臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1392號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 11 月 25 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1392號99年11月18日辯論終結原 告　陳建芬
陳建鑫
共 同　陳世寬　律師（兼送達代收人）
訴訟代理人　劉語安　律師
劉珮如　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 鄧如娟
姚欣欣
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月30日台財訴字第09900047530 號訴願決定（案號：第09900397號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
甲、程序事項:
按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。…」行政訴訟法第111 條第1 、3 項定有明文。次按因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定( 改制前行政法院84年判字第2634號判決參照) 。本件原告之母王○○於民國（下同）95年6 月15日死亡，原告陳建芬就被告遺產稅之核定，請求准予行政程序重開，並重新核定遺產稅，依照前述說明，原告陳建芬、陳建鑫均為繼承人，系爭訴訟標的對於渠等須合一確定，是原告陳建芬單獨起訴後，其他繼承人陳建鑫於99年10月13日具狀追加為原告，合於首揭規定，並為被告所同意，應予准許。
乙、實體方面:
一、事實概要：
原告之母王○○於95年6 月15日死亡，原告依限於96年2 月15 日 申報遺產稅，經被告核定不計入遺產總額新臺幣（下同）177,975,724 元、遺產總額782,829,850 元、遺產淨額54 7,000,046元及應納稅額257,350,523 元。原告於97年3
月26日具文申請更正被繼承人所遺大同育樂企業股份有限公司投資價值，被告乃變更核定遺產總額為782,668,640 元、遺產淨額546,838,836 元及應納稅額257,269,917 元，原告對核定遺產總額－債權（被繼承人王○○生前借予大同投資企業股份有限公司股東往來35,748,250元）、遺產總額－其他（被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元、死亡前2 年內將資金匯往國外116,156,850 元）項目不服，申請復查，未獲變更，因原告未提起訴願而告確定。嗣原告於98年3 月4 日檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王○○帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，主張被繼承人王○○死亡前處理事情能力及意識正常，且生前財務管理均自行處理，原告均不知情，被告將系爭死亡前2 年內密集領取現金及匯往國外資金納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定精神不符，應予更正云云。案經被告以98年4 月14日財北國稅審二字第0980230303號函復否准其申請，原告不服，訴經財政部98年9 月21日台財訴字第09813511890 號訴願決定略以，被告未究明原告之申請書，係依稅捐稽徵法第17條規定，抑或依行政程序法第128 條規定申請，亦未答辯說明原告所提之證據何以無行政程序法第128 條規定之適用，僅引據稅捐稽徵法第17條規定答辯，並以該案業已確定無行政程序法第128 條規定適用等語，否准原告申請，容有未妥為由，將被告98年4 月14日財北國稅審二字第0980230303號函撤銷，囑由被告收到訴願決定書之次日起2 個月內另為處分，嗣被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，作成98年11月24日財北國稅審二字第0980249876號函復，否准其所申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本案事實
⒈原告之母王○○於95年6 月15日去世。被告於95年2 月13日寄發第1 次遺產稅核定通知書，嗣於97年4 月10日另行寄送更正後遺產稅核定通知書（下稱核定通知書；除更正第1 、11、12及16頁外，餘均與第1 次同）。該核定通知書記載之遺產稅淨額為546,838,836 元，應納稅額為257,269,918 元。該核定通知書就遺產總額「其他」之部分（核定通知書第12頁），列有「死亡前2 年密集提領現金」（下稱系爭財產（甲））、「死亡前2 年內將資金匯往國外」（下稱系爭財產（乙））2 筆財產，核定金額分別為21,576,050元、116,156,850 元。
⒉原告陳建芬於97年7 月8 日申請復查。嗣被告於97年11月6 日為財北國稅法二字第0970225988號復查決定書（下稱復查決定處分），其理由中認定被繼承人利用生前罹患重病時處分財產，而於94年5 月10日至94年10月24日，以小額密集提領現金方式，領取系爭財產（甲）；復於94年6
月1 日至94年12月22日，自華南商業銀行埔墘分行、國泰世華商業銀行埔墘分行、兆豐國際商業銀行埔墘分行等銀行帳戶，提領系爭財產（乙），而匯往其新加坡ABNASG
SGIPC （荷蘭銀行）帳戶（下稱新加坡荷蘭銀行帳戶），意圖以稽徵機關無法確實查得該等資金流向，規避遺產賦稅等等為由，駁回原告陳建芬之復查申請。
⒊原告陳建芬嗣於98年3 月4 日向被告提出更正申請，主張被告將系爭財產（甲）核定納入遺產總額，與法未合；並提出王○○新加坡帳戶95年5 月31日至95年6 月30日之銀行對帳單明細單（下稱對帳單），證明在此一期間，新加坡帳戶僅有利息收益之增加，別無其他變動。截至95 年6月30日止，該新加坡帳戶中，美金帳戶餘額為50,908.70
元；新加坡幣銀行帳戶餘額為692,936.58元，折合新臺幣總計約為15,813,058元，並非被告核定之系爭財產（乙）之金額（116,156,850 元）。然被告以前述事項已經復查程序審議而無行政程序法第128 條規定之適用為由，於98年4 月14日以財北國稅審二字第0980230303號函（下稱更正決定處分）駁回原告陳建芬之更正申請。
⒋原告陳建芬於98年5 月13日針對前開更正決定處分向財政部提起訴願，並經財政部於98年9 月21日以台財訴字第09813511890 號訴願決定書（下稱訴願決定（一）），作出「原處分（即更正決定處分）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定之次日起2 個月內另為處分」之訴願決定。然被告仍以原告陳建芬未提出提領系爭財產（甲）及系爭財產（乙）匯款資金流向之證明文件為由，於98年11月24日以原處分駁回原告陳建芬申請。原告陳建芬於98年12月17日針對原處分向財政部提起訴願，而經財政部於99年4 月30日以台財訴字第09900047530 號訴願決定書（下稱訴願決定（二））駁回原告陳建芬請求，原告陳建芬於99年5
月4 日受送達後，乃於法定不變期間合法提起本件行政訴訟。
㈡理由
⒈本件應適用行政程序法第128 條第1 項第2 款及第3 款規定，重開復查行政程序
⑴行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之…二、發現新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」，同條第2 項規定，「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」
⑵本件原告係於97年11月10日收受被告復查決定處分，故於該復查決定處分之法定救濟期間應於97年12月10日屆至。依行政程序法第128 條第2 項規定，原告應於法定救濟期間經過後3 個月內（即98年3 月10日）申請行政程序重開。本件原告係於98年3 月4 日向被告提出申請更正（實即為申請重開程序），乃符合行政程序法第128 條第2 項規定之不變期間，合先敘明。
⑶本案事實符合行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3
款規定，謹將理由分述如下：
①本件新加坡荷蘭銀行對帳單本身及其所代表新加坡帳戶餘額之事實，符合行政程序法第128 條第1 項第2
款「新事實、新證據」
甲、按行政處分若「發生新事實或發生新證據」，且如經斟酌可使相對人受較有利之處分，則相對人自可申請重開行政程序，行政程序法第128 條第1 項第2 款定有明文。而學說主張，「所謂『新事實』，係指作成行政處分之時業已存在，但未經主張或斟酌之事實而言」；「至於『新證據』不限於行政處分作成時已存在，但未經主張或斟酌之證據方法」。是以，原告提出之對帳單即屬一新證據，可證明被繼承人95年6 月15日死亡時，該新加坡荷蘭銀行帳戶內，僅存美金50,908.7元及新加坡幣692,936.58元，折合新臺幣總計15,813,058元，而非被告核定通知書所核定之金額116,156,850 元。系爭對帳單所顯示之存款餘額，亦為一新事實，顯示被繼承人死亡時，該新加坡荷蘭銀行帳戶遺留金額共計116,156,850 元之事實。
乙、退步言之，雖有論者主張行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實或新證據，須行政處分做成當時者已存在而未經審酌，嗣後才發現者方屬之，惟本案中被繼承人死亡時，系爭新加坡荷蘭銀行僅存116,156,850 元，此乃復查決定作成時即已存在、但未經被告審酌，嗣後才發現之新事實。系爭對帳單僅係再現系爭帳戶於被繼承人死亡時該帳戶遺留金額之紙本媒介，縱若做成時間點係在復查決定之後，亦不會改變被繼承人死亡時，客觀上存在系爭新加坡荷蘭銀行帳戶僅遺存116,156,850 元之事實。
丙、綜上，本件系爭新加坡荷蘭銀行對帳單，係屬行政程序法第128 條第1 項第2 款「新事實」及「新證據」，且若審酌系爭對帳單顯示之帳戶存款餘額，即可清楚得知被繼承人死亡時並未遺有如被告認定高達116,156,850 元現金，則被告自可受核定遺產總額較低之有利處分。是以，本件應構成行政程序法第128 條第1 項第2 款規定事由。
②本件被告適用法規顯有錯誤
甲、按行政程序法第128 條第1 項第3 款規定，「其他具有當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，亦為申請行政程序重開之事由。是以，若原行政處分有「適用法規顯有錯誤」之情形，自構成申請行政重開事由（行政訴訟法第273 條第1 項第1款 規定參照）。而依遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項規定，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」是以，遺產稅課徵標的，即應以「被繼承人死亡時」，其在中華民國境內境外之遺產課徵遺產稅。
乙、然而，被告復查決定處分雖適用遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項規定，然其條文文義解釋及事實涵攝顯有重大錯誤。被告復查決定處分認定被繼承人於死亡前1 年有提款之事實，然此並不足以證明被繼承人死亡時，即留有等額金額。被告此一解釋顯已違反遺產及贈與稅法第1 條規定之文義，即遺產課徵標的應為被繼承人「死亡時」於中華民國境內境外之財產，顯與法不合。
丙、再者，被告以原告未提供相關資料，違反租稅協力義務為理由，不採納原告不知情之主張，且將舉證證明被繼承人死亡時未遺有達116,156,850
元遺產之義務移轉由原告負擔。被告因而以原告未提供相關資金流向證明，逕以被繼承人提款資料所示之金額，認定系爭財產（甲）、（乙）屬於遺產範圍，據以核定稅額。然而，被告此一理由顯將「原告是否明知相關事實」與「原告若未盡協力義務之效果」兩項問題混淆。按：
就前者而言，被告事實上根本未提出或調查任何足以證明原告知悉或為被繼承人處理提領或匯出系爭財產（甲）、（乙）之直接或間接證據，被告僅以系爭財產（甲）、（乙）提領或匯往國外之期間，被繼承人係於國外等由，便論以原告即應知情（鈞院99年8 月27日準備程序筆錄第7 頁），被告推論實過於速斷。
就未盡協力義務一節，按依大法官釋字第537 號解釋意旨，納稅義務人負有租稅協力義務，應以「課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之範圍」為要件。學說見解則指出，在具體遺產稅案件上，繼承人不一定能介入被繼承人生前處分財產之事件，從而要求繼承人證明符合稅捐構成要件發生之事實，可能課予納稅義務人過重之協力義務責任（原告98年6 月19日訴願補充理由（一）書「四」說明，鈞院財政部借出文案卷隨案紀錄-2，第6 頁）。以本案情況，原告歷來已再三陳明，被繼承人生前原告並不過問其如何運用自身財產，則處分系爭財產（甲）、（乙）並不屬於原告得支配之範圍，則原告如何能提供相關證據資料？況且，原告所負擔之租稅協力義務，應僅限於協助被告釐清「被繼承人死亡時所遺留之財產金額」之事實，而原告提供該對帳單用以證明此死亡時遺留之財產金額，應已履行其租稅協力義務。惟被告仍要求原告須提供相關資金運用、處分等原告未參與且不知情之事項以為說明，顯已課予原告過重之稅協力義務，而與前揭大法官第537 號解釋之意旨不符，並推卸稅捐稽徵機關原先應負擔之舉證責任。
丁、退萬步言，縱認原告確有未盡協力義務之處（原告否認之），然查遺產及贈與稅法，並未針對納稅義務人違反租稅協力義務之情形，訂有任何擬制遺產之規定。被告逕自以被繼承人死亡前1 年之提款資料，遂核定擬制系爭財產（甲）、（乙）為遺產，顯已違反憲法第19條、稅捐稽徵法第1 條、第12條之1 所揭櫫之租稅法定主義。
戊、細究被告前開復查決定處分理由，實際上係適用遺產及贈與稅法施行細則第13條「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅」之規定，而將舉證責任之不利益移轉於原告。然查，依向來實務見解，本件並無該條規定之適用：
最高行政法院74年判字第1143號判決意旨，「遺贈稅法施行細則第13條，適用前提要件厥為『因重病無法處理事務』，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，并非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言」。
另揆諸最高行政法院91年訴字第879 號、最高法院89年判字第1402號、最高法院83年判字第2104號等判決，其案件事實均係被繼承人提領存款之時間，與被繼承人死亡日期多半僅隔數日等極端與常理不符之事例，且被繼承人彼時已因重病而住院接受治療，從而稅捐機關乃認定適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定。
本件被繼承人截至2006年5 月18日時，其身體、精神狀況仍如常人，並無異狀（被告98年7 月24日訴願陳報書附件一，美國醫生廖○○（Chung
H Liao）所開立之英文證明正本及中譯本，鈞院財政部出借文案卷隨案紀錄-2），且其提領系爭財產之時點，距離其95年6 月15日死亡時點，仍間隔半年以上，是以，被繼承人於94年間提領系爭財產（甲）、（乙），根本無規避遺產賦稅之意圖。被告復查決定處分以被繼承人「提領存款動機、時程、金額、健康狀況等」，論斷被繼承人係利用生前罹患重病時，意圖規避遺產稅負而提領存款等云云，實屬無據且與事實不符。
③本件原告並無重大過失
甲、按依民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任；行政訴訟法第136 條準用之。是已，就行政程序法第128 條規定「重大過失」要件，本應由主張原告申請案不符行政程序法第128 條規定之被告負舉證責任，應屬自明之理。惟本案迄今均未見被告提出任何證據證明，原告於復查階段後始提出系爭新加坡荷蘭銀行對帳單，有任何故意或重大過失之處。被告既未盡此舉證責任，自應負因此可能遭受敗訴之不利益，故不待言。
乙、又依行政程序法第4 條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。又「…過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失，及重大過失三種。應盡善良管理人之注意（即依交易上一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注意）而欠缺者，為抽象的過失，應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為具體的過失，顯然欠缺普通人之注意者，為重大過失。故過失之有無，抽象的過失，則以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之，具體的過失，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之，重大過失，則以是否顯然欠缺普通人之注意定之，苟非欠缺其注意，即不得謂之有過失。」，最高法院42年台上字865 號判例意旨可參。是以，前揭判決雖係解釋民法上各類「過失」之注意標準，惟於行政法上亦有適用餘地，合先敘明。
丙、原告陳建芬於申請復查期間，即曾與新加坡荷蘭銀行連絡請求提供系爭新加坡荷蘭銀行帳戶之相關資金流向明細，惟當時並未獲得新加坡荷蘭銀行同意，原告亦未能取得相關資料。嗣後被告作成復查決定處分，原告雖認被告機關核定稅額部分與事實不符，惟基於盡速完納稅捐以辦理遺產分割登記之目的，原告陳建芬當時乃未提起訴願。然嗣後向被告申請辦理實物抵繳時，卻遭被告告知，須先繳納與經擬制為遺產之系爭財產（甲）、（乙）同額之現金後，剩餘部份方得以實物申請抵繳。原告並無等額現金可供繳納，只能再度與新加坡荷蘭銀行進行交涉，並告知此情。幾經請求之後，新加坡荷蘭銀行僅勉為同意提供時系爭新加坡荷蘭銀行帳戶對帳單，以資證明被繼承人死亡時系爭帳戶餘額。惟就系爭帳戶進一步詳細資金往來明細，新加坡荷蘭銀行則以無法透露客戶資料為由拒絕原告請求。原告於98年9 月7 日再以書面去函向新加坡荷蘭銀行詢問，惟亦遭其拒絕。是以，原告並未欠缺普通人應盡之注意義務，依前開最高法院判例，並無重大過失。⒉系爭原處分未依行政程序法第96條載明理由
按依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分應以書面記載主旨、事實、理由及其法律依據。若未依該條規定記載，即屬違法行政處分。經查，被告98年11月24日原處分說明「三」，以原告未提供系爭提領現金及匯款帳戶資金流向之證明文件，而僅提供系爭新加坡荷蘭銀行對帳單，非屬行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款規定之事由，而無重開程序之適用等云云。惟查，就原告主張本件被告認定系爭財產（甲）、（乙）為遺產，有違遺產及贈與稅法第1 條文義解釋及遺產及贈與稅法施行細則第13條規定一節，被告根本未敘明未構成該項規定之理由。是以，原處分之認定及理由記載顯有違法，應予以撤銷。㈢綜上所述，本件申請與行政程序法第128 條規定核為相符，且事證臻明，被告未加仔細審究原告主張，遂逕駁回原告之申請，其認事用法均有重大瑕疵，並致使原告須負擔高達257,269,918 元之遺產稅捐，嚴重損害原告之權益，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成「准予行政程序重開，並『核定課稅遺產淨值424,918,994 元，應納稅額196,309,997 元』」之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為稅捐稽徵法第34條第2 項、行政程序法第128 條及第129 條所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條所明定。
㈡原告起訴意旨略以：
⒈被告以被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元及將資金匯往國外116,156,850 元，共計137,732,900 元，因原告未能說明上開資金流向，乃將其列入遺產總額，惟被繼承人王○○於95年5 月18日就醫時，精神狀態一切正常，尚無不能處理自己事務情形，有醫生開立之證明附案足證，參據改制前行政法院74年判字第1143號判決、高雄高等行政法院91年訴字第879 號判決、最高行政法院89年判字第1402號判決及改制前行政法院83年判字第2104號等判決理由，本件不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，被告不應將系爭金額列入遺產，又被告既將系爭現金提領及匯款併入遺產課稅，就其「死亡前因重病無法處理事務」之課稅要件事實，應負舉證責任。
⒉按「新證據」指不限於行政處分作成時已存在，但未經主張或斟酌之證據方法。原告已提示被繼承人王○○新加坡荷蘭銀行帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之對帳單，說明其餘額僅折合新臺幣約為15,813,058元，乃屬新證據，應依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定准予程序重開，並受理其更正申請。
⒊納稅義務人負有租稅協力義務，應以「課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之範圍」為要件。學說見解亦指出，在具體遺產稅案件上，繼承人不一定能介入被繼承人生前處分財產之事件，從而要求繼承人證明符合稅捐構成要件發生之事實，可能課予納稅義務人過重之協力義務責任。因此，被告應就系爭被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金及將資金匯往國外是否屬於遺產及贈與稅法第l
條第l 項所規定之遺產稅稅捐客體，負擔舉證責任。而原告要求原告提供提領現金及匯款帳戶資金流向之證明文件供核，顯課予原告超越法規之租稅協力義務云云，資為爭議。
㈢惟查：
⒈按行政處分於法定救濟期間經過後，即生形式存續力，基於法安定性之考慮，原不容人民對之再有所爭執，惟基於人民權利之保護，乃就特定事由，准予程序重開。審諸行政程序法第128 條規定意旨，相對人申請程序重開時，須具新事實或新證據，並於法定救濟期間經過後或事由發生後或知悉後3 個月內申請，始資適法。本件原告雖主張已持新證據要求重開程序，惟行政程序法第128 條第l 項第2 款所稱發現新證據者，乃指該新證據與原行政處分基於同一事實且直接影響行政處分作成時之合法性，若經斟酌該新證據，行政機關應撤銷原行政處分而言，此觀之最高行政法院97年度判字第560 號判決意旨，闡明甚詳。查本件被告係依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項規定，將系爭被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元及將匯往國外之資金116,156,850 元，共計137,732,900 元，列入遺產總額，有復查決定書理由貳、遺產總額－其他之法理依據足證，原告主張被告係依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定核定系爭提領現金，而系爭款項提領期間被繼承人並非重病期間，不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定云云，容有誤解。
⒉又系爭密集領取現金及將資金匯往國外之期間為94年5 月至94年12月間，被告依查得之銀行存款取款憑條、支票存款送款簿、存款往來明細表、轉帳支出傳票、匯出匯款用紙及外匯水單等，就系爭資金之提領及匯往國外之事實，已經證明其在國外銀行有鉅額存款。基於「資訊不對稱」之不利狀況及舉證責任之轉移，須由納稅義務人負擔查明該等資金去向或用途之協力義務。按繼承人對於鉅額資金動向，涉及財產之繼承及分配，應較稅捐稽徵機關更關心其流向，惟繼承人卻稱不知情而未予查證，顯然違反常情，純係卸責之辭。再查系爭提領及匯往國外之部分期間，被繼承人王○○置身中華民國境外，顯尚非原告所稱均由被繼承人自行處理之情形。原告未盡其協力義務，僅提供新加坡荷蘭銀行出具被繼承人王○○帳戶自95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，而非系爭資金去向之證明文件，所訴不足採信。綜上，洵難謂該新證據係與原行政處分基於同一事實且有直接影響原行政處分作成時之合法性，從而，被告依首揭規定，否准原告之申請，並無不合。所訴各節，委不足採，本件原處分應予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告於98年3 月4 日，檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王○○帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，主張有行政程序法第128 條第1 項第2 款及第3 款規定之情形，請求被告重開行政程序及重新核定遺產稅，被告否准所請，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按行政程序法第128 條第1 項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」第2 項規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。次按「上開第1 款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變。上開第2 款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。上開第3 款所謂其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分，參以行政訴訟法第273 條第1 項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。」最高行政法院99年度判字第55號判決意旨參照。又上開所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字762 號判決意旨可資參照）。次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由( 改制前行政法院62年度判字第610
號判例參照) 。
㈡再按「行政程序重開之要件如下：( 一) 處分之相對人或利害關係人得為申請人；( 二) 須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；( 三) 須具備行政程序法第128 條之各款事由；( 四) 申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；( 五) 自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。
㈢本件原告之母王○○於95年6 月15日死亡，原告依限於96年2 月15日申報遺產稅，經被告核定不計入遺產總額177,975,724 元、遺產總額782,829,850 元、遺產淨額547,000,046
元及應納稅額257,350,523 元，原告於97年3 月26日，具文申請更正被繼承人所遺大同育樂企業股份有限公司投資價值，被告乃變更核定遺產總額為782,668,640 元、遺產淨額546,838,836 元及應納稅額257,269,917 元，原告對核定遺產總額－債權（被繼承人王○○生前借予大同投資企業股份有限公司股東往來35,748,250元）、遺產總額－其他（被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元、死亡前2 年內將資金匯往國外116,156,850 元）項目不服，申請復查，未獲變更，因原告未提起訴願而告確定，有申報書、遺產稅核定通知書、原告申請更正函、復查申請書、被告97年11月6 日財北國稅法二字第0970225988號復查決定書及郵件收件回執在卷可稽( 見原處分卷第1-59頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第111頁筆錄) ，堪以憑認。
㈣嗣原告於98年3 月4 日具函被告，主張略以：被告將被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元及死亡前2 年內將資金匯往國外116,156,850 元，共計137,732,900
元列入遺產總額，惟經查詢被繼承人王○○新加坡荷蘭銀行帳戶截至95 年6月30日之對帳單顯示，其餘額僅折合新臺幣約為15,813,058元，又被繼承人王○○死亡前處理事情能力及意識正常，且生前財務管理均自行處理，原告均不知情，被告將系爭死亡前2 年內密集領取現金及匯往國外資金計137,732,900 元納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，應予更正為15,813,058元云云，主張有行政程序法第128 條第1 項第2 款及第3 款規定之情形，請求被告重開行政程序及重新核定遺產稅。
㈤按行使行政程序法第128 條第1 項所定之「行政程序重開請求權」者，必須先證明其能通過行政程序法第128 條第1 項第1至3款所定「重開事由」構成要件之門檻審查，只有通過門檻審查後，行政機關才有義務對該案進行全面重複之審查，並作成新處分。在此法理基礎下，本件原告所應爭執之重點應在：「其主張之重開事由符合法定之重開事由構成要件」。而行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規明顯相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，有改制前行政法院62年判字第610 號判例可資參照。查本件被告係依遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項規定，將系爭被繼承人王○○死亡前2 年內密集領取現金21,576,050元及將匯往國外之資金116,156,850 元，共計137,732,900 元，列入遺產總額，有復查決定書理由貳、遺產總額－其他之法理依據可稽( 見原處分卷第54-58 頁) ，故原處分所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。至原告主張系爭款項提領期間被繼承人並非重病期間，被告未能證明被繼承人確實存在「意識不清或精神耗弱而不能處理事務」之情形，將系爭死亡前2 年內密集領取現金及匯往國外資金納入遺產總額，與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，核定遺產總額有誤乙節，因被告並未適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，核定遺產總額，此經被告於本院審理時陳稱: 「被告是依據遺贈稅法第1 條，被繼承人是常住國內的居民，國內外的財產都要課遺產稅，第4 條指的財產是動產不動產及權利，併計是因為被告請原告提示密集提領和匯往國外的資金做說明，原告無法說明，雖然原告提示了對帳單，但只能證明現金，財產也有可能轉成其他形式的不動產，財產在境內還是境外，原告無法證明財產的轉換如何轉換，移動的時點是跑到哪裡去了。故被告不是依據施行細則第13條。」等語在卷( 見本院99年8 月27日準備程序筆錄) ，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定舉證責任錯誤及適用法規顯有錯誤之爭議。
㈥次查，行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱之「新事實」，必須是在行政處分之效力基準時點以後新發生者，本案原處分之效力基準時點為被告97年11月6 日財北國稅法二字第0970225988號復查決定作成前。本件原告所檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王○○帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，僅係顯示該新加坡之美金帳戶、新加坡幣帳戶於95年5 月31日至95年6 月30日期間，增加利息收益各美金189.97元、新加坡幣1,556.07元，該新加坡帳戶所剩餘額，依當時匯率折合新臺幣係共計15,813,058元(見本院卷第52-54 頁) ，而非關原處分據以作成之構成要件事實，嗣後有何變更，不符上揭行政程序法第128 條第1
項第2 款所規定「發生新事實」之要件。
㈦再查，原告對於上開所謂之新證據，係其向新加坡荷蘭銀行申請取得，能否作為本件被繼承人王○○遺產總額核定之證明文件，原告當知之甚詳。因此，原告在前案之行政救濟程序當中本可提出，而竟疏未提出，難認無重大過失，揆諸前揭規定，自不得再向被告申請行政程序重開，並撤銷原核課處分。原告雖主張其就系爭帳戶進一步詳細資金往來明細，經新加坡荷蘭銀行以無法透露客戶資料為由拒絕原告請求，並無重大過失云云，並提出該行98年10月22日信函為憑。惟查，該行98年10月22日信函係拒絕提供第7100777 號帳戶自94年5 月1 日起至95年6 月15日之交易明細資料，並非拒絕提供該帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，與本件原告所提供上開所謂之新證據，係屬不同內容，自難以此推論原告取得上開所謂之新證據無過重大過失。況原告已提出上開所謂之新證據，足證原告可以取得，並無困難。參以原告訴訟代理人於本院審理時陳稱: 「( 問:
原告當時為何不提起訴願加以救濟？) 當時原告是想要儘速處理本案，故在復查決定作成後即想辦理實物抵繳，但被告要求現金優金而發生困難，故原告才向荷蘭銀行請求取得對帳單，證明現金的餘額，至於現金流向部分，荷蘭銀行基於隱私並未提供給原告。」等語( 見本院99年11月18日言詞辯論筆錄) ，可見，原告自己遲延向荷蘭銀行請求取得對帳單，復未依法提起訴願，自難認原告無重大過失。而本件原告所檢附新加坡荷蘭銀行出具之被繼承人王○○帳戶95年5 月31日起至95年6 月30日止之銀行對帳單明細表，僅係顯示該新加坡帳戶所剩餘額，依當時匯率折合新臺幣係共計15,813,058元( 見本院卷第52-54 頁) ，並不能證明被繼承人王財貴之遺產總額確實金額，仍不足以動搖被告將系爭死亡前2
年內密集領取現金及匯往國外資金計137,732,900 元納入遺產總額之核定，是此項證據縱經斟酌，仍無法為較有利之認定。
㈧從而，本件既不合申請行政程序重開之規定，被告否准所請，並無違誤，原告其餘實體上之主張及陳述，即毋庸審究。六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成「准予行政程序重開，並『核定課稅遺產淨值424,918,994 元，應納稅額196,309,997 元』」之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年 11 月　 25 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 11 月　 25 日書記官 劉道文