臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1127號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 23 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1127號99年8月26日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　丁○○　○○○
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3
月25日台財訴字第09800644940 號訴願決定（案號：第09804085號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報取自威力國際開發股份有限公司（下稱威力公司）營利所得新臺幣（下同）0 元，經被告初查以威力公司94年9 月1 日股東臨時會決議分配93年度盈餘，同日董事會並訂定除息基準日及現金股利發放日為94年9 月28日，原告於除息基準日前5 日（94年9 月23日）將名下之威力公司股票轉讓予國品開發建設企業股份有限公司（原漢聯建設股份有限公司，94年10月17日更名為國品開發建設企業股份有限公司，下稱國品公司），致使原告原應獲配自威力公司之營利所得32,533,734元，轉換為國品公司之投資收益，核認原告透過股權之移轉，並刻意安排資金流程，將原本應分配給個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為投資公司之免稅股利所得，有不當規避納稅義務之情事，乃報經財政部核准後，按原告實際應受配威力公司股利，核定原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元，補徵稅額8,446,848 元，並按所漏稅額8,446,848 元處0.5 倍之罰鍰計4,223,400 元（計至百元止，訴願決定書事實欄誤植為4,233,400 元）。原告對取自威力公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年10月28日財北國稅法二字第0980215467號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1項第1 類及第66條之8 分別定有明文。
⒉理性之投資人為避免加重稅負，於除息前出售股票，為合法節稅安排：按「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第3 條之1 及第13條定有明文。我國自87年實施「兩稅合一」制後，被投資公司繳納的營利事業所得稅，依法可用來扣抵股東的綜合所得稅，而被投資公司繳納的營利事業所得稅越高，股東能扣抵的綜合所得稅幅度，自然就越大。當被投資公司發放現金股利，投資人是否參與除息，其判斷為將被投資公司股利之可扣抵稅額比率換算為可扣抵稅額占股利總額比率，例如可扣抵稅額比率30% ，換算為可扣抵稅額占股利總額比率為23.08%【0.3 ／（1 ＋0.3 ）】，如該比率高於納稅義務人所適用之綜合所得稅率（現行比率分為6%、13% 、21% 、30% 、40% ），在參與除息之情況下，投資人除可獲得現金股利外，依稅法規定計算之所得稅減去可扣抵稅額後，投資人尚可獲得退稅；反之，當可扣抵稅額比率換算為可扣抵稅額占股利總額比率，低於納稅義務人所適用之綜合所得稅率，參與除息投資人雖可獲得現金股利，但依稅法規定計算之所得稅減去可扣抵稅額仍有後，仍將不足，參與除息反而需補繳稅金。因此，兩稅合一後，若屬於後者之情況，理性之投資人若無長期持有該股票之意圖，就投資及節稅觀點而言，依一般經驗法則，勢必將於除息前出售股票，以避免加重稅負，此有多則善用可扣抵稅額節稅新聞可參。原告於93年間買入系爭股票，並於94年間除息前賣出，與一般經驗法則相同，並無不當規避或減少納稅義務之情事，依平等原則要求相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。亦即在事實上與法律上相同的情況下，所為之裁量亦須相同，不得恣意地變更歷來所形成的行政慣例，或為與行政處分目的不相關聯之要求。本案就相同的事物為不同處理，顯然違反平等原則。
⒊租稅規劃究為合法節稅抑或租稅規避，實務上全繫於稅捐機關之認定。按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。本件由下列事證可證並無不當規避或減少納稅義務之情事：
⑴原告94年出售威力公司股份予國品公司，出售時原告並未持有國品公司股權，國品公司雖由吉贊實業股份有限公司（下稱吉贊公司）持股89% ，且原告為吉贊公司負責人，惟原告係吉贊公司法人股東齊宣公司（持有吉贊公司股權42% ）法派董事，原告未持有齊宣公司股權，雖持有吉贊公司（股本7,000 萬元）股權150,000 元，持股比例僅0.2%，原告持有買方國品公司綜合持股極低，該股權交易實無不當規避或減少納稅義務之情事。是以，被告以原告為吉贊公司負責人，而誤認原告為吉贊公司主要股東，因而認定系爭股權交易為虛偽安排，顯與事實不合。
⑵原告94年出售威力公司股權後，威力公司94年度經營發生虧損，94年底每股淨值9.0 元，95年底每股淨值8.71元，較原告出售價格（按面額）為低，可見原告出售股權之決策正確，就投資觀點而言，並無不當規避或減少納稅義務之情事。
⑶且系爭股權交易於訂約時，已支付價金10% ，另90% 則由買方開立本票分期支付，按民法第248 條「訂約當事人之一方，由他方受有定金時，推定其契約成立。」原查以尚有90% 股款未付，有違一般交易常規，惟該未付款買方已開立本票，當發生債務不履行時，依票據法第123 條「執票人向本票發票人行使追索權時，得聲請法院裁定後強制執行。」又本票得免除作成拒絕證書，因此以本票為付款工具，安全性應已足夠，且截至目前，亦無債務不履行之情事發生，因此尚難以分期付款即有違一般交易常規認定之。
⑷系爭股票原告於93年間買入，於94年間除息前賣出，買進賣出於1 年間，核屬以交易為目的之投資，交易流程與一般公開市場之交易無異，且系爭買賣股票於94年度獲配威力公司除息金額28,250,898元（股利總額32,533,734元－可扣抵稅額4,282,836 元），占買賣價款僅9.81% （28,250,898÷287,950,000 ），未達買賣價金10% ，原告雖係
國品公司最大法人股東吉贊公司之負責人，惟個人持有吉贊公司股份僅0.2%，且董事會運作採多數決，原告對國品公司並無控制力，與一般稽徵實務所認定長期持有且具重大影響力之股權，於除權息前，藉形式上股權之移轉，以規避綜合所得稅之歸課不同，應無不當規避或減少納稅義務之情事。況，原告於買賣價金付清後已辭去董事職務，目前與國品公司已無任何關係。故如前述，原告持有買方及買方之控股公司股權甚低，原告雖為董事，但幾乎可認定為外部董事，如以被告之認事，原告對系爭股權交易具有控制力，原告大可於93年間逕以國品公司買入威力公司股份，由國品公司參與除權息，而達到股利所得歸課之效果，故可證原告與國品公司為實質之股權交易。
⒋原告出售股票予國品公司之收款紀錄如下：⑴94年9 月28日收款28,250,000元。⑵95年11月1 日收款3,000,000 元。⑶96年5 月25日收款1,000,000 元。⑷96年6 月13日收款1,000,000 元。⑸96年7 月6 日收款20,000,000元。⑹97年7 月31日收款3,000,000 元。⑺97年9 月2 日收款150,000,000
元。⑻97年9 月15日收款20,000,000元。⑼97年9 月18日收款1,800,000 元。⑽97年9 月23日收款15,220,000元。⑾97年12月1 日收款22,000,000元。⑿97年12月3日收款10,000,000 元。⒀97年12月9 日收款12,680,000元。合計287,950,000 元，付清日期與分期付款最後一期本票到期日期97年9
月30日相當。
⒌次按所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整……。依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」立法理由係「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」，惟本案原告出售系爭股票後未再持有，且原告並非買方或其控股公司主要股東（僅擔任其法派董事），因此，並無「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排」，減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益，該規定對於不具備課稅要件，賦予稽徵機關得以調整所得或稅額，顯然違反課稅要件明確性原則。
⒍原處分違反收付實現原則：被告認原告係利用兩稅合一制之實施，藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，顯然違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋意旨。按收付實現原則為所得稅法基本原則，依行為時所得稅法第14條第1 類之規定及前揭司法院解釋以觀，個人營利所得稅之歸課，除視同給付（所得稅法施行細則第82條第1 項後段）外，均應受收付實現原則之規範；亦即於現金收付制下，僅納稅義務人收到一筆金額，且該金額亦具有所得性質時，方能列入課稅所得，唯有如此，才能確保納稅義務人有足夠資金繳納稅款。從而，公司宣布發放股利予股東，並不構成股東之營利所得；須確實收到後方構成納稅義務人之營利所得。本件原告並未獲有現金股利，實際所得為買方所領取，而原告非買方主要股東，原核顯然不符所得實現原則。
⒎行政機關不得假藉實質課稅之名目，而規避租稅法律主義之適用：
⑴按稅捐法定主義，為憲法第19條所明定，即人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，而人民本有安排私法行為之自由，是稅捐機關縱欲否定人民私法行為，而調整租稅效果，亦不能錯誤引用法律規定。否則，不僅有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定主義。所得稅法第66條之8 固有「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之規定，然若從字面形式觀之，該要件過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性。若濫用將流於稅捐機關主觀之解釋，並架空其他法令規範，有悖租稅法律主義。何況，「股權轉讓自由原則」為公司法基本原則，若稅捐機關動輒認定「股權轉讓」係屬不當，勢將打擊商民投資意願，影響投資資本之形成。參諸該條立法體例及立法理由，均可明確得知本條係針對兩稅合一制度所為之防杜條款。又財政部兩稅合一所得稅法疑義解答第42條問題更就高稅率者移轉為低稅率者、將不計入課稅者移轉為應計入課稅所有者、外國股東獲配移轉為國內股東所有者三種情形列舉說明，依法律解釋方法及不利於人民規定應從嚴解釋之法則，本條規範之行為態樣，自以其所列舉三種情形為限。從而，本條規定應限於立法理由所列舉之行為態樣，並以「不當」要件為實質審查基準。據此，足認該條文所稱「藉股權之移轉」，應係指「利用股權之暫時性移轉」，而「不當」規避稅賦而言。本案系爭股權自94年由原告出售移轉後迄今已逾數載，其股權均未再轉回，非屬「暫時性移轉」極為顯然，自非該法條所規範之對象。且本案係將個人持股（屬應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額者）出售予他公司（屬不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額者），即非利用兩稅合一制度所為之操作手法。況且，自系爭股權移轉後，分配之股利均歸屬他公司所有，亦迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負結果之情事發生，且該等股利依法累積為他公司之未分配盈餘，待其分配時仍得依法歸課股東個人綜合所得稅，對政府稅收整體而言並無減損。所得稅法第66條之8 不能以實質課稅原則無限擴大，否則勢將造成稅捐機關有權無責，干預投資環境之亂象。按稅法上以租稅法律主義為基本規範，至我國所稱之「實質課稅原則」，其內容明顯與「租稅法律主義」相對立，適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，將任意侵犯人民自由權利，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故外國通說判例均認為實質課稅原則，不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。其效力不能與量能課稅原則、稅捐平等原則及社會國家原則相提並論。故行政機關不得假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用。
⑵有鑑於行政機關經常假藉「實質課稅」之名目，規避「租稅法律主義」之適用，98年5 月13日修正公布稅捐稽徵法增訂第12條之1 「（i ）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（ii）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（iii ）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（iv）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，其修正理由為「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420
號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」。本案原告出售威力公司股份予國品公司，國品公司雖由吉贊公司持股89% ，且原告為吉贊公司負責人，惟原告持股比例僅0.2%，該股權交易實無不當規避或減少納稅義務之情事。依前揭稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」作為實質課稅原則之界線，並就該實質經濟利益之歸屬與享有仍歸原告負舉證之責任，否則將容易產生恣意濫權。
㈡罰鍰部分：
⒈違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰：按人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。行政罰法第7 條規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，過失之責任條件為「行為人雖非故意。但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。行為人對於構成違法之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者，以過失論。」，民法第345 條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」。原告基於理性投資人投資及節稅觀點，於除息前出售股票，避免加重稅負，在買賣契約仍有效履行下，且被告亦依證券交易稅條例第1 條規定：「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。」，被告復又認定該買賣為虛偽移轉，不僅未向買受人查證是否與原告成立買賣？亦未負第一次舉證證明原告有故意或過失責任？逕認定原告違反法律上義務而應受行政罰，顯與責任條件有違。
⒉處罰適用法條錯誤：
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，其構成要件「應申報課稅之所得額」，如為取有扣繳憑單或股利憑單之所得，為該憑單之所得，如為無憑單而為納稅義務人所應自行申報之所得，則為該應自行申報之所得，上揭所得如有漏報，始有該條項之適用，如屬同法條第2 項「經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者」，其要件為納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而應適用第2 項之處罰。本件原告並無短漏報已取得扣繳憑單或股利憑單之所得，被告以所得稅法第110 條第2 項「經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者」，按同條第1 項規定裁罰，適用法條顯有錯誤。
⑵被告以原告藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由無稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。惟依所得稅法第14條第1 項規定「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」，原告非威力公司除息時東，未獲配系爭營利所得，自無從合併該所得申報。又故意者乃「行為人對於構成漏報所得之事實，明知並有意使其發生者，為故意。行為人對於構成漏報所得之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，以故意論。」，原告是否有主觀上之故意漏報，須以該股權及營利所得仍為原告所支配為前提，如股權變更後股權及營利所得已非原告所支配，自不構成漏報，更無主觀上之故意可言。
⒊原告出售威力公司予國品公司後，國品公司雖由吉贊公司持股89% ，惟原告僅持有吉贊公司（股本7,000 萬元）股權150,000 元，持股比例僅0.2%，且股權交易後實質經濟利益之歸屬與享有非屬原告，故與所得稅法第66條之8 係規範所移轉之對象及交易安排，仍屬相同實際經濟享有者或在其控制下之情形，尚屬有別，被告本稅之核課已違背法令，其裁罰亦應失所附麗等情。
㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠營利所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。……」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告94年度原係應適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，其藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元。茲就本案原告移轉股權取巧安排之行為，確有不當規避納稅義務之情形，分述如下：
⑴原告於94年9 月23日出售威力公司股份予國品公司前，持有威力公司股份28,795,000股（占該公司全部發行股份80,000,000股之36% ），為威力公司持股比例最高之股東【其餘股東分別為康博有限公司（下稱康博公司）持分29%
及國揚實業股份有限公司（國揚公司）持分35% 】，且原告同時亦為國品公司最大股東（持股比例89.3% ）吉贊公司之負責人，此有投資人明細及盈餘分配表附原處分卷可稽，又原告於96年5 月14日變更為國品公司負責人，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，顯見原告對於威力公司及國品公司之營業、投資、理財決策有重大之影響力，具有操縱股利分配政策以預先安排交易規避租稅之能力。
⑵原告於94年9 月23日將所有威力公司股票出售予國品公司之買賣金額達287,950,000 元（每股10元，共28,795,000股），惟國品公司資本總額僅190,000,000 元，該公司92及93年度均無列報營業收入，且截至94年12月31日止帳上累積虧損高達955,140,350 元，淨值總額為虧損717,757,777 元，此有國品公司92及93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及資產負債表可稽，是國品公司顯無財力支付系爭股票交易價款，系爭股權交易即與一般交易常情有違。
⑶原告雖提示國品公司收款紀錄，主張國品公司已付清股款，原告雖係國品公司最大股東吉贊公司負責人，惟個人持有吉贊公司股份僅0.2%，且董事會運作採多數決，原告對國品公司並無控制力，難認有虛偽移轉規避稅負云云。惟查國品公司於94年9 月23日受讓威力公司股份，並未立刻支付股款287,950,000 元，僅以應付股款列帳，截至95年10月14日調查基準日止，僅威力公司於94年9 月28日發放現金股利28,250,898元予國品公司，國品公司始支付原告28,250,000元作為股款，其餘以應付股款列帳。原告雖主張國品公司已開立6 張本票（NO.031876 、到期日95 年3月31日、金額43,000,000元；NO.031877 、到期日95 年9月30日、金額43,000,000元；NO.031878 、到期日96 年3月31日、金額43,000,000元；NO.031879 、到期日95 年9月30日、金額43 ,000,000 元；NO.031880 、到期日97年3 月31日、金額43,0 00,000 元；NO.031881 、到期日97年9 月30日、金額44,700,000元）分期支付原告，主張迄今尚未發生債務不履行之情事云云，惟依國品公司94年1
月1 日至96年7 月2 日帳載紀錄，該公司僅於95年10月31日、96年5 月25及96年6 月13日分別沖轉3,000,000 元、1,000,000 元及1,000,000 元，核與前開本票應還款日期及金額未符，此亦有本票、銀行存戶交易明細表、國品公司轉帳傳票及日記帳附原處分卷可稽，原告訴稱被告僅以分期付款即認系爭股份交易有違一般交易常規乙節，即難採據。
⒊綜上，被告以原告藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告實際應受配威力公司股利，核定原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
㈡查原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得32,533,734元，違反所得稅法第71條第1 項規定，違章事證足堪認定，已如前述，又其藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由無稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1
項之構成要件，自應論罰，被告依法按所漏稅額8,446,848
元裁處0.5 倍罰鍰4,223,400 元，並無不合。至稱被告適用法條錯誤乙節，按所得稅法第110 條第1 項規定係指納稅義務人已依規定辦理結算申報，而對依規定應申報課稅之所得額有短漏報情形；同法條第2 項係規定納稅義務人未辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額者。本件原告94年度綜合所得稅已辦理結算申報，而有漏報營利所得，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額8,446,848 元裁處0.5 倍罰鍰4,223,400 元並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為本件原告是否有藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當規避稅負之情事？
五、經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1 項及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」亦經司法院釋字第420
號解釋闡明在案。
㈡又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。
㈢本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自威力公司營利所得0 元，經被告初查以威力公司94年9 月1 日股東臨時會決議分配93年度盈餘，同日董事會並訂定除息基準日及現金股利發放日為94年9 月28日，原告於除息基準日前5 日（94年9 月23日）將名下之威力公司股票轉讓予國品公司，致使原告原應獲配自威力公司之營利所得32,533,734元，轉換為國品公司之投資收益，核認原告透過股權之移轉，並刻意安排資金流程，將原本應分配給個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為投資公司之免稅股利所得，涉有所得稅法第66條之8 所規定不當規避納稅義務之情事，報經財政部核准後，按原告實際應受配威力公司股利，核定原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元，補徵稅額8,446,848
元，並按所漏稅額8,446,848 元處0.5 倍之罰鍰計4,223,400 元，原告不服被告原處分，主張其就系爭股票之買賣核屬以交易為目的之投資，交易流程與一般公開市場交易無異，並無租稅規避之意圖云云。
㈣經查原告於94年9 月23日出售威力公司股份予國品公司前，持有威力公司股份28,795,000股（占該公司全部發行股份80,000,000股之36% ），為威力公司持股比例最高之股東（其餘股東分別為康博公司持分29% 及國揚公司持分35% ），且原告同時亦為國品公司最大股東（持股比例89.3% ）、吉贊公司之負責人，又原告於96年5 月14日變更為國品公司負責人等情，據被告陳明在卷，復為原告所不爭，且有威力公司93年度盈餘分配表、投資人明細、營業稅稅籍資料查詢作業等附原處分卷可稽（參見原處分卷第16頁、第25頁、第51頁、第52頁、第55頁），自堪信為真正。則依上可知原告對於威力公司及國品公司之營業、投資、理財決策有重大之影響力，具有操縱股利分配政策以預先安排交易規避租稅之能力，原告主張其對國品公司並無控制力云云，難認可採。次查原告於94年9 月23日將所有威力公司股票出售予國品公司之買賣金額達287,950,000 元（每股10元，共28,795,000股），惟查國品公司資本總額為190,000,000 元，且該公司於92及93年度均無列報營業收入，又截至94年12月31日止帳上累積虧損高達955,140,350 元，淨值總額為虧損717,757,777
元等情，為兩造所不爭，復有國品公司92及93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及資產負債表附原處分卷可稽（參見原處分卷第28至33頁），可見國品公司於系爭股票轉讓時之財力狀況不佳，顯無財力支付系爭股票交易價款，原告竟同意將系爭股票出售予財務狀況不佳且有高額虧損之公司，難認合於一般常理，是系爭股權交易顯與一般交易常情有違。
㈤又查國品公司於94年9 月23日受讓系爭股票後，並未立即支付股票價款287,950,000 元，僅以應付股款列帳，俟威力公司於94年9 月28日發放現金股利28,250,898元後，始支付原告28,250,000元；其餘應付股款259,700,000 元，原告主張國品公司已開立6 張本票（NO.031876 、到期日95年3 月31日、金額43,000,000元；NO.031877 、到期日95年9 月30日、金額43,000,000元；NO.031878 、到期日96年3 月31 日
、金額43,000,000元；NO.031879 、到期日95年9 月30日、金額43,000,000元；NO.031880 、到期日97年3 月31日、金額43,000,000元；NO.031881 、到期日97年9 月30日、金額44,700,000元）分期支付原告，且嗣後國品公司業已付清股款云云，惟據被告陳明截至被告95年10月14日調查基準日（參見原處分卷第40頁）止，僅國品公司係於威力公司於94年9 月28日發放現金股利予國品公司後，始將該款項支付予原告，其餘款項以應付款列帳一節，已如上述，且查依國品公司94年1 月1 日至96年7 月2 日日記帳所載，該公司僅於94年10月3 日、96年5 月25及96年6 月13日分別沖轉3,000,000 元、1,000,000 元及1,000,000 元，此核與國品公司告開立予原告之前開本票應還款日期及金額未符，此有本票、銀行存戶交易明細表、國品公司轉帳傳票及日記帳附原處分卷可稽（參見原處分卷第36至38頁及第53至54頁），則上開款項之支付情形自屬異於一般常理，至原告固主張國品公司於97年底業已付清款項云云，然查原告於96年5 月14日變更為國品公司負責人，業如上述，可見原告與國品公司之關係確屬甚為密切，且其與國品公司之前之交易付款情形，既有上揭疑慮可指，自難以原告事後於擔任國品公司負責人後始提出之付款資料即認該交易確為真正。是被告依上情認此顯係原告基於租稅規避所作之安排一節，核非無憑。
㈥則參酌上情可知，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，應係為租稅規避所作之安排，則原告依上最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅。被告以原告藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之94年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部97年1 月28日台財稅字第09704508250 號函（參見原處分卷第63頁），核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，按原告實際應受配威力公司股利，核定原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈦再依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。從而被告按所漏稅額8,446,848 元處0.5 倍之罰鍰計4,223,400 元，亦無不合。
㈧至原告主張被告適用法條錯誤云云，按所得稅法第110 條第1 項規定係指納稅義務人已依規定辦理結算申報，而對依規定應申報課稅之所得額有短漏報情形；同法條第2 項係規定納稅義務人未辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所得額者。本件原告94年度綜合所得稅已辦理結算申報，而有漏報營利所得，則被告依所得稅法第110條第1 項規定，按原告所漏稅額裁罰，並無違誤。
㈨綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告以原告94年度原係應適用綜合所得稅最高稅率40% 之納稅義務人，其藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利予以調整，核定增列原告94年度取自威力公司營利所得為32,533,734元，補徵稅額8,446,848 元，並按所漏稅額8,446,848 元處0.5 倍之罰鍰計4,223,400 元，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9 　　月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　23　　日書記官 楊子鋒