臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度簡字第832號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 18 日
• 當事人: 總豪企業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第832號原 告　總豪企業股份有限公司
代　表　人　陳文正（董事長）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月4 日台財訴字第09900387400 號（案號：第09902369號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
⑴本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）341,948 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233
條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
⑵本件原告代表人王宗錢於訴訟進行中變更為陳文正，被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲各據兩造現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許二、事實概要：
原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額3,419,481 元及基本所得額2,000,000 元，經被告分別核定0 元及5,419,481 元，應納稅額341,948 元及應補稅額184,710 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴依所得基本稅額條例第7 條規定，基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額，係扣除前5 年虧損後之金額；又依所得稅法第39條規定，所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5 年虧損後之金額；再依所得基本稅額施行條例施行細則第5 條規定，計算基本所得額所根據的「課稅所得額」係以減除以往年度虧損後之金額。
⑵原告97年度營利事業所得稅申報依所得稅法第39條之規定，自本年度純益中減除列報之前五年虧損3,419,481 元後，得出「課稅所得額」再以所得稅法之「課稅所得額」計算基本稅額，完全符合所得基本稅額條例第7 條第1 項及其施行細則第5 條之規定，至於在計算「課稅所得額」時，扣除前5
年虧損，因而影響基本所得額，則係數學運算之必然結果。⑶所得基本稅額條例第7 條第2 項，將原本不包含在前5 年虧損扣除額內之證券、期貨交易損失，反而增列為可扣除項目，然依法可減除之前5 年虧損，被告卻堅持主張依法不得減除，認事用法乖張謬誤，至為明顯。
⑷綜上，以往年度虧損係自本年度純益中扣除，基本所得額又係以所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，則課稅所得額扣除前5 年虧損，基本所得額自可扣除前5 年虧損，原核定認系爭前5 年核定虧損扣除額尚無扣抵基本所得額之適用，已明顯違背立法意旨。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按所得基本稅額條例第4 條第1 項、第7 條第1 項及其施行細則第5 條第1 項、第9 條規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。……」、「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」、「營利事業於計算本條例第7 條第1 項第1 款所定之證券交易所得時，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，其依所得稅法相關規定計算之出售有價證券應分攤之費用及利息，得自有價證券出售收入項下減除。」。次按所得稅法第24條第1 項及第39條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
⑵本件原告97年度列報課稅所得額虧損7,424,951 元（全年所得5,419,481 元－停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元－前5 年核定虧損本年度扣除額3,419,481 元），加計當年度停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元後，計算基本所得額為2,000,000 元，應納稅額0 元。被告原查以原告97年度之課稅所得額為虧損4,005,470 元（全年所得額5,419,481 元－停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元），自無所得稅法第39條之適用，核定前5 年核定虧損本年度扣除額0
元、課稅所得額虧損4,005,470 元，加計當年度停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元後計算基本所得額為5,419,481 元、應納稅額341,948 元【（5,419,481 元－2,000,000
元）×10％】。
⑶依所得稅法第24條規定，營利事業所得之計算以營利事業本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後，另再計入依所得稅法及其他相關法規所訂免稅所得或損失後，始為營利事業本年度之「純益」或「純損」。復依所得稅法第39條第1 項之規定，足證公司辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，僅於公司當年度具有「純益」之情況下，始有主張依所得稅法第39條規定，將經稽徵機關核定之前10年內各期虧損（註：98年1 月21日修正前為5 年），自本年純益額中扣除之適用。再依所得稅法第4 條之1 規定，被告以原告本年度申報全年所得額5,419,481 元，減除因停徵證券交易所得9,424,951 元後，已為「純損」之狀態，自無依所得稅法第39條規定適用減除以往年度營業之虧損，乃核定原告本年度課稅所得額為虧損4,005,470 元，並無不合。
⑷依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及所得基本稅額條例施行細則第5 條第2 項前段規定，足證計算所得基本稅額，乃係源於所得稅法規定計算之課稅所得額而來，又其計算時應先行減除免徵營利事業所得稅之所得額（以本件而言乃免徵營利事業所得稅之證券交易所得），況被告核定原告97年度營利事業所得稅結算申報，並無依所得稅法第39條規定再行減除以往年度營業之虧損之適用，已如前述，從而，被告依上開所得基本稅額條例規定，核定原告本年度基本所得額為5,419,481 元（課稅所得額虧損4,005,470 元＋因停徵證券交易所得9,424,951 元）及應納稅額為341,948 元【（5,419,481 元－2,000,000 元）×10％】，尚無違誤，原告
95年度相同爭點業經鈞院98年度訴字第1331號判決，駁回原告之訴。
⑸綜上，被告核定「前5 年核定虧損本年度扣除額」0 元及「基本所得額」5,419,481 元，應納稅額341,948 元及應補稅額184,710 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告申報及被告核定之相關數據，經本院整理詳如附表所示，兩造之爭點在於，原告於申報一般所得額時「減除」以往年度營業之虧損，而被告認為該年度原告之所得已經是損失自「不應減除」。
⑵兩造對上開數據上並無意見（但對計算方法有爭執），爭執點在於：
①原告主張：依所得基本稅額條例第7 條之規定，基本所得額係依據所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，是故所得稅法規定計算之課稅所得額係扣除前5 年虧損後之金額，且有所得基本稅額條例施行細則第5 條可參。故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年度虧損後之金額。
②被告抗辯：行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中，其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用，而在依所得基本稅額條例計算基本所得額時，該條例第7 條既無規定可依行為時所得稅法第39條減除前5 年虧損，依法即不得減除，原告主張計算基本所得額時應可扣除前5 年虧損，委無足採。
⑶所得基本稅額條例規範之意義（在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形），在於一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之（參見該條例第4 條）。
①所以在概念上，就有「一般所得稅額（參見該條例第6 條）」與「基本稅額（參見該條例第8 條）」之區分，而同樣的就其計算之數據，也會有「一般課稅所得額（依所得稅法規定計算之課稅所得額）」與「基本所得額（參見該條例第7 條，一般課稅所得額加計各項停課、免徵、免納所得額之合計數）」之不同。
②因此，依所得稅法規定計算之「一般課稅所得額」，計算出「一般所得稅額」，而另一部分是就所得稅法規定計算之課稅所得額，加計各項停課、免徵、免納之所得額後之合計數「基本所得額」，計算出「基本稅額」，將二者做比較（參見該條例第4 條），在計算「一般所得稅額」是依據所得稅法之規定，而計算「基本稅額」則依據所得基本稅額條例，二者自屬不同。
③所以計算「一般課稅所得額」是依據所得稅法之規定，並不考慮所得基本稅額條例之相關規定。參照附表所示，本案情形，原告全年所得額5,419,481 元－停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元，所得到的是負值（5,419,481
元-9,424,951元=-4,005,470 元），已經是虧損狀況，自然無法再扣除前5 年核定虧損本年度扣除額。
1.故原告稱「至於在計算課稅所得額時，扣除前5 年虧損，因而影響基本所得額，則係數學運算之必然結果」，因為當年所得已經是負值的情形下，自然無法彌補前期虧損，原告將之諉稱為計算結果自無足採（依照原告之計算式：將已虧損之-4,005,470元，再行彌補前期虧損-3,419,481元，為-4,005,470-3,419,481=-7,424,951
將更擴大虧損計算之範圍，而無可採）。
2.而被告稱「依所得稅法第39條第1 項之規定，必辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，僅於當年度具有純益之情況下，始有主張將核定之前期虧損，自本年純益額中扣除之適用」為可採。所以課稅所得額應為-4,005,470元（而非-7,424,951元）。
④然而在計算「基本所得額」則不考慮所得稅法之相關規定，而是依據所得基本稅額條例之規定，將停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元計算在「基本所得額」內，既本案無所得稅法第39條之適用，核定前5 年核定虧損本年度扣除額應列計為0 元、課稅所得額虧損4,005,470 元，加計當年度停徵之證券、期貨交易所得9,424,951 元後計算基本所得額為5,419,481 元、應納稅額341,948 元【（5,419,481 元－2,000,000元）×10％】，應無違誤。
⑷原告指稱所得基本稅額條例施行細則第5 條「本條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律.. .. 及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」者，實際上是針對所得基本稅額條例第7 條第1 項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額而來，係針對「一般課稅所得額」之說明，該數額僅為「基本所得額」之計算基礎。本案情形是原告之所得大部分都是停徵之證券、期貨交易所得，在計算「一般課稅所得額」時，不會將停徵之證券、期貨交易所得列入，所以該部分的所得無法呈現於「一般課稅所得額」之內，因此該停徵之證券、期貨交易所得，就用不到前5 年核定虧損本年度扣除額，而行為時所得稅法第39條（前5 年核定虧損扣除）之規定，並未規範於所得基本稅額條例內，也並非「基本所得額」的扣除項目（參見該條例第7 條），原告將之混淆，其主張自無理由。
⑸綜上所述，被告所為之復查決定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233
條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　18　　日臺北高等行政法院第七庭
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　18　　日書記官 鄭聚恩