臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度簡再字第51號｜法律人

臺北高等行政法院判決 99年度簡再字第51號再審原告陳志鵬訴訟代理人　卓隆燁會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心（局長）住同上送達代收人　邱雅惠上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對本院中華民國99年2月26日98年度簡字第493號判決，提起再審之訴，經最高行政法院於99年11月23日以99年度裁字第2878號裁定移送本院審理，本院判決如下：主　文再審原告之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由一、程序事項：本件起訴時再審被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。二、事實概要：緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶即訴外人盧靜如取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得分別為1,220,651元及 70,110元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲再審原告短報本人及配偶取自該公司薪資所得分別為 585,000元及514,800元；另查獲漏報再審原告執行業務所得4,717元，合計漏報1,104,517元，經歸戶核定再審原告綜合所得總額2,521,912元，補徵應納稅額25,753元，並按所漏稅額97,072元處0.2倍罰鍰19,414元。再審原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於99年2月26日以98年度簡字第493號判決（以下簡稱原審判決）駁回再審原告之訴。再審原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月13日以99年度裁字第1094號裁定（以下簡稱原確定裁定），以上訴不合法裁定駁回再審原告之上訴，而告確定在案。茲再審原告以原確定裁定及原審判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，向最高行政法院分別提起再審之訴及聲請再審，就原確定裁定聲請再審部分，經最高行政法院於99年11月23日以99年度裁字第2877號裁定駁回其再審之聲請；另就原判決提起再審之訴部分，則經最高行政法院於99年11月23日以99年度裁字第2878號裁定將有關提起再審之訴部分，即行政訴訟法第273 條第1項第1款規定所定再審事由部分移送本院審理。三、本件再審原告主張：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」，行政訴訟法第273條定有明文。次按司法院大法官會議釋字第 177號解釋理由書第2段：「查判決適用法規顯有錯誤，係指應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言，民事訴訟法第496條第1項第1款（按行政訴訟法第273條第1 項第1款與之相當），原係參照有關民事訴訟法第三審上訴理由及刑事訴訟法非常上訴之規定所增設，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。按民事第三審上訴及刑事非常上訴係以判決或確定判決違背法令為其理由，而違背法令則兼指判決不適用法規及適用不當而言，從而上開條款所定：『適用法規顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消極的不適用法規之情形在內。」，據上解釋意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件原判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，合先敘明。㈡有關核定短報再審原告及其配偶薪資所得585,000元及 514,800元部份： ⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。 ⑴按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」及「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，分別為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」、最高行政法院96年度判字第948號判決：「是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋『借與他人使用』之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有『借用事實』負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。」，以及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決：「惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付陳敦領薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。」，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。 ⑵惟原判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第 0950020772號函（以下簡稱司法院95年9月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（詳參永達公司修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程），本件再審原告及其配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告及其配偶任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告及其配偶薪資所得。原判決僅以再審原告及其配偶填具員工還款同意書、匯款1,000,000元及 410,700元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告及其配偶與普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告及其配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄。 ⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」，為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。次按民法第482條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。 ⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（以下簡稱財政部95年6月28日函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 ⑶經查本件系爭公務車，乃再審原告及其配偶之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告及其配偶招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」，足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依財政部95年6月 28日函釋及原審法院前揭見解，該支出係屬再審原告及其配偶任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告及其配偶之薪資所得。 ⑷有關再審原告及其配偶與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分，經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」。 ⑸又有關再審原告及其配偶匯款1,000,000元及410,700元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶作為履約保證部分，經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。 ⑹至原判決所稱違約風險實際由再審原告及其配偶承擔部分，原判決認定違約風險實際上由再審原告及其配偶承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告及其配偶負擔為由，認定再審原告及其配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告及其配偶之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況且，永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告及其配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告及其配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告及其配偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告及其配偶成為實際承租人。 ⒊基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反行政法院32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。 ⑴本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂於96年1月9日以肆字第9643004590號移送書，將案件移送臺北地檢署偵查。 ⑵臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告及其配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地檢署檢察官係依財政部95年6月28日函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。 ⑶行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院大法官會議釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。 ⑷所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭行政法院32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，原判決應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。 ⒋憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告及其配偶薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告及其配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當違背法令，應予廢棄。 ⑴查永達公司對再審原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。 ⑵再審原告及其配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織激勵酬勞，此乃再審原告及其配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 ⑶次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告及其配偶之薪資所得，顯未究明再審原告及其配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。 ⒌綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告及其配偶業務發展費用中扣除，再審原告及其配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂無違背法令，應予廢棄。 ⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」，為最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第 38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2 日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函及84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。 ⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告及其配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告及其配偶之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。 ⒍租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告及其配偶之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。 ⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項所規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。 ⑵經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5 月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局於97年6月17日以財北國稅審三字第0970206101號函（以下簡稱臺北市國稅局97年6月17日函）認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第790178955號函（以下簡稱財政部79年7月4日函）釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」，及財政部54年台財稅發第0190號函釋：「× ×公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1認列。」規定亦可資參採。 ⑶次查，依據永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告及其配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，此有再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18 日院台廳行一字第0950020772號函釋（以下簡稱司法院95年9月18日函），足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻僅稱：「車輛租金，係由永達公司先行墊付予普羅公司，並以『營業費用－租金支出』科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。 ⑷查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。 ⒎本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告及其配偶之薪資所得，亦與財政部95年6月28日函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄。 ⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，為行政法院89年度判字第699號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ⑵臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（以下簡稱臺北地檢署96年3月9日函）詢再審被告意見，並經臺北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審二字第 0960201843號函（以下簡稱臺北市國稅局96年6月5日函）復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。 ⑶本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且再審被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「但查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。」云云，與財政部95年6月28日函釋意旨相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄。㈢核定罰鍰19,414元部分： ⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，分別為行政罰法第7條明定及行政法院39年判字第2號及32年判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件再審被告核定再審原告及其配偶短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告及其配偶等業務員利於執行業務推展，提供再審原告及其配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告及其配偶之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原判決所稱「本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。」，無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告及其配偶有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。 ⒉再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄。 ⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：① 〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅額＝全部應納稅額。②【〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額】－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。③全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額。」，是其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。 ⑵另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（以下簡稱賦稅署96年12月18日函）所明揭，惟按「左列事項應以法律定之：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。關於人民之權利、義務者。關於國家各機關之組織者。其他重要事項之應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定（第1項）。行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準（第2項）。」，分別為中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條所規定，是以，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。 ⑶再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令增加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」，此觀該條立法理由明載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院95年3月30日94年度簡字第1023 號判決：「理由二（三）亦足被上訴人據以駁回上訴人申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被上訴人亦不得加以適用。」，亦有相同見解。 ⑷況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，而「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」，是已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查所得稅法第110條第2項核定之「補徵應納稅額」，係依同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照所得稅法第110條第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭賦稅署96年12月18日函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。 ⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，為行政程序法第6條所明定，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。再審被告就本案，於漏稅額之計算方式卻為不同處理，難謂無差別待遇。 ⑹惟原判決僅以「不法平等」為由，未究及前揭賦稅署96年12月18日函釋程序之正當性，顯違反法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。 ⒊末按行政罰法第24條所規定之「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯違背法令，應予廢棄。 ⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」，為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，具有憲法位階。（參諸司法院大法官會議釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。 ⑵另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符一行為不二罰原則。 ⑶再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，足證縱違章主體不同，仍有一行為不二罰之適用。惟原判決卻以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依所得稅法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據不同」，顯違背法令，應予廢棄；並聲明求為判決鈞院98年度簡字第493號判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、再審被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」，行政法院75年判字第309號著有判例。㈡查永達公司明知再審原告及配偶購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年及95年起分別向普羅公司及格上股份有限公司（以下簡稱格上公司）租賃車輛，由普羅公司、格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及再審原告、再審原告配偶（保管人）分別於93年7月30日及95年3月7日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年7月31日至95年7月30日止及自95年3月20日至97年3月19日止，俟再審原告及其配偶分別與普羅公司及格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，普羅公司及格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000元、410,700元及每月之租金117,000元、46,800元，名義上該等車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告及其配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告及其配偶直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告及其配偶租賃、購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告及其配偶使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助再審原告及其配偶逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定再審原告及其配偶短報95年度薪資所得分別為585,000元及514,800元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004 620號函（以下簡稱臺北市調查處96年1月31日函）、車輛租賃契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。㈢次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號為不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告即屬本人買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程可稽，系爭租賃車租金金額既然於簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需再審原告同意自應領薪資中扣取給付，並簽立分期付款總額之保證票據，其主張顯有違常情，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」、該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」，及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，是公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費始屬公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告薪資中扣取給付，租賃到期時由再審原告買回直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供再審原告使用，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告及其配偶短報取自永達公司薪資所得分別為585,000元及514,800元並無不合。㈣有關再審原告主張臺北市國稅局96年6月5日函與財政部95年6月28日函釋之見解相同，本件可比照適用乙節，查財政部 95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函釋意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。㈤再按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第3類第1款及第2款前段所明定。依上開規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。㈥有關再審原告主張本件相關事實業經臺北地檢署檢察官偵查終結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得，及臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；況該臺北地檢署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能，併予敘明。㈦再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。又再審原告主張原判決未依職權審酌臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年6月 28 日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函釋認定矛盾乙節，查財政部95年6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局96年6月5日函則係說明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年6月28日函釋及臺北市國稅局96年6月5日函之不同認知、有關舉證責任分配及行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理。㈧至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月 31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第71 條第1項前段及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，為賦稅署96年12月18日函所明釋。㈨又綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。查本件再審被告於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676 號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依賦稅署96年12月18日函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，2者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤；並聲明求為判決駁回再審原告之訴。五、本院經查：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．」，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。次按「．．．對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．．」，為最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議（一）決議所明示。又按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。行政法院62年判字第610號著有判決可資參照。另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。㈡本件再審原告因綜合所得稅事件，不服本院98年度簡字第 493號判決，主張該判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。經查： ⑴按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件再審原告指摘原審判決，無非以該判決任意調整舉證責任，稱其未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云，惟查： ①按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」，行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，復每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定。是以，於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任；然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。 ②又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任。然查再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，則原審判決以其未能舉證以實其說，認其主張難以採信，並無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違，自與行政訴訟法第273條第1項各款所定再審事由無涉，再審原告所稱委無可採。 ⑵茲再審原告復主張臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，應以之為判決依據，是原審判決未依職權審酌上開案件檢察官偵查事證及不起訴處分書之認定，僅以該不起訴處分書之被告非再審原告為由，認不能拘束該案，有違行政法院32年判字第18號判例及司法院大法官會議釋字第392號解釋，自有適用法規顯有錯誤之再審事由云云。然查： ①按行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之「確定判決」始有適用；本件再審原告所主張者乃臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書，與該判例所指截然不同，本無適用上開判例之餘地。 ②又按行政罰法第26條明定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。經查永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定一案，雖經臺北地檢署偵查終結予以不起訴處分在案。惟查吳文永之行為，如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務之情形，稅捐稽徵機關本得依稅法規定裁處之。 ③且本件再審原告之配偶盧靜如並非前開不起訴處分書之被告，其是否有違章漏稅之事實，而該當於所得稅法等相關法規規範之要件，本與吳文永所涉上開刑責係屬二事，再審被告自得依職權調查認定，尚不受該不起訴處分書之拘束，自無行政罰法第24條所謂「一行為不二罰」之問題。再審原告所稱本件應以不起訴處分書為據，原審判決有違司法院大法官會議釋字第392號解釋，自有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，殊無足取。 ⑶再審原告又主張原審判決認定其配偶盧靜如取得之所得，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且該判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予盧靜如之金錢，認定係屬盧靜如之所得，有違收付實現原則；又原審判決將盧靜如用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為其取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則，而違背法令，亦屬適用法規顯有錯誤之再審事由云云。然而： ①抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑：況稅捐法定原則祇要求國家稅捐債權之成立生效，需有法規範之明文規定，但各個稅法法規範在對個案事實進行涵攝時，其構成要件要素應如何來加以詮釋，實應依稅捐法定原則之精神為之；參以再審制度之嚴謹性要求，自不得執取空泛而未經實證處理之法理原則，妄加指摘「原判決適用法規顯有錯誤」，至為灼然。 ②故本件再審原告泛以原審判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，要屬其個人意見，核與首開所謂「適用法規顯有錯誤」之要件不符，本無可採；且其指摘原審判決，無非一再說明其對於前訴訟程序確定裁判不服之理由，然此係其法律上見解之歧異，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，自不合於行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之要件甚明。 ⑷再者，本件再審原告所稱原審判決認屬其配偶盧靜如之薪資所得，與財政部95年6月28日函釋及再審被告96年6月5日函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重為認定，自有違背法令之情形等節。經查： ①究之財政部95年6月28日函釋，僅係就保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報予以說明；而再審被告96年6月5日函，則係進一步指出，依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報予以闡述，並未認定系爭所得並非薪資所得，此對照上開2函即明。 ②是再審被告96年6月5日函既係針對財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，乃其個自主觀之認知，本難採據；況此部分，再審原告因不服原審判決，提起上訴時即對之加以指摘，亦經最高行政法院認核與本件原審判決認定之事實均不相同，自不生其上訴意旨所援引該院89年度判字第699號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事，復有最高行政法院99年度裁字第1094號裁定正本在卷可稽，自屬對於業經上訴審酌後未予採信之理由再事爭執，本與行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之要件相間。 ③第以證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人（再審原告）主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在可言。本件再審原告執取對於前訴訟程序確定裁判不服之理由，一再主張業經上訴審酌後未予採信之上開理由，然此係其法律上見解之歧異，所稱原審判決適用法規顯有錯誤云云，要無可採。 ⑸綜上，本件原審判決（即98年度簡字第493號判決）駁回再審原告於前程序之訴，認定系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而係屬再審原告配偶盧靜如之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由中詳予論明交代，其認事用法並無違誤；且再審原告因不服原審判決，提起上訴，經最高行政法院以其無非就重述其在原審業經主張而為原審判決摒棄不採之陳詞，所提及之法律見解，非具有原則性之重要情事，所提上訴不合行政訴訟法第235條規定，亦即對於適用簡易程序之裁判提起上訴經許可者，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，而認其上訴為不合法予以裁定駁回在案，亦有最高行政法院99年度裁字第1094號裁定正本在卷足佐，自與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不該當。 ⑹經查再審原告指摘原審判決，無非一再說明其對於前訴訟程序確定裁判不服之理由，然此係其法律上見解之歧異，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦無牴觸解釋、判例，並無所謂「適用法規顯有錯誤」之違背法令情形。是本件再審原告之主張係對原審判決及原確定裁定之法律見解爭執，要難謂原確定裁判適用法規錯誤，核與行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之要件不合。故再審原告所提本件再審之訴，揆諸首揭說明，並不符行政訴訟法第273條第1項第1款之要件，殊難執為再審事由而得提起再審之訴。從而本件依再審原告起訴之事實，原審判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。至再審原告訴之聲明第2 項請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）部分，因所提廢棄原審確定判決之請求既遭駁回，亦失所附麗，即無論究之必要，自應併予駁回。另兩造其餘之陳述及主張，於本件判決之結果無影響，爰不予一一審究、斟酌，併此述明。據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第236條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　 100　　年　7　　月　　20 　日臺北高等行政法院第六庭法官林育如上為正本係照原本作成。本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。中　　華　　民　　國　 100　　年　7　　月　　20 　日書記官劉育伶

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度簡再字第51號

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