰計3,640,702 元之事實，為兩造所不爭，並有興田公司申報股東投資變動情形表、原告轉讓之股票、興田公司淨值計算表、被告所為本件贈與稅更正核定報告書、罰鍰處分書附原處分卷第15-48 、178-184 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭點，在於被告就上開股票之移轉認定屬贈與，是否合法有據？
五、經查：
㈠遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」行為時同法第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」及同法施行細則第29條第1 項規定：「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」又財政部65年7 月9 日台財稅字第34594 號函略以：「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該……公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數佔兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」及70年12月30日台財稅字第40833 號函規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應已經稽徵機關核定者為準。」係財政部基於中央主管機關職權，就未公開上市股票為遺產、贈與標的時，應如何計算其價值之細節性、技術性事項所為之釋示，與上開法律規定意旨並無抵觸，自得予以援用。
㈡次按，我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且行政訴訟法第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」是於課稅處分之撤銷訴訟，法院應依職權調查證據，當事人並無所謂主觀之舉證責任；然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，而依行政訴訟法第136 條準用修正前民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」課稅處分係負擔處分，稽徵機關就課稅處分之要件事實，即負有客觀之舉證責任。惟課稅要件事實，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；且稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，故為貫徹公平合法課稅之目的，而課予納稅義務人負有提供課稅資料及為完全真實陳述之協力義務。惟納稅義務人如有違反協力義務之情形，於行政訴訟程序中，依前引行政訴訟法第133 條規定，應認僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關亦不得因納稅義務人未履行提供課稅資料及為完全真實陳述之協力義務，而免除其就課稅處分之要件事實，應負之客觀舉證責任。
㈢又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償者（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係），因此項事實屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，稽徵機關作其有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合；惟如該財產所有人提出之反證足以證明其主張，而動搖法院對稽徵機關所初步證明上開財產係無償移轉之心證者，具體之舉證責任即再移轉至稽徵機關，應由稽徵機關提出積極事證證明該財產係無償移轉之課稅要件確實存在（使法院得到確實心證），否則即不能認為課稅處分合法，均合先說明之。
㈣關於原告移轉股票予潘游秀香、潘志怡、潘志恆及潘雯玲部分：
⒈按被告以原告於89年2月15日將其持有興田公司股票，
以每股10元分別出售移轉予潘游秀香60萬股、潘志怡60萬股、潘志恆20萬股及潘雯玲12萬4 千股，且原告就其主張之買賣關係及資金流程無法勾稽，乃認定原告係無償移轉上開股票與潘游秀香等人，固非無據，然原告主張移轉上開股票並非無償，如依其所提證據足以證明其主張，被告即不能在無其他積極證據下，以系爭股票是無償移轉而認定為贈與。
⒉查原告於訴願及提起本件行政訴訟時，主張：其原為興田公司之董事，於88年間將其持有該公司20％之股權以4000萬元轉讓與該公司董事長丙○○共1,524,000 股，而移轉登記予丙○○之妻、子潘游秀香、潘志怡、潘志恒、潘雯玲名下，並由丙○○簽如附表所示支票九紙計4300萬元，用以支付上開股票買賣價款及轉讓其在青島購置不動產之價金300 萬元等情，業據提出與所述相符之同意書、上開九紙支票( 見本院前審卷第53-56 頁)
及房屋所有權證為證( 見本院卷第59頁) ，核與本院依職權傳訊證人即興田公司董事長丙○○具結證稱：「這九張支票是我開給原告，因為原告是興田公司的股東，我是興田公司的董事長，原告說，他想退股，我們經過幾次的協商，我就以4000萬元買下他所持有興田公司20％的股份，他是持有公司25％的股份，所以我就開立上開九張支票作為支付購買上開股份的款項。」「( 問：依上開九張支票所顯示面額是4300萬元？) 因為他堅持要退股，我就將他20％的股份買下，因為我們有一起在大陸青島各買一棟房子，他說他房子也不要了，所以我就把他出錢買房子的300 萬元也退給他，等於是買下他的房子，所以九張支票總票面額才會是4300萬元，當時我們協議完成，我支票開好後，我就要他寫同意書給我，就是以卷附的協議書作為證明之用。」「因為興田公司是我創辦的，我三個小孩都在公司裡面上班，我希望他們能夠繼續經營這個事業成為股東，所以我就把買下的股份登記他們的名字，而且當時我也沒有很多錢，所以票期開很長，我也有要求他們，按照他們所持有的股份也要出錢，我太太的部分，就是登記她的名字而已。」及「( 問：依興田公司的帳載資料計算，該公司的淨值每股是8.64元，為何願意以每股將近19餘元的價值買下系爭股份？) 因為我是公司的創辦人，一直也在經營公司，所以對於公司有形無形的資產的價值很了解，公司很有前瞻性，如興田公司有取得很多商標專利權，我認為公司有這樣的價值，所以原告表示要退股時，我才願意以上開價額買下系爭股份，讓我的小孩也投入這個事業，而且我跟原告的情誼很深，我對公司也很有信心，公司也買了很多不動產，這也都有增值的空間。」等語大致相符( 見本院卷第48-50 頁) 。
⒊又查，原告所提出由證人丙○○所簽發如附表所示彰化銀行三重分行為付款人之支票九紙，金額合計4300萬元，支票號碼自MA0000000至MA0000000號，均屬連號；且依該等支票所載發票日，丙○○付款期間自88年10月31日開始迄91年12月31日，經核與一般買賣因採分期付款，而由買受人按每次付款期日為發票日而一次開立各期付款支票予買受人之交易常情相符。又其中票號MA0000000號、金額500 萬元之支票，嗣後雖由丙○○另開立票號BC0000000 、BC0000000 號二紙支票換回( 見本院前審卷第57頁) ，惟丙○○原開立之上開八紙支票及後來換回之二紙支票皆已兌現等情( 見本院前審卷第101-110 頁所附支票存款帳戶及交易資料列示表) ，均為被告所不爭，則丙○○應有支付買賣系爭股票價款4000萬予原告之事實，足堪採信，尚難因其中部分款項係於股票轉讓後始支付，而遽推認該款非用以購買上開股票，且被告調查本件贈與稅之基準日係90年1 月11日，丙○○所簽發上開票號MA0000000 、MA0000000 、MA0000000 號等三紙支票，面額共計11,000,000元均早已兌現；另票號MA0000000 、MA0000000 、MA0 000000 號 等三紙支票，其票載發票日分別為91年8 月31日、91年12月31日、90年12月31日，固在本件調查基準日之後，但上揭三紙支票原告亦早於調查基準日前之88年11月18日持向彰化商業銀行蘆洲分行託收，亦有原告所提該分行92年11月4 日彰蘆字第755 號函可證( 見本院前審卷第28頁) ，亦足認並非原告於被調查後之彌縫之舉。
⒋復衡諸台灣一般中小企業因規模較小，多屬家族經營，且該等企業負責人或董事為確保公司營運權及經營方針，常藉搜購其他股東股份及利用其家人名義持股加入股東會，則丙○○為興田公司之創辦人及負責人，基於對興田公司之情感、展望及避免外資進入等考量，同意以高於公司表面帳載資料計算每股資產淨值8.67元之價格，以4000萬元購入原告持有興田公司之股票1,524,000
股( 相當於每股19餘元) ，並分別登記於其妻子潘游秀香及子女潘志怡、潘志恆、潘雯玲名下，並無違反一般社會常情及經驗法則，被告援引指摘證人丙○○之證言不足採信，委無憑取。
⒌故揆諸前揭說明，原告主張其移轉上開股票予潘游秀香、潘志怡、潘志恆及潘雯玲，係基於與丙○○之買賣關係，而依其指示分別移轉登記予潘游秀香等人名下，既已提出上開足資採信之證據以為證明，被告若仍認定上開股票移轉為無償之贈與行為，自應提出其他積極之證據證明之，此與原告於初核至訴願時，是否提出正確資料及為完全真實之陳述無關；且原告於被告查核時，是否因其自身及維護丙○○免於遭受被告課徵贈與子女贈與稅之考量，而故意隱匿實情，核均屬原告違反納稅義務人所負協力義務之情事，僅發生法院就此得減輕被告之證明程度，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，或免除被告就課稅處分要件事實應盡之客觀舉證責任。且依前引行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟本應依職權調查證據；行政訴訟法亦未禁止納稅義務人於提起行政訴訟後，始提出於起訴前未曾提出之事證為攻擊方法，行政法院自不得以納稅義務人起訴時之主張與初核至訴願時之陳述不同，或提出以前未曾主張之證據，而棄之不論或不予調查，即便原告遲於起訴時始為完全真實之陳述及提出完整之證據，本院仍應就其主張及調查證據之結果，依上開股票移轉之經濟實質而為課稅事實之判斷。被告未能再提出其他具體積極證據證明原告移轉上開股票係屬無償之贈與，而指摘原告前後陳述不符，故意隱匿實情致逾越對丙○○之核課期間，違反誠實信用原則，不應採信其起訴之主張及提出之證據，主張原處分應予維持云云，並無足採。
㈤關於原告移轉股票予喻修萍部分：
⒈查原告於89年2月15日將其持有興田公司股票50萬股，
以每股10元出售移轉登記予喻修萍所有，此有興田公司申報股東投資變動情形表及上開股票可佐( 見原處分卷第17、24-26 頁) 。而原告於被告初核及復查時，雖主張喻修萍有簽發彰化銀行東三重分行蘆洲辦事處為付款銀行、票號YM0000000 號、發票日91年8 月30日、金額500 萬元以支付上開價款，並提示上開支票為憑( 見原處分卷第77頁) 。惟查，依原告所提示上開支票，僅足證明喻修萍有給付原告500 萬元之事實，無法證明該資金流程之原因關係為何；且原告早於89年2 月15日即背書並向興田公司辦理過戶登記予喻修萍，然其價款卻遲於91年8 月30日始給付，顯與一般交易常情不符，此外，原告亦未能提出合理之說明或提示買賣契約等其他具體證據以為證明，故被告依上開證據，認定原告係將上開股票無償移轉予喻修萍，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告如主張其移轉上開股票予喻修萍並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
⒉原告起訴時，雖改稱其原持有興田公司股份25%，88年4月29日與該公司負責人丙○○訂約，除同意將持股20%
出售予丙○○外，另保留5%股份即上開50萬股借用喻修萍名義持股等語，並提示其開立予丙○○之上開同意書第2 項記載：「另有關本人保留另外5%之股權則同意借用喻修萍名義參股，請一併保留股權變更為荷。」為憑(見本院卷第58頁) 。惟查，上開同意書僅係原告片面書具之私文書，其實質內容之真實性，仍須原告舉證證明之；且證人丙○○於本院傳訊時結證稱：「…原告5%股份移轉給喻修萍的部分，是原告要求他剩下來持有興田公司5%的股份部分要移轉登記給喻修萍，至於他將該股票移轉喻修萍的原因關係是什麼，我並不清楚，我只是按照原告所講的去辦理移轉過戶。」等語( 見本院卷第49頁) ，顯見丙○○僅係依原告之指示，將上開股票辦理移轉登記予喻修萍，均不足以證明原告主張其將股票移轉登記予喻修萍係借名登記屬實。
⒊原告雖又提出興田公司發放予喻修萍之96年度股利淨額100,000 元，係以原告為受款人開立支票，並由原告領受存入其本人帳戶，即與借名信託之常態相符云云( 見本院卷第64、65、69頁) 。惟查，興田公司發放上開股利憑單之受款人為喻修萍，且經被告查得喻修萍就其因持股而取自興田公司配發96、97年度之股利收益，均併入其各該年度綜合所得總額申報納稅，亦有其96及97年綜合所得稅各類所得核定資料可稽( 見本院卷第94、95頁) ；再者，原告主張借名登記乙事，係在被告查獲後(本件調查基準日90年1 月11日) ，於94年10月6 日提起行政訴訟時始為前開主張，復參諸興田公司負責人丙○○原係依原告之指示，將原告持有該公司之上開股票50萬股辦理移轉登記予喻修萍，並不知渠等移轉股票之原因關係為何，已如前述，則該公司於98年1 月21日發放96年度股利時，衡情亦可能依原告之指示以原告為受款人名義開立股利支票，並要求原告簽立收據及支票簽回聯以究明權責，被告質疑原告係臨訟補據，洵非無憑，自難僅以喻修萍於98年1 月21日獲配興田公司96年度投資收益100,000 元之支票，係由原告所收訖，而為原告有利之認定。
⒋從而，原告於89年2 月15日將其持有興田公司股票50萬股移轉登記予喻修萍，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告核認屬贈與行為，而按贈與日興田公司之每股資產淨值8.64元〔計算式：贈與日以前年度未分配盈餘累積數－18,456,068＋截至89年度至贈與日之未分配盈餘4,906,841(營業收入6,540,232 －應納營利事業所得稅1,633,391)＋實收資本額100,000,000 ＋資本公積4,075/10,000,000股＝8.64〕( 見原處分卷第178
頁) ，核定其無償移轉上開股票予喻修萍之贈與金額為4,320,000 元，據以補徵贈與稅，於法並無不合。
六、綜上所述，被告以原告移轉興田公司股票予潘游秀香、潘志怡、潘志恆及潘雯玲，合計1,524,000 股，認定屬贈與，以原處分歸課贈與稅，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分以原告無償移轉興田公司股票50萬股予喻修萍，核定此部分贈與金額為4,320,000 元，應歸課贈與稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而原告贈與之上開財產總值已超過贈與稅之免稅額，卻未依遺產及贈與稅法第24條規定申報，被告依同法第44條規定處以罰鍰，原無不合，惟依前所述，原處分核定原告漏報之贈與金額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額3,640,702 元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，且遺產及贈與稅法第44條已於98年1 月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰亦應適用98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，爰將訴願決定及原處分( 復查決定) 關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，亦附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　　7　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　蔡紹良
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 10　　月　　7　　 日書記官 李淑貞
附表
┌───────┬─────────┬────────┐│ 支票號碼 │ 發票日 │ 金額(新台幣) │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 88年10月31日 │ 6,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 88年12月31日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 89年12月31日 │ 2,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 90年 4月30日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 90年 8月31日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 90年12月31日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 91年12月31日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 91年 8月31日 │ 5,000,000元 │├───────┼─────────┼────────┤│ MA0000000 │ 91年 4月30日 │ 5,000,000元 │└───────┴─────────┴────────┘