臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1382號

• 裁判案由: 促進產業升級條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 08 月 31 日
• 當事人: 裕隆汽車製造股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1382號99年8 月26日辯論終結原 告　裕隆汽車製造股份有限公司
代　表　人　丙○○
原 告　乙○○○○○○○○○○○
代　表　人　丙○○
共 同
訴訟代理人　己○○　○○○
林瑞彬　律師
被 告　財政部
代　表　人　丁○○○○○○住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間促進產業升級條例事件，原告等不服行政院中華民國99年5 月3 日院臺訴字第0990096716號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告與慶齡研發中心股份有限公司（下稱慶齡研發中心）共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，於93年11月12日，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(
下稱投資抵減辦法) 第2 條第1 項第9 款規定，向經濟部工業局申請專案認定屬研究與發展之支出。經該局以原告為有效運用所投入之研發經費、現有研發資源及培育研發人材，以共同開發模式建立研發核心基地，活化國內研發體系，並結合國際大車廠及零組件廠，建立自主之動力系統技術、底盤開發技術、車身開發技術、車輛電子技術、車輛驗證技術、造形設計模組化等關鍵技術研發能力，進而完成整車設計研發。其效益為建立自有品牌車輛、自主的整車及其零組件開發技術，提升我國汽車工業國際地位，創造技術輸出及帶動零組件進入國際車廠OEM 供應體系之龐大商機。本專案計畫對我汽車工業發展影響深遠，殊具意義，本於鼓勵產業升級，確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，突破我國產業邁向國際化技術密集產業之瓶頸，該局同意原告等共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，其共同研發摸式、所投入之各項研發費用、所購買或使用之專利權、專用技術及國內外顧問諮詢費等支出，認定屬研究與發展之支出，以94年1 月4 日工金字第09300389610
號函轉請財政部同意，並副知原告。被告於96年5 月9 日以台財稅字第09604525800 號函復經濟部，並副知原告，以渠等與慶齡研發中心共同研發車輛計畫書所約定三方分攤成本比例及權利受益分配比例，與慶齡研發中心於本研發計畫所參與之程度顯不相當，尚難認定屬共同研究。又公司申請專案認定研究發展之支出，應於費用發生後，向中央目的事業主管機關及該部提出申請。本案經被告所屬臺北市國稅局洽請原告提示已發生支出之相關憑證供核，惟迄未提示，尚無法專案認定。至研發計畫有關之各項研發費用、購買或使用之專利權、專用技術部分，依合約資料，其性質應為委託研究或設計之合約，尚非屬購買或使用專利權、專用技術之買賣合約。有關委託國外廠研究合約及其他國內、外顧問諮詢費用等項目之委託對象，係為國內、外公司或非屬大專校院、研究機構之營利組織，與投資抵減辦法第2 條第1 項第9
款專案認定屬研究發展支出之性質，應以同條項第1 款至第8 款未規範且不違反各款揭示之原則者為限，故無法同意專案認定為研究與發展支出。
㈡原告復以97年9 月16日（97）中車財發字第970473號函補充說明，略以有關成本分攤比例及權利受益分配比例顯不相當，而尚難認定屬共同研發一節，係因原告分別與日商日產汽車及日商三菱汽車技術合作，在推動自主品牌研發上有其限制，故由原告共同投資設立慶齡研發中心，俾利對外代表裕隆集團推動本案，故本案實屬三方共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫。至有關國外顧問諮詢費支出部分，因本案係從事自有品牌新車開發，可提升國內汽車產業體系的產能利用率，預估未來帶動整體產業鏈產值提升至少可為我國的稅賦貢獻新臺幣100 億元，但鑒於相關專業技術發展仍有瓶頸，亟待與產業及學術研究單位共同研究開發整車系統關鍵技術。以往我國以代工製造為專長，現今需要的是與先進國家在創意、研發、設計、行銷與品牌上之競爭能力，本案即為三方以現有的產業優勢，再結合國際大車廠及零組件廠，建立自主之動力系統技術、底盤開發技術、車身開發技術、車輛電子技術、造形設計模組化等關鍵技術研發能力，且所產生的智慧財產權可自由運用於現在及未來相關衍生車型上，藉此逐步建立自有的技術開發能量，並建立後續車型之全球化整車自主研發價值鏈，期能以自主研發品牌產品授權國外生產，收取權利金賺取更多外匯，惟所投入資金及承擔之風險亦相對較高，亟需政府之輔助云云，檢附相關支出原始憑證，向被告申請專案認定有關國外顧問諮詢費用新臺幣608,127,825 元(13,388,600 歐元) 屬研究與發展之支出。經被告審查結果，以98年2 月16日台財稅字第09700525580 號函復，略以促進產業升級條例第6 條第2 項規定，公司投資於研究與發展之支出得適用投資抵減，其立法意旨主要係鼓勵業者自行從事研發，使研發之技術及能量在公司延續及傳承，以促進產業升級。有關委託國外研究之支出，依投資抵減辦法第2 條第1 項第8 款規定，以經專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用為限。經審核國外IDG 公司與原告中華汽車公司簽訂之協議書及付款時間表，係依各研發活動完成階段給付款項，且無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，故本案支付予IDG 公司之顧問諮詢費用，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質，尚與投資抵減辦法第2 條第1 項第8 款規定不符，而同辦法第2 條第1
項第9 款專案認定屬研究發展支出規定，應以同條項第1 款至第8 款未規範且不違反各該款揭示之原則者為限，故無法同意訴願人等支付IDG 公司之顧問諮詢費用得適用投資抵減之研究與發展支出（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告等及慶齡研發中心三方共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，於93年度支付予國外公司之顧問諮詢費用，共同以93年11月12日慶(D) 字第93─0002號函，申請依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定，專案認定屬研究與發展支出一案，經濟部工業局於94年1 月4 日以工金字第09300389610 號函及94年12月29日工金字第09401053510 號函同意適用研發投抵辦法規定，並函請被告予以同意，然被告以96年5 月9 日臺財稅字第09604525800 號函覆經濟部，謂依據申請資料尚無法同意該計畫適用研發投抵辦法規定，請經濟部審慎評估本案可同意專案認定之事實之法理依據，經濟部工業局即以工金字第09600420870 號函要求原告等補充說明，原告等即以97年9 月16日（97）中車財發字第970473號函為相關說明並促請被告及經濟部核准該計畫適用研發投抵辦法規定，經濟部再度以97年11月3 日工金字第09700937930
號函同意適用研發投抵辦法規定，惟原告等卻於98年2 月16日接獲原處分，否准專案認定屬研究與發展之支出，原告等實難折服，依法提起訴願，經訴願決定駁回。本案原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，實難令原告等甘服，謹依法提起行政訴訟。
㈡被告否准原告等及慶齡研發中心三方共同投資進行整車自有品牌設計研發專案計畫適用研發投抵之申請，有法規適用及事實認定之錯誤，謹分項說明如下：
⒈研發投抵辦法第2 條第1 項第1 款至第8 款僅係例示可抵減之研發費用類型，而第9 款概括規定則應以立法目的為解釋之依歸，不應拘泥於前8 款規定之限制，故被告解釋及適用法規顯有違誤。
⑴按研發投抵辦法第2 條之規定：
「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：
（一）提高原有機器設備效能。
（二）製造或自行設計生產機器設備。
（三）改善儀器之性能。
（四）改善現有產品之生產程序或系統。
（五）設計新產品之生產程序或系統。
（六）發展新原料或組件。
（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。
（八）公害防治或處理技術之設計。
三、具有完整進、領料記錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」⑵上開研發投抵辦法乃係依據行為時促進產業升級條例第6 條第4 項授權訂定，其立法目的在於鼓勵業者從事研發，提升或改善生產技術，以促進產業之升級。而研發投抵辦法第2 條則係基於前開促進產業升級條例第6 條之立法目的規定，公司為研究新產品或新技術、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之研發費用得予抵減之情形，是研發投抵辦法第2 條各款之解釋均應合乎上開立法目的之意旨。
⑶次按研發投抵辦法第2 條第1 項第1 款至第8 款規定僅係在符合上開立法目的下之可抵減研發費用的「例示」類型而已，並未排除其他符合立法目的可能之研發費用類型，為避免產業技術發展日新月異之時間因素及為免掛一漏萬，第9 款則規定「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」，乃係一「概括」規定，藉以補足前8 款規定所未規範窮盡之可抵減研發費用類型，授權目的事業主管機關及財政部在符合前開立法目的範圍內專案認定之裁量權限。是故，就第9
款規定之解釋，須符合當初促進產業升級條例第6 條之立法意旨，由目的事業主管機關及財政部就實際個案具體斟酌，不應拘泥於前8 款規定事項之限制，故原處分及訴願決定以原告等支付予IDG 公司之顧問諮詢費用，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質，不該當第8 款類型，因此不可適用第9 款，實未具體衡酌原告等之個案是否符合促進產業升級條例之立法目的，原處分及訴願決定之見解有解釋及適用法規之違誤。
⒉研發投抵辦法第2 條第1 項前8 款與第9 款之關係，並非如原處分及訴願決定所認不符合前8 款及其揭示之原則，即如不屬第8 款之情形即當然不屬於第9 款之情形，被告適用法律具有邏輯上之荒謬，嚴重違反論理法則。
⑴按法律規定之適用順序，從具體到抽象，原則上先適用已例示之具體類型規定，如不符合任一具體類型後，較抽象之概括條款始有適用之餘地。惟，上開法律適用原則並未能推導出，如不該當於已例示之具體類型，即不得適用概括條款之結論。蓋概括條款之適用本來即是以不該當於例示之具體類型為前提。
⑵查原處分「二、支付予IDG 公司之顧問諮詢費用，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質，尚與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定不符。三、…研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款專案認定屬研究與發展支出之性質，應以同條項第1 款至第8 款未規範且不違反各該款揭示之原則者為限。」無異係認為原告等支付委託國外公司之顧問諮詢費用，不符合第8 款之情形，即不得適用第9 款規定。然而，第8 款之反面解釋，顯非如被告所述係排除委託國外公司研究或聘請國外公司研究人員之費用，而應係排除經請求專案認定未獲中央目的事業主管機關或財政部專案認定之研究費用。換言之，就委託國外公司研究或聘請國外公司研究人員之費用，本不可能獲得依第8 款之專案認定，被告之邏輯等於將第8 款與第9 款視為是「非P 即非Q 」之關係，如依此邏輯，豈非所有不得依第8 款專案認定之費用，均不得適用第9
款專案認定，如此第9 款豈不形同不存在？是以，本案自始即非屬第8 款規範解釋範圍，本應在法規立法目的所授予之可能解釋範圍內專案認定是否適用第9 款規定。被告限制第9 款研發投抵專案計畫之認定範圍，依錯誤之法律邏輯而逕否准同意專案認定原告等之研發專案計畫得適用投資抵減，其適用法律顯違反一般論理法則。
⒊退步言之，依被告所稱之「擇一例示（概括）分款法」，原告等之研發專案計畫，具有與研發投抵辦法第2 條第1
項第6 款、第7 款及第8 款類似情形且性質相同，並未違反前8 款所揭示之原則，故被告認定不得適用第9 款規定違反促進產業升級之目的。
⑴按研發投抵辦法第2 條第1 項第6 款規定「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」第7 款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」第8 款「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」性質上均係為了鼓勵公司引進新產品或新技術，以改善原有生產技術，促進產業之升級。惟此2 款分別列示之規範目的僅在於強調委託國內大專院校不須財政部專案認定；而委託國外大專院校或研究機構須財政部專案認定，如研發投抵辦法有如被告所言委託國外公司即為不得申請專案認定之意旨，應於研發投抵辦法中明示，研發投抵辦法中既然有第9 款之其他研究發展支出均須財政部專案認定之概括規定，文義上當然無直接排除委託國外公司研究可以依第9 款規定之解釋空間。
⑵綜上，原告等申請專案認可之研發專案計畫，委託國外公司進行研究發展新技術，與研發投抵辦法第2 條第1
項第6 款至第8 款之性質並無不同，被告應適用第9 款規定就原告等之研發專案計畫實際為具體之審查。被告指稱原告等之研發專案計畫不符合研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款之規定，惟第8 款規定所揭示之原則，係指委託國外大專院校或機構進行研發時須經被告之專案認定，具體審酌研究發展之內容是否符合促進產業升級之立法目的，與本案毫無關聯。要知促進產業升級條例及研發投抵辦法最重要之立法精神在於促進產業發展，尤其國外公司之研究發展技術及製程設計之能力未必不及於大專校院或研究機構，甚至更能貼近產業升級之需求，且在世界上大多數的關鍵商業重大技術，係掌握在公司而非大專校院、研究機構之手，研發投抵辦法之獎勵既為促進產業升級與發展，是以避免訂定之法規條文掛一漏萬，方訂定第9 款規定已如上述，原告等申請專案認定之研究發展計畫，既係委託國外專業單位進行研發，與研發投抵辦法第2 條第1 項第6 至8 款即具有類似性質，依被告所稱之「擇一例示（概括）分款法」亦應有第9 款規定之適用。否則，第9 款規定實形同具文，被告不予適用第9 款之認定顯違反促進產業升級之目的。
⒋被告所認研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款之專案認定應以不違反前8 款之原則為限之見解，與現行其他研發投抵規定及經濟部工業局之見解並不一致。
⑴按研發投抵辦法第2 條第1 項第7 款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，若依被告之論理，該款所揭示之原則當為「委託對象為國內時，以委託大專校院或研究機構為限」，委託國內公司研究即不可能獲研發投抵，然依被告與經濟部權衡發布之生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點（下稱生技醫藥投資抵減認定要點）第1 條：「為執行行政院加強生物科技產業推動方案，及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1
項第9 款專案認定屬研究與發展之支出，特訂定本要點」，及生技醫藥投資抵減認定要點第2 條之規定：「…委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出」，即同意可依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定經專案核准委託國內公司進行研發得申請適用研發投抵，是以，更可確定得依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款專案認定者，應以同條項第1 款至第8 款未規範之各該客體即屬之，被告之法律見解與現行相關規定並不一致。
⑵依上，研究發展如係委託國內大專校院及研究機構即採行研發投抵辦法第2 條第1 項第7 款之規定辦理，若為委託國內其他公司進行研究發展者，則依第9 款規定經專案認定辦理，二作法係分屬獨立之條件。同理，若委託國外大專校院、研究機構等進行研發應按第8 款之規定辦理，而委託國外公司研發自可按第9 款規定向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定，且依經濟部工業局94年1 月4 日工金字第09300389610 號函，已同意本案適用研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款，亦支持本案可適用研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款之規定，被告即不應否定原告等有適用研發投抵辦法第2 條第1
項第9 款規定之可能。又訴願決定並未辨明原告等上述之論理，僅係敘明原告等之支出與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款委外研發支出類似，惟受委託對象係國外公司，故無法適用研發投抵辦法，其推導之論理方式顯有違論理法則。
⒌促進產業升級條例之立法目的既係鼓勵「自行研發」之認定，則不應作過於侷限之解釋。
按被告所述「促進產業升級第6 條第2 項規定，公司投資於研究與發展之支出得適用投資抵減，其立法意旨主要係鼓勵自行從事研發，使研發之技術及能量在公司延續及傳承，以促進產業升級。」然所謂「自行研發」並非將範圍限縮定義為以自給自足之方式研發。研發過程中，若取自外界之專利技術、技術諮詢意見及研究等，較原告等本身現有之技術更高，有助於在國內現有之技術上做更精進之突破，促進產業之升級，無論來源是國內、國外還是國產、進口，均應有獎勵之適用，此亦為研發投抵辦法第2 條第1 項第6 款規定「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」並未區分購買或適用國內或國外專利權、專用技術及著作權之原因，是其他各款之解釋亦應一致。若限縮法令之解釋以侷限獎勵辦法之適用範圍限於國內來源或國產，恐會使國內產業技術之研究發展受到侷限而無法提升之憾。
⒍被告以本專案研發計畫之共同研發成果並無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質等語，據以認定本案不符研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定，與判斷本案原告等得否適用第9 款規定專案認定並無關連，違反行政法上不當連結禁止原則。
⑴按被告認為「…經審核國外ITALDESIGN GIUGIARO S.p.A （以下簡稱IDG 公司）與乙○○○○○○○○○○○所簽訂之協議書及付款時間表，係依各研發活動完成階段給付款項，且無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，故本案支付予IDG 公司之顧問諮詢費用，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質，尚與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定不符」以原告等提供之IDG 公司與原告乙○○○○○○○○○○○簽訂之協議書及付款時間表，「並無共同分攤研發成本及按比例共享智慧財產權」，作為判斷是否符合研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定，與原告等申請依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定並無直接關連，有違行政法上不當連結禁止原則。
⑵況上開協議書係基於原告等與慶齡研發中心（分別為立約之甲方、乙方及丙方）三方所簽訂之共同研發車輛計畫合約書（下稱共同研發合約），而以原告中華汽車公司之名義與IDG 公司所簽訂。依共同研發合約第3 條之規定：「以經參方共同決定研發標的之計劃，預估投資之設備軟硬體、人事費、顧問費及參方公司使用他人之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權而支付之費用等與該研發案有關之費用為總費用，參方同意依公平之原則以參方另行協議之條件約定分擔本共同研發之費用及人力之比率。」第4 條共同研發之授權內容規定：
一、甲乙丙參方同意甲乙雙方就本共同研發計畫執行期間與國外設計顧問公司（如Matra 、IDG 等）以甲或乙方名義簽屬技術合約，其他兩方得同時享有合約內容及其成果之相關權利。
二、甲乙丙參方同意甲乙方得使用、實施本研發成果於本研發計畫執行期間所可能獲得之專利權。
三、共同研發之成果，包括各項圖面、專利權等，參方均具有所有權與使用權。
⑶再依共同研發合約第7 條第1 項之約定，「有關本共同研發成果所可能獲得之專利權、著作權、電路布局權及其他智慧財產皆歸參方依約定比例共同所有。」。是以原告中華汽車公司與IDG 所簽屬之技術協議書及所附之付款時間表，雖僅為規範原告中華汽車公司與IDG 約定雙方之權利及義務，然基於原告等及慶齡研發中心參方之共同研發合約所約定，以原告中華汽車公司名義與國外設計顧問公司IDG 所簽訂之協議書實際上均係由原告等及慶齡研發中心三方共同享有合約內容、成果及相關權利，並分擔相關費用。研發結果所獲之專利權、著作權及智慧財產權等皆歸參方依約定比例共同所有，並無被告所指稱之「無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況」，被告之認定顯有違誤。
㈡本專案研發計畫對國內汽車產業效益宏大，符合促進產業升級條例及研究發展投資抵減之獎勵目的，懇請　鈞院命被告專案核准該計畫適用研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款的規定。
⒈本專案研發計畫經中央目的事業主管機關審核，有助於產業技術之提升並增進國際競爭力，符合促進產業升級條例第6 條及研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款獎勵之立法目的。
⑴本專案研發計畫業經中央目的事業主管機關經濟部工業局以94年1 月4 日工金字第09300389610 號函，同意依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定，專案認定屬研究發展之支出，且由其核准函內容更高度推崇本專案計畫之目的及產業帶動性。
⑵按經濟部工業局核准函說明三：「目前國內汽車產業優勢方面包括研發及測試技術建置漸趨完整、中衛體系緊密…經驗豐富等；弱勢方面則為欠缺自由品牌、整車研發設計能力不足、關鍵零組件系統技術有待提升、研發技術及對外輸出銷售易受合作對象牽制等。有鑑於此，目前首要解決之道，宜以本土自主性強之整車製造公司，結合國內外資源，引進國際零件大廠技術，從事整車自主品牌研發、關鍵零組件及車輛電子自主技術建立，以帶動整體汽車及其零組件工業升級、提升競爭力並進軍國際市場。」及說明五：「本專案計畫對我國工業發展影響深遠，殊具意義。又其投資金額龐大風險高，本於鼓勵產業升級，確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，以突破我國產業邁向國際化技術密集產業之瓶頸，本局同意3 方共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，其共同研發模式、所投入…及國內外技術諮詢費等支出，…，專案認定屬研究發展支出。…」
⑶經濟部工業局掌管全國工業發展任務，秉持專業及創新的核心價值，以產業界需求為導向，提供產業全方位服務，致力於帶領臺灣工業創新升級、轉型，積極輔導廠商強化經營體質，以提高生產力及國際競爭力，並協助企業因應環境之變化，對於我國汽車產業發展歷史、國際情勢及發展因應方向，具有權威性的瞭解。本專案計畫獲得工業局認定，係針對國內汽車產業弱勢之處，積極投入研發經費及各公司現有研發資源，並培育研發人才，結合國外大車廠及零組件廠，以共同開發模式建立研發核心基地，以活化臺灣汽車產業之研發體系。是以，實可確認本專案計畫所從事研發、引進之各項技術能夠突破產業現有產品及生產技術之瓶頸，促進產業升級，亦有助於提升我國汽車工業之國際地位，符合前開促進產業升級條例及研發投抵辦法第2 條所獎勵之立法目的。
⒉有鑑於國際分工趨勢，原告等必須發展整車設計研發之能力，以避免我國汽車產業在國際競爭中邊緣化。
⑴我國車廠以往大多採與國外母廠合作模式，以代工製造為專長，惟近幾年來，伴隨有「世界工廠」之稱的中國大陸及印度、東南亞等新興市場快速崛起，並挾廉價之勞動力、生產要素等優勢，國內車廠代工製造之專長已漸趨消失，導致國內汽車產業在國際市場呈現邊緣化之情勢，並面臨零組件產業外移之疑慮。是以，原告等藉本專案計畫，轉型為具備整車研發設計能力之廠商，實對原告等及國內汽車產業未來之發展具有關鍵性之影響。
⑵再以近來我國DRAM產業所遭受之危機為例，主要原因即係缺乏關鍵技術，以致於縱有充足之產能，仍不堪虧損，最後乃由政府出面主導購買國外技術大廠之技術並進行整併。原告等積極投資鉅額經費投入此專案計畫，亦有預防汽車產業發生類似DRAM產業之危機之效果。
⑶原告等94年11月與行政院開發基金合資成立之「華創車電技術中心股份有限公司」，即係提供該專案計畫之研發成果，以期透過系統研發平台之建構，並整合臺灣電子業之設計能力，提升整車及相關零組件之產值。
⒊本專案計畫之成果包含建立自有品牌之效益，期以自有品牌與國際品牌汽車大廠競爭，提高我國汽車產業整體國際能見度，對產業整體發展影響深遠。
⑴因缺乏整車開發設計之能力，長久以來我國汽車廠商之發展一直受制於國外母廠之牽制，為擺脫此種限制，唯有藉由研發設計能力之強化及培育整車自行研發人才，並持續研發差異化之產品以提高附加價值、強化關鍵性零組件之發展，促進國內汽車產業技術之升級以及發展自有品牌，提升我國汽車市場工業之國際地位及市場競爭力，進而能與國際汽車大廠齊身競爭。
⑵原告等鑑於國內汽車產業發展未臻完善及相關專業技術之發展面臨瓶頸，為擴大產業規模、加強整車自行研究發展之能力以帶動產業技術水準之提升，並帶領國內汽車產業進入自行設計開發引擎之領域之目標而投入本研究計畫之執行。同時為避免閉門造車以及研發資源之浪費，本研究計畫併採購買專利權及專利技術、聘請國內外專家進行技術指導之方式，導入國外先進之汽車產業技術。
⑶經原告等多年投入之整車自主研發，終於97年5 月轉投資「台灣納智捷」公司，並推出全新自有品牌Luxgen，於98年8 月正式發表首款自行研發之MPV 車型。原告等投入鉅額研發資金，其研究發展之成果終已產生，不但能帶動產業升級及技術之創新亦能為國內汽車產業之發產帶來新的契機與突破。
⒋本專案研發計畫具有高度之風險性，亟需政府協助輔導以降低申請人之資金壓力及風險。
臺灣汽車市場先天經濟規模不足，難以支撐自有品牌汽車之研究發展，惟原告等基於為促進國內汽車產業技術升級及帶動國內整體產業價值鏈之提升，仍擔負高度的失敗風險，積極投入大量之經費，期望未來能以自主研發品牌產品授權國外生產，收取權利金賺取更多的外匯，本研究計畫所投入之資金及承擔之風險鉅大，實亟需政府之輔助。⒌本專案研發計畫於國內產生之外溢效果宏大，已創造國內就業機會及增進國家稅收，並使我國在汽車產業中，由單純的汽車技術輸入國轉為技術輸出國。
⑴訴願決定指本專案研發計畫外溢效果終究異於國內研發一節，顯係未深入瞭解本專案計畫對國內就業、稅收、技術進步及經濟成長之各方面影響，茲詳述於後。
⑵本顧問諮詢之研發進行方式，係原告等派遣自身及協力廠商之研發人員至義大利IDG 公司，與IDG 公司之研發人員共同進行長期性之研發工作，包含整車整合設計、工程開發及原形車製造等。與過去直接購買國外研發成果或支付權利金取得研發成果使用權相較，不但研發成果歸屬於國內，技術以及人才更能生根於國內，而非如訴願決定所述人才及資金均流向國外。
⑶原告等透過本研發專案建立自主設計、生產整車之技術，創立真正屬於我國之汽車品牌，即納智捷，本研發專案除已協助原告等建立我國整車自主研發設計之能力，亦已培育研發人才，並帶動納智捷品牌研發、經銷供應鏈創造之國內就業機會逾1,100 人。又98年度因納智捷車款之銷售，已繳納貨物稅109,402,509 元及營業稅42,144,523元，99年1 至5 月貨物稅亦有247,135,511 元及營業稅95,828,838元，估計99年下半年，稅負繳納金額將增為貨物稅734,744,963 元及營業稅287,719,226
元，預估100 年至103 年繳納之貨物稅及營業稅更高達74億及26億，已大幅度增加我國稅收。
⑷又在汽車產業中，如果沒有自己的品牌及技術而向國外母廠取得授權，需要支付國外母廠權利金，以往稱為「國產車」之車款，僅係指在國內組裝，但整車研發及品牌均是由國外授權而來，例如生產日本Nissan車系TIIDA 及TEANA 車款，每銷售一台車分別約需支付日本授權母廠近9,700 元及16,300元左右之權利金，是以雖稱為「國產車」都還是有部分資金流向國外。然而，本研發專案已助原告等建立自有技術並自創品牌，未來即可自行研發新車種，不必再向國外購買研發成果或支付鉅額權利金，且反使原告等可自國外取得可觀之權利金，目前初估未來7 年納智捷車款授權中國大陸生產銷售台數為120 萬台，可收取之權利金金額可達253 億。展望未來，可將我國自行研發之車款擴大授權至大陸、東南亞及其他海外地區，賺取權利金，實跨出我國由汽車技術消費國轉型為汽車技術輸出國的第一步，此亦可由經濟部工業局函文所述本專案計畫對我國工業發展具有影響深遠以獲得證實。
⑸綜上所述，本研發專案係產生正面效益，並非如同訴願決定所謂「外溢效果異於國內研發，人才及資金均流向國外」、「將形成以國內稅收補貼國外研發活動之情形，不但與立法意旨有違，更無助於提升國內研發水準」等負面情事，尚祈審酌本案實情及本專案對我國汽車工業發展之深遠影響，撤銷系爭項目原處分。
㈢綜上所述，被告未能詳查本專案研發計畫於產業升級之關鍵性及重要性，逕以對研發投抵辦法限縮之解釋，否准研發計畫專案依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款適用投資抵減規定，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告等提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成同意原告等以97年9 月16日中車財發字第970473號函為申請符合研究與發展支出之專案認定之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠被告依據法律之授權否准原告等申請適用研發投抵辦法第2
條第1 項第9 款規定，屬合法且合宜之行政處分，尚無違誤，茲說明如下：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…」、「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項所明定。「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為研發投抵辦法第2 條第1 項所明定，故公司之支出得否適用研究與發展投資抵減，應依上開法令規定，核實認定。
⒉查促進產業升級條例第6 條第2 項有關研究與發展支出適用投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業於國內自行研發，期經由研發過程經驗之累積，蓄積國內研發能量，提升國內技術水準，以突破我國產業邁向現代化技術密集產業之瓶頸，進而促進產業升級。依同條第4 項授權訂定之研發投抵辦法，即本此一意旨明定適用相關事項。該辦法第2 條首予說明研究與發展包含之事項（包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程）；至後列9 款，則為從事上述研究與發展事項所支出之各類費用。研發投抵辦法第2 條第1 項於訂定時，即採用行政法「擇一例示（概括）分款法」之立法型態，前8 款為列式之規定，第9 款為概括規定，授權得由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。此即公司如有相關研究與發展之支出非屬前8 款費用類別，且事項之性質與上開各款列舉規定類似時，賦予行政機關裁量權，以應政策需要。是以，本國公司委託國外公司研究之支出得否適用研究與發展投資抵減，於法規訂定時業經周延考量。本案原告等委外研發所委託之對象，倘在國內，應依研發投抵辦法第2 條第1 項第7
款規定以國內大專校院或研究機構為限；倘在國外，除需符合大專校院或研究機構之要件外，尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，即應依同條項第8 款規定以經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限，故尚不宜援引第9 款規定排除第8 款規定之適用，否則第8 款之規定將形同具文，影響政府鼓勵企業自行研發，累積國內研發動能，以促進產業升級政策目標之達成。被告據以否准原告等申請適用研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定，應屬合法且合宜之行政處分。
㈡被告所認研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款之專案認定應以不違反前8 款之原則為限之見解，與現行生技醫藥投資抵減認定要點規定尚無扞格：
⒈促進產業升級條例有關公司投資於研究與發展之支出得適用投資抵減之規定，其立法意旨，主要為鼓勵企業於國內自行研發為原則，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級。故研發投抵辦法第2 條第1 項第1
款至第6 款所規定之費用屬自行研發得核認之費用項目，至有關委外研究之支出，以同條項第7 款國內大專校院或研究機構及第8 款經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限。
⒉為配合行政院「加強生物技術產業推動方案」，推動生技醫藥產業之持續發展，經政策上考量生技醫藥產業之特性，乃通案專案認定生技醫藥產業在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（class III ）醫療器材，委託「國內醫藥研發服務公司」依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。惟為兼顧提昇國內研發環境之租稅獎勵目的，適用上開規定係以委託國內醫藥研發服務公司始有適用，並未包括國外公司。
⒊國內生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出，其性質與研發投抵辦法第2 條第1 項第7 款列舉規定之委外研發支出類似，惟因受託對象為國內醫藥研發服務公司，故無法適用研發投抵辦法之規定。行政主管機關為因應政策需要，爰運用政策裁量權，制定生技醫藥投資抵減認定要點，就生技醫藥產業委託「國內醫藥研發服務公司」依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。惟查原告等委託國外IDG 公司進行研發，其性質與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款列舉之委外研發支出類似，惟受委託對象為國外公司，故無法適用投資抵減。本件系爭委託國外公司研發支付之費用，被告基於財稅主管機關之權責，衡酌前述研究發展獎勵之立法意旨，不同意原告等所請專案認定屬研究與發展之支出，與現行生技醫藥投資抵減認定要點規定尚無扞格。
㈢考量研究發展獎勵之主要目的在於培養國內良好研發環境，鼓勵業者從事自行研發，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級。公司如於國外進行研發，其成果最後雖歸屬於國內，然其外溢效果仍異於國內研發，人才及資金亦均流向國外，研發能量蓄積於國外，如相關費用可適用投資抵減，將形成以國內之稅收補貼國外研發活動之情形，企業雖可獲利，但無助於提升國內研發水準，與促進產業升級條例立法意旨有違。原告等以促進產業升級條例第6 條第2 項規定，其立法要旨主要係鼓勵自行從事研發，若限縮法令之解釋以侷限獎勵辦法之適用範圍限於國內來源或國產，恐會使國內產業技術之研究發展受到侷限而無法提升之憾，委無足採。
㈣查研發投抵辦法第2 條第1 項於訂定時，即採用行政法「擇一例示（概括）分款法」之立法型態，除於前8 款列式規定外，並於第9 款授權得由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。此即在公司如有相關研究發展之支出並未違反上開列舉規定，且性質與上開列舉規定類似卻無法適用投資抵減時，賦予行政機關裁量權，以應政策需要。是以，被告審核原告等委託國外IDG 公司研究之支出得否適用研發投抵，需先確定該項支出性質是否符合研發投抵辦法第1 款至第8 款所定列舉項目之性質。如非屬前8 款費用類別，但支出性質與上開各款列舉規定類似時，行政機關始得運用行政裁量權，依第9 款規定審酌專案認定屬研究與發展之支出。有關原告等主張被告以系爭專案研發計畫之共同研發成果並無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，應屬委託國外IDG 公司進行研發之性質等語，據以認定本案不符合研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定，與判斷本案原告等得否適用第9 款規定專案認定並無關聯，違反行政法上不當連結禁止原則，實屬誤解。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告及慶齡研發中心共同研發車輛計劃書、共同研發合約、IDG 公司與原告乙○○○○○○○○○○○協議書、原告及慶齡研發中心93年11月12日慶(D) 字第93-0002 號函、原告乙○○○○○○○○○○○97年7 月22日（97）中車財發字第970473號函、財政部96年5 月9 日臺財稅字第09604525800 號函、經濟部工業局94年1 月4 日工金字第09300389610 號函、財政部96年5 月9 日臺財稅字第09604525800 號函、2009年9 月LUXGEN 7 MPV媒體報導錦集等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告向被告申請專案認定有關國外顧問諮詢費用608,127,825 元(13,388,600 歐元) 屬研究與發展之支出，經被告以不符合研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定，否准原告所請，是否適法?
本院判斷如下：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」及「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為促進產業升級條例第1 條、第6 條第2 項及第4 項所明定。而促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。
㈡次按依行為時促進產業升級條例第6 條授權訂定之研發投抵辦法第2 條第1 項規定「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料記錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」研發投抵辦法第2 條首予說明研究與發展包含之事項（包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程）；至後列9 款，則為從事上述研究與發展事項所支出之各類費用。研發投抵辦法第2 條第1 項於訂定時，即採用行政法「擇一例示（概括）分款法」之立法型態，前8 款為列舉式之規定，第9 款為概括規定，授權得由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。此即公司如有相關研究與發展之支出非屬前8 款費用類別，且事項之性質與上開各款列舉規定類似時，賦予行政機關裁量權，以應政策需要。是以，本國公司委託國外公司研究之支出得否適用研究與發展投資抵減，於法規訂定時業經周延考量。本案原告等委外研發所委託之對象，倘在國內，應依研發投抵辦法第2 條第1 項第7 款規定以國內大專校院或研究機構為限；倘在國外，除需符合大專校院或研究機構之要件外，尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，即應依同條項第8 款規定以經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限。被告審核原告等委託國外IDG 公司研究之支出得否適用研發投抵，需先確定該項支出性質是否符合研發投抵辦法第1 款至第8 款所定列舉項目之性質。如非屬前8
款費用類別，但支出性質與上開各款列舉規定類似時，行政機關始得運用行政裁量權，依第9 款規定審酌專案認定屬研究與發展之支出。研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定，係在同條項第1 款至第8 款之例示規定以外，授權委由主管機關依社會實際情況依法裁量，所作專案認定屬研究發展支出之概括性規定。
㈢查原告等與慶齡研發中心共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，支付國外IDG 公司顧問諮詢費用及其他研發支出，於93年11月12日向經濟部工業局申請依研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款專案認定屬研究與發展之支出，經該局以94年1 月4 日工金字第09300389610 號函，認定相關費用係屬研究與發展之支出，並轉請被告審查結果以96年5 月9 日台財稅字第09604525800 號函復無法同意專案認定為研究與發展支出。原告等就渠等與慶齡研發中心共同研發本專案計畫所支付國外IDG 公司之顧問諮詢費用608,127,825 元（13,388,600歐元）部分補充說明，並檢具相關支付憑證向被告申復。而國外IDG 公司是一般營利事業，與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定之「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究」尚有未合，被告認原告等支付IDG 公司之顧問諮詢費，應屬委託國外公司進行研發之性質，不符合研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款規定，並無違誤。
㈣次查，原告主張國外顧問諮詢費支出部分，係因相關專業技術發展仍有瓶頸，亟待與產業及學術研究單位共同研究開發整車系統關鍵技術，需要與先進國家在創意、研發、設計、行銷與品牌上之競爭能力，本案即為三方以現有的產業優勢，再結合國際大車廠及零組件廠，建立自主之動力系統技術、底盤開發技術、車身開發技術、車輛電子技術、造形設計模組化等關鍵技術研發能力，且所產生的智慧財產權可自由運用於現在及未來相關衍生車型上，藉此逐步建立自有的技術開發能量，並建立後續車型之全球化整車自主研發價值鏈，期能以自主研發品牌產品授權國外生產，收取權利金賺取更多外匯，乃檢附相關支出原始憑證，向被告申請專案認定有關國外顧問諮詢費用新臺幣608,127,825 元(13,388,600
歐元) 屬研究與發展之支出。而此項支出係依據原告乙○○○○○○○○○○○與義大利IDG 公司所簽訂之協議書，該協議書約定: 「CMC 及IDG ( 下稱雙方) 基於發展全新多功能汽車( 下簡稱MPV)風格、引擎及結構標準，從第一階段之原型設計及引擎改良至2007年10月大量產品( 下稱成品) 進軍中華民國為止，雙方同意下列條款:...⒈工作陳述: CMC
聘僱IDG ，由IDG 從第一階段之原型設計及引擎改良起至完成成品為止，處理關於MPV 之風格、引擎、進化及原型結構等之發展及完成，詳見附錄1 之工作範圍，...2. 報酬及保證金:IDG基於本協議書完成工作之報酬如下: （a ）工作範圍內之固定工作:34,300,000 歐元。（b ）工作範圍內之變動工作: 白色車身: 每個76,900歐元，標準模具: 每個97,000歐元，完整模具: 每個150,800 歐元...4.1智慧財產權:
雙方同意任何關於CMC 選擇之風格方案之智慧財產權、所有權資料、商業祕密等，及所有提供給CMC 相關之附屬物皆專屬於CMC 所有(CMC財產) ，而可自行處置、授權或為其他使用，而不受任何種類之妨礙。雙方同意CMC 財產包括但不限於下列項目:(a)所有IDG 關於MPV 風格方案之工作成果，包括但不限於全部之工程方案、具體材料，例如草圖( 限於CMC 最後選擇之風格方案) 、素描( 限於限於CMC 最後選擇之風格方案) 、模型、電腦輔助設計資料、設計、模具( 包括壓型、鑽模及配備) 、計劃、工作報告、概要圖、規劃圖及相關文件。... 雙方同意任何CMC 財產之權利、特權或利益不需IDG 進一步之行為即當然取得授權。如果法律規定不允許前揭約定，IDG 在此同意移轉CMC 財產中屬於IDG 之全部權利予CMC 。...4.2IDG 商標之使用: 為促進MPV 之商業發展，IDG 授權CMC 使用IDG 之名稱及商標( 下稱IDG 商標)
而無須任何原因，但該對於IDG 商標之使用，例如大小、內容及傳播媒體，應由IDG 基於善意事先同意，但IDG 不得無理由的拒絕。... 」等事項，有協議書在卷可稽( 見本院卷第72-87 頁) 。可知，原告等所支付義大利IDG 公司之顧問諮詢費用，係屬委託IDG 公司進行研發之費用，所有之研發過程從第一階段之原型設計及引擎改良起至完成成品為止，關於MPV 之風格、引擎、進化及原型結構等之發展及完成等，均在國外進行，研發成果之智慧財產權由IDG 公司享有，原告有使用權。即原告亦自承: 「( 問: 整車設計就是從頭到尾？) 是，原告及協力廠商都要到義大利去共同參考設計，IDG 是設計國外名車的廠商，相關智慧財產權原告都可以使用，也可以繼續加強到其他車種的研發概念。( 問: 研發結果的所有權或智慧財產權相關規定在第8 頁？) 是，原告是汽車廠商，IDG 是設計廠商，不會自己去生產車子，這樣寫獲利的是原告，因為原告可以繼續使用，包括著作權的概念。IDG 有承諾不會使用到其他車子上。( 問: 智慧財產權是IDG 公司所有，原告可以使用，IDG 承諾不得授權其他人使用？) 是。被告主張避免GDP 外溢的效果，並無相關規定，也並未明文規定這應該是被告要考量的因素，主要應該是看研發成果有無造成國內GDP 的增加。」等語( 見本院卷第111 頁) 。則被告考量研究發展獎勵之主要目的，在於培養國內良好的研發環境，鼓勵業者從事自行研發，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級，公司如於國外進行研發，其成果最後雖歸屬於國內，然外溢效果異於國內研發，人才及資金亦均流向國外，如相關費用可適用投資抵減，將形成以國內稅收補貼國外研發活動之情形，不但與立法意旨有違，更無助於提升國內研發水準，認原告之申請，無研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款規定之適用，否准系爭費用支出，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。
㈤原告雖主張研發投抵辦法第2 條第1 項第9 款之專案認定應以不違反前8 款之原則為限之見解，與現行生技醫藥投資抵減認定要點規定並不一致云云。惟按為配合行政院「加強生物技術產業推動方案」推動生技醫藥產業之持續發展，經考量生技醫藥產業之特性，乃專案認定生技醫藥產業在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（class Ⅲ）醫療器材，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。為兼顧提升國內研發環境之租稅獎勵目的，適用上開規定係以委託國內醫藥研發服務公司始有適用，並未包括國外公司。行政主管機關為因應政策需要，爰訂定生技醫藥投資抵減認定要點，就生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）. 生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。原告等委託國外IDG 公司進行研發，其性質雖與研發投抵辦法第2 條第1 項第8 款列舉之委外研發支出類似，惟受委託對象係國外公司，故無法適用投資抵減辦法，是原告此部分之主張，尚非可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成同意原告等以97年9 月16日中車財發字第970473號函為申請符合研究與發展支出之專案認定之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年 8 月　 31 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 8 月　 31 日書記官 劉道文