臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度簡字第889號

• 裁判案由: 娛樂稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 02 月 08 日
• 當事人: 烏來觀光事業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第889號原 告　烏來觀光事業股份有限公司
代　表　人　葉顯皇（董事長）
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國99年10月27日北府訴決字第0990498821號訴願決定（案號：000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訪訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）134,760元，係在40萬元以下，依行政訴
訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明
。
二、事實概要：
原告經營之空中纜車，經交通部於民國（下同）74年1月3日以交路（73）字第28977號函稱該空中纜車經該部會商決議
，認應屬機械遊樂設施，該部88年7月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度表示該纜車應屬吊纜式機
械遊樂設施。財政部乃以88年8月27日台財稅第881939088號函示：原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所屬新店分處遂按財政部上開函示依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人
娛樂」之規定，核定課徵原告98年7 月、8 月娛樂稅各計71,185元及63,575元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……六、……及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款及第3 條所明定。次按機械遊樂設施管理辦法第2 條第3 款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。又依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第3 條及改制前臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目九「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。（二）經查本案之爭點乃在於原告所經營之「空中纜車」是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來區南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150
元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元( 內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。至原告主張臺北市貓空纜車是具有觀光遊樂性質之吊纜機械遊樂設施，與該公司交走式空中纜車不同云云，查如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉。（三）有關原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同云云，查交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7 月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1 款、第5 款明定：觀光遊樂設施指：一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所屬新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅。（四）另原告援引內政部營建署92年6
月20日營署建管字第0920035828號函、經濟部水利署臺北水源特定管理局92年9 月24日水臺建字第09201005310 號函、93 年7月2 日水臺建字第09350034180 號函、98年1 月20日水臺建字第09850003220 號函及交通部97年12月31日交授管二二字第0970100904號函，主張系爭空中纜車為交通工具云云，查交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢表示：「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『……主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。……』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14 條 第1 項……規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示……。」；該部93年9 月10日再以交路字第0930052068－1 號函復本院表示：「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形……請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：……本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。且財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第881939088 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，與交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解一致。又原告援引前臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函訴稱系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，惟查交通部、財政部均為相關交通、財稅業務之中央最高主管機關，就本案系爭纜車是否為機械遊樂設施之見解，迭經交通部、財政部以前引之相關號函釋示系爭纜車確屬機械遊樂設施，應課徵娛樂稅。是被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。（五）又查，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元( 內含清潔維護費60元）益證，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票自明。本案被告所屬新店分處根據原告娛樂稅自動報繳書所載，98年7 月、8 月使用票券分別為全票6,015 張、5,195 張；優待票76張、50張；半票5,060 張、4,837 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6 月15日台財稅第831596600
號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園於98年7 、8 月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅剩有2 個項目：魔幻館40元、古堡全票80元( 半票50元) ，合計應稅部分分別為全票120 元、半票90元，另免徵娛樂稅部分有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，98年7 、8 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之二十、百分之十六，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後) ，全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費( 全票65元，優待票、半票均為45元) 部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按原告98年7
月、8 月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例百分之八十二，計算後得優待票64元，亦應課徵娛樂稅。從而按全票78元、優待票64元、半票47元，核計98年7 、8 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為71,185元、63,575元，於法並無不合，應予維持。遂作成99年4 月1 日北稅法字第0990029332號復查決定（下稱原處分），駁回其申請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）緣起
緣原告於53年間申請架設空中纜車至88年間，不論設立、營運等許可或稅捐、票價核定與安全檢查業務，悉遵依交通事業及稅務等相關法規辦理，並無任何逾法處。惟自被告所屬新店分處於88年9 月29日以88北縣稅新（二）字第23209 號函謂：「原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，依據財政部88年8 月27日台財稅字第881939088 號函示，自應依法課徵娛樂稅，要求原告自八十八年十月份起自動報繳娛樂稅……」，原告即遭先後開立各期娛樂稅款繳款書責令原告應為繳納；原告則稟於所經營之空中纜車不論設立目的及功用，均用於載運至原告經營樂園遊樂之遊客或南勢溪對岸之民眾使用，純粹作為交通運輸工具使用，且截至被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函所示函解釋，不論係臺灣省觀光委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局等行政機關，均一律認定原告所經營之空中纜車屬交通工具非娛樂設施之立場，自無法接受基本事實未變更下，恣意課徵娛樂稅之迥異作為。乃對每期繳款書，均依法申請復查、訴願、行政訴訟等行政救濟手段，而行政法院或為有利於原告之判決或為不利者，惟被告卻仍堅持其違法之課徵作為，迄今仍爭訟不休。尤其經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2 月20水台建字第09850003220 號函說明四，交通部97年12月31日交授管22字第09701000904 號函說明二：「……烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車……符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施……暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象，詎被告仍蠻橫續予課徵娛樂稅，益令人無法接受。基此，原告對被告所屬新店分處所課徵98年7 月、8 月各期稅款，已提起復查，未獲變更，再行提出訴願，仍均遭訴願駁回（新北巿政府000000000
號訴願決定書）；自難為甘服，爰依法於法定期間內提起行政訴訟。
（二）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規標準法，則規定法律之名稱得為法、律、條例或通則。又娛樂稅法乃於69年6月29日總統令公布全文18條，其間歷
81年、82年及91年修正，均無對娛樂稅法第2條第1項各款規定有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何均未見諸被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅？且被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函所示函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質？因此在娛樂稅法第2條第1項第6款條文內容並無任何變動之前提
下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違行政應誠信之原則。
（三）按中央法規標準法第7條規定「各機關依其法定職權或基
於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」學說上即將之區分為授權命令與職權命令；而職權命令學理上認為限於行政規則，但事實上職權命令涉及人民權利義務事項者，所在多有，已不能與單純之行政規則視之，因之是否不須具有法律授權之依據，已非無爭議。而關於職權命令的合法性，首須發布機關依組織法之規定，有管轄權限；次為執行某一特定法律所必要；且其內容須限於細節性及技術性之事項。茲查原告經營之空中纜車遭課徵娛樂稅，肇因於交通部74年1月3日以交路（七三）字第28977號函稱該空中纜車經該部會商決議，
認為應屬機械遊樂設施；及財政部進而依該函釋作出88年8 月27日台財稅第881939088 號函釋：固為被告課徵原告娛樂稅之濫觴。
（四）然查不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部；因此就是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關應為內政部。則上開交通部74年1月3日以交路（七三）字第28977號函釋
，交通部既非權責機關，顯與前述發布機關依組織法之規定，有管轄權限之職權命令應具之合法前提性要件不合，則該交通部之函釋既屬不合法而當然無效，則財政部以之（無效）為前提，認應課徵娛樂稅之函釋，當然失所附麗，亦應解為無效。則被告課徵原告娛樂稅即欠所依據，而有違租稅法定主義，已非適法。
（五）查承前述，交通部既非機械遊樂設施之權責管理機關，既無管轄權，自無權就是否屬機械遊樂設施為認定，縱認就原告之空中纜車認定為機械遊樂設施僅係執行法律所必然之解釋性、裁量性或作業性之認定，但此認定既非交通部之法定職權，亦非機械遊樂設施管理辦法之適格執行者，仍應認交通部無權就是否為機械遊樂設施為認定。再者，因認定原告所經營之空中纜車為機械遊樂設施，已係將纜車究應定位為交通運輸工具或遊樂設施有關人民權利義務之事項為一般規定，並已生對外並拘束人民之效力，依法自應具法律授權之依據；為此，行政程序法第174條之1增訂過渡條款，以濟職權命令欠缺法律依據之困窘；雖然本件交通部因係非管轄機關所發布之函釋當然不合法，而無是否應依行政程序法第174條之1判斷是否有於2年內以法
律規定或以法律明列授權依據之必要，縱認交通部當初為有權函釋者，實應進步探討是否已生限制並拘束人民權利之效力，並判斷是否應適用行政程序法第174條之1所規定，如此方為適法。
（六）查原告經營之空中纜車性質上屬交通工具：
查原告所經營之空中纜車乃屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有：
1.臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3月16日台觀設字第O481號通知中載明：「（五）纜車係
交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」
2.臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客九十一人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」3.臺灣省稅務局72年9月6日七二稅三字第51801號函主旨段
謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」
4.被告88年3月8日八八北縣稅消字第371587號函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，八十八年元月二十二日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。二、該空中纜車之營運情形自五十三年營運以來猶未改變，亦與本處七十二年九月一日北縣稅三字第九三O五三號函查屬交通
工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」
5.交通部觀光局於92年4月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具
或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局六十九年一月二十八公布『中國國家標準』第五O八五號『架空索道』第
三點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。故依
原告所認知及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
6.經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2月20水台建字
第09850003220號函說明四，交通部97年12月31日交授管
22字第09701000904 號函說明二：「……烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車……符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施……暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」，顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象；而此更係交通主管機關就「空中纜車」所為最新認定，應生對其他機關生一般拘束之效力。（七）查系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，惟原告架設之空中纜車起點在烏來區南勢溪北岸，終點在南岸，然並無設於雲仙樂園內，則內政部73年10月8
日台內營字第256556號函要旨「本部頒布實施之『機械遊樂設施管理辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』或其他類似之運輸設備」，則原告所有之纜車，既非在原告另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬『機械遊樂設施管理辦法』之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽爾認定終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體……足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入訴願人娛樂服務範圍內等云云，實屬謬誤。蓋因原告之空中纜車為交通工具，方有將兩山麓連為一體之運輸功用，豈可謂即已進入原告之娛樂服務範圍內，若此推論為真，是否意即如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內？同樣的搭乘空中纜車，卻因搭乘者身分不同，而就纜車為二種不同功能解讀，豈非謬誤？況原告所發行「空中纜車暨樂園入場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，……足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無收取門票之事實，顯徵訴願決定，核與事實不符，實無足取。尤其不論係事實地理環境之獨特性或依交通行政主管機關之最新認定，復查決定卻未予論列，自屬謬誤。
（八）原處分及訴願決定之謬誤處：
1.訴願決定書以「原處分機關所補徵之娛樂稅係根據訴願人所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，原處分機關就此並無核課娛樂稅；是原處分機關亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。」等云云，顯對同樣之搭乘行為（若認搭乘空中纜車即足生娛樂效果，進而與雲仙樂園為合一認定，已徵其立論之矛盾），而為達課徵娛樂稅之目的，竟可強將之區隔為不同適用結果，論理既有矛盾。而因是否付費強認作為交通工具或娛樂設施之不同認定？益為謬誤。
2.復查決定即原處分以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票；而認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。訴願決定書進而認定，烏來空中纜車及雲仙樂園電腦頁、廣告宣傳，專門介紹空中纜車「……搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為訴願人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合」等云云；惟查雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？而所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通工具，亦可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位？故復查決定及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。
（九）又，本件依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價= 樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
（十）本件課稅違反租稅法律原則：
1.被告援引財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
2.至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
（）本件課徵違反平等原則：
1.原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解均認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
2.娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？若依被告前所持之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……六、……及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款及第3 條所明定。次按機械遊樂設施管理辦法第2 條第3
款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。又依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第3 條及改制前臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目九「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。
（二）經查本件之爭點乃在於原告所經營之「空中纜車」是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來區南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元( 內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，由空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，此參雲仙樂園電腦網頁有關樂園圖片說明，主要係以纜車相片呈現，且廣告文詞亦曾載明：「邁向21世紀的雲仙樂園……配合推出新型空中纜車的服務，舉辦彩繪纜車活動……」等文，足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。至原告主張臺北市貓空纜車是具有觀光遊樂性質之吊纜機械遊樂設施，與該公司交走式空中纜車不同云云，查如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉。
（三）有關原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同云云，查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函及88年7月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2條第1款及第5款明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施……五其他
經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所屬新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅。
（四）另原告援引內政部營建署92年6月20日營署建管字第0920035828號函、經濟部水利署臺北水源特定管理局92年9月24日水臺建字第09201005310號函、93年7月2日水臺建字第
09350034180號函及98年1月20日水臺建字第09850003220
號函，主張系爭空中纜車為交通工具云云，查交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢時表示：「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『……主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。……』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項……規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示……。」嗣該部93年9 月10日再以交路字第0930052068－1 號函復本院表示：「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形……請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：……本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」基上，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。至原告引據經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年1 月20日水臺建字第09850003220 號函一節，被告為確認烏來空中纜車設施是否仍屬吊纜式機械遊樂設施，遂函詢主管機關交通部，經該部以99年5 月5 日交授管二二字第0990094061號函函復略以：「……三、……惟本纜車自民國73年以來均依據『機械遊樂設施設置及檢查管理辦法』規定管理，是否得納入貴府之纜車自治法規管理，仍應尊重貴府研議結果辦理。」因交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解並未改變，從而被告所屬新店分處續依財政部88年8 月27日台財稅第881939088 號函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
（五）又查，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票
150元(內含清潔維護費60元）益證，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票自明。本件被告所屬新店分處根據原告娛樂稅自動報繳書所載，98年7 月、8 月使用票券分別為全票6,015 張、5,195 張；優待票76張、50張；半票5,060 張、4,837 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園於98年7 月、8 月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅剩有2 個項目：魔幻館40元、古堡全票80元( 半票50元) ，合計應稅部分分別為全票120 元、半票90元，另免徵娛樂稅部分有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，98年7 、8 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之二十、百分之十六，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後) ，全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費( 全票65元，優待票、半票均為45元) 部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按原告98年7 月、8 月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例百分之八十二，計算後得優待票64元，亦應課徵娛樂稅。從而按全票78元、優待票64元、半票47元，核計98年7 月、8 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為71,185元、63,575元，於法並無不合，應予維持。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年1 月20水台建字第09850003220 號函、交通部97年12月31日交授管22字第09701000904 號函、被告所屬新店分處娛樂稅98年07期稅額繳款書、被告所屬新店分處娛樂稅98年08期稅額繳款書、交通部99年5 月5 日交授管二二字第0990094061號函、空中纜車興建營運注意事項、被告99年4 月29日北稅法字第0990040928號函、原處分、原告98年11月11日復查申請書、內政部營建署92年6 月20日營署建管字第0920035828號函、經濟部水利署臺北水源特定管理局92年9 月24日水臺建字第09201005310 號函、經濟部水利署臺北水源特定管理局98年1 月20日水臺建字第09850003220 號函、臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函、臺灣省稅務局72年9月6日七二稅三字第51801號函、經濟部執照、原告
入園售票口牌示照片、入場券照片、交通部89年4 月20日交路八十九字第004038號函、被告所屬新店分處96年8 月15日北稅新二字第0960018971號函、被告96年8 月13日北稅法字第0960107363號函、被告所屬新店分處96年7 月31日北稅新二字第0960017636號函、被告所屬新店分處96年4 月23日北稅新二字第0960008773號函、交通部93年9 月10日交路字第0930052068－1 號函、行政院秘書長93年9 月2 日院臺文字第0930039908號函、行政院經濟建設委員會93年8 月23日都字第0930003817號函、交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函、經濟部水利署臺北水源特定管理局93年7 月2 日水臺建字第09350034180 號函、內政部92年7 月17日台內營字第0920087943號函、交通部92年7 月4 日交路字第0920042918號函、92年4 月8 日交通部觀光局召開「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」會議紀錄、交通部90年2 月6 日交路九十字第018094號函、原告90年1 月17日90烏觀字第003 號函、財政部89年11月28日台財稅第0890458234號函、交通部89年4 月20日交路八十九字第004038號函、被告89年1 月21日八九北縣稅消字第9806號函、被告89年4 月17日八九北稅消字第57034 號函、財政部88年8 月27日台財稅第881939088 號函、交通部88年7 月23日交路八十八字第035975號函、交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函、臺灣省政府交通處72年8 月17日七十二交觀字第39267 號函、被告所屬新店分處行政救濟案件會核意見表、原告98年8 月28日之被告所屬新店分處使用免用娛樂票卷代徵娛樂稅申報表等件附於原處分卷可稽，堪予認定。六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告所經營之烏來空中纜車，是否屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍？被告核定課徵原告98年7 月、8 月娛樂稅各計71,185元及63,575元，有無違誤？本件原處分是否違反租稅法律原則、平等原則及誠信原則？茲分述如下：
（一）按「娛樂稅，依本法規定徵收之。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」娛樂稅法第1 條、第2 條第1 項第6 款、第3 條分別定有明文。娛樂稅法係就該法第2 條第1 項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；而自該條項第1 款至第5 款均是針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6
款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規範文字，可知本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即只要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍；尚非須屬提供「與球類有關之娛樂項目」，始屬本款規範範圍。因此，空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若就其整體功能實質觀之，足認係屬娛樂設施之性質者，即應認屬上述娛樂稅法第2 條第1 項第6 款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，此參內政部訂定之「機械遊樂設施管理辦法」第2 條第3 款規定：「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。」益明。又依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第3 條及改制前臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目九「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。
（二）次按「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」業經財政部83年6
月15日台財稅第831596600 號函釋示在案。而依娛樂稅法第2 條規定可知，娛樂稅乃針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；並此娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此自同條第2 項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」之規定，亦得佐證之；而上述財政部函釋即為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅之認定事實之行政規則，核與娛樂稅法之規定意旨相符；並因其僅是闡明以清潔維護費名義收取之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2 條所規範應課徵娛樂稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，自與租稅法定原則無違，而得為其所屬人員辦理相關案件所援用。
（三）經查：原告自53年間開始營運烏來空中纜車，該纜車位於烏來風景特定區內，起點設置在烏來區南勢溪北岸，通往坐落南勢溪南岸山麓之烏來雲仙樂園為其終點，南北麓兩地藉由纜車連為一體；而雲仙樂園遊客係於北岸纜車站購買「空中纜車暨樂園入場券」，始得至南岸之樂園；該票價內含搭乘纜車來回費用及雲仙樂園之「入園費」、「清潔維護費」等情，此有經濟部執照、原告入園售票口牌示照片（標示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」）、入場券照片（登載纜車影像，並於全票220 元票券記載內含清潔維護費80元、半票150 元票券記載內含清潔維護費60元）等影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第119 頁、第120 頁、第140 頁），自堪信為真實。核原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，由空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，此參雲仙樂園電腦網頁有關樂園圖片說明，主要係以纜車相片呈現，且廣告文詞亦曾載明：「邁向21世紀的雲仙樂園……配合推出新型空中纜車的服務，舉辦彩繪纜車活動……」等語（見原處分卷第34頁至第36頁），足以顯示系爭具有交通功能之空中纜車，亦係原告為遂行雲仙樂園娛樂機能所一併提供之娛樂設施，亦即系爭空中纜車與樂園因原告上開規劃，同屬其供人娛樂之遊樂設施，二者具有不可分性；足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，而遊客於購買上開入場券，搭乘系爭空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是系爭空中纜車係屬供人娛樂之遊樂設施，而在娛樂稅法規定課徵娛樂稅之列，洵堪認定。是原告主張：雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？云云，核與其上述售票亭之牌告不符，要無可取。至內政部73年10月8 日台內營字第256556號函旨在排除載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用架空索道等「運輸設備」，無觀光纜車之適用，核與本件纜車之搭乘業與樂園之遊憩結合，已具娛樂性質之情形有別，並不因該纜車是否位於樂園主體內，而異其認定，故原告以系爭纜車不在該函所稱之樂園範圍內，質疑認定系爭纜車屬遊樂設施之合法性，尚無可採。至原告主張臺北市貓空纜車是具有觀光遊樂性質之吊纜機械遊樂設施，與該公司交走式空中纜車不同云云。查如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉，原告自不得以此為被告就系爭空中纜車課徵娛樂稅係有違憲法平等原則之論據。
（四）次查：原告上述票價所含項目有纜車來回費用、保險費、入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）及樂園清潔維護費（全票80元、半票60元），已如前述，核該票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用。又原告所經營雲仙樂園於98年7 月、8 月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅剩有2 個項目：魔幻館40元、古堡全票80元( 半票50元) ，合計應稅部分分別為全票120 元、半票90元，另免徵娛樂稅部分有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部83年6 月15日台財稅第831596600
號函釋計算，98年7 月、8 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之二十、百分之十六，經計算後，樂園清潔維護費中( 扣除內含營業稅及娛樂稅後) ，全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費( 全票65元，優待票、半票均為45元) 部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按原告98年7 月、8 月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例百分之八十二，計算後得優待票64元，亦應課徵娛樂稅。從而按全票78元、優待票64元、半票47元，核計98年7 月、8 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為71,185元、63,575元，於法並無不合。而原告未舉證證明其所收「空中纜車暨樂園入場券」票價中，所謂「清潔維護費」名目費用無關其提供娛樂設施所收之對價，是其空言主張：被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵娛樂稅之範圍，並無法律依據，本件處分係屬違法云云，要無可採。至原告所販售之「空中纜車暨樂園入場券」，既將纜車車票與進入樂園之費用結合，無單獨纜車來回車票之販售，致僅樂園遊客始會購買該票券，搭乘纜車進入樂園娛樂，是縱由票券金額中非不得推算出內含之纜車來回費用，亦無改系爭空中纜車已具娛樂性質，並非單純交通運輸工具之認定。是原告另主張：系爭纜車來回費用，性質上應屬交通工具費用云云，仍無可採。
（五）原告再主張：烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同云云。惟查：交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7 月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」（見原處分卷第53頁、第67 頁 ）。次查：風景特定區管理規則第2 條第1 款及第5 款明定：觀光遊樂設施指：一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所屬新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原處分僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）而被告前因臺灣省觀光事業委員會於53年3 月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「……（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」等語；前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267 號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，……且該纜車1 次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」等語；前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」等語；被告於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，……」等語（見原處分卷第35頁、第141 頁、第142 頁、第63頁至第64頁），迄88年3 月之前，固未就原告所經營之系爭空中纜車，課徵娛樂稅，為兩造所不爭。惟交通部前於74年1 月3 日業以交路（73）字第28977 號函謂：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，……」等語及所附會議紀錄載明：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；……」等語，因此認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施（見原處分卷第48頁至第53頁），而變更臺灣省政府交通處上開見解；復以88年7 月23日交路88字第035975號函再度重申烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「機械遊樂設施」（見原處分卷第67頁）。財政部遂於88年8 月27日以台財稅第881939088 號函釋（下稱88年8 月27日函釋）：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」等語（見原處分卷第69頁），交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示（見原處分卷第135 頁至第136
頁）。而交通部雖非事涉機械遊樂設施硬體管理之主管機關，然係交通事業及發展觀光條例之主管機關，有權解釋交通工具及觀光遊樂設施內涵；而被告於88年3 月之前，縱未對系爭空中纜車課徵娛樂稅，亦僅涉之前未予課徵違法與否之問題，仍無礙系爭纜車係屬供人娛樂遊樂設施，被告補徵系爭98年7 月、8 月部分娛樂稅，係屬合法認定。是原告主張：交通部非上述「機械遊樂設施管理辦法」之主管機關，所為之上述函釋不合法，乃無效；財政部據之而為上述函釋，自亦無效，且有違誠信原則，故被告課徵原告娛樂稅欠所依據，有違租稅法定主義，並非適法；縱認交通部當初為有權函釋者，亦應進一步探討應否適用行政程序法第174 條之1 規定云云，無非其個人一己之主觀見解，且將系爭事實認定問題，誤認屬租稅法律主義、或法律保留之範疇，要無可取。
（七）雖兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，經交通部觀光局於92年4 月8 日召開「纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題」會議記錄：「……玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施……』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」等語（見原處分卷第101 頁至第102 頁）；又經濟部水利署臺北水源特定區管理局亦以93年7 月2 日水臺建字第09350034180 號函謂：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。……另有關『纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題』，業經交通部觀光局召會研商結果至為明確，……是該（烏來）空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施，本局自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理，且本局於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」等語（見原處分卷第111 頁）。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函覆本院另案查詢時表示：「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集……相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日……函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄…（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將……烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。……為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項……規定，……報請行政院核示……」等語（見原處分卷第113 頁）。旋於93年9 月10日再以交路字第0930052068-1號函覆本院表示：「主旨：關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，說明：……二、……業經行政院祕書長93年9 月2 日院臺文字第0930039908號函復『奉示：請照本院經濟建設委員會協商結論辦理』，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。」等語（見原處分卷第118 頁）及檢附行政院經濟建設委員會協商結論載明：「……㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置、管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」等語（見原處分卷第114 頁至第115 頁），足見原告之烏來空中纜車之屬性，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，以上揭88年8 月27日函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，洵屬有據。而被告對原告在財政部上揭函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部上揭88年8 月27日函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，無何違反誠信原則之處，併予敘明（本件乃98年7 月、8 月娛樂稅，應適用該函釋）。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、
第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 8 日臺北高等行政法院第一庭
法 官　許麗華
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 2 月 8 日書記官 林淑盈