臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1482號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 09 月 23 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1482號99年9月2日辯論終結原 告　兒福館企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○　○○○
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　戊○○
丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月18日台財訴字第09900084100 號訴願決定（案號：第09900614號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告於民國93年9 月至97年12月間銷售貨物（勞務），經人檢舉未依規定開立統一發票，經被告依檢舉資料查調原告所有合作金庫銀行民權分行帳戶之資金往來，查獲原告漏報銷售額合計新臺幣（下同）28,954,424元，因原告於裁罰處分前已繳納稅款1,447,721 元，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，遂依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1, 447,721元。原告不服，申請復查，經被告以99年1 月22日財北國稅法一字第0980263428號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）
㈠原告短漏開統一發票係因會計人員一時疏忽所致，原告對依法應補繳之營業稅款核定內容並無異議，且已於原查核時承諾並依規定如期繳清，惟對於被告裁處本稅1 倍之罰鍰，認顯屬過重，且該罰鍰金額與新修正之稅捐稽徵法第44條所定罰鍰上限不符。
㈡依99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，就未依規定給與他人憑證之情形，處罰金額最高不得超過1,000,000 元。準此，本案所處罰鍰金額顯已過重且超過稅捐稽徵法第44條所定之罰鍰限額，被告應依稅捐稽徵法第44條規定酌減之等情。
㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第1
條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4
款及第51條第3 款所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條第1項
所規定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。再按「……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函（下稱財政部85年4 月26日函）及財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（下稱財政部97年6 月30日令）釋有案。㈡原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額計28,954,424元，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定，依財政部85年4 月26日函釋意旨，應擇一從重處罰。被告已依財政部97年6 月30日令釋意旨，計算出本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為14,477,210元【即漏稅額1,447,721 元（虛報進項稅額1,447,721 元－違章行為發生日起至查獲日止可扣除最低留抵稅額0 元）×10倍】；而依稅捐
稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,447,721 元（即未給與憑證之總額28,954,424元×5%），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第
3 款規定為處罰之法據。
㈢本件既應依營業稅法第51條第3 款予以處罰，惟因原告於裁罰處分前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告已衡酌其違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處所漏稅額1 倍之罰鍰1,447,721 元，然依行政罰法第24條第1 項但書：「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」（指裁處之額度，不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低額，亦即本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定，而99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條之罰鍰限額為1,000,000 元，營業稅法第51條第3
款規定之罰鍰最低額為1,447,721 元，則本件裁處之額度，即不得低於1,447,721 元）之意旨，則被告原處罰鍰1,447,721 元，核無違誤，原告所稱本件處罰金額已超過稅捐稽徵法第44條規定罰鍰限額乙節，顯屬誤解。
㈣綜上，被告已衡酌原告於裁罰處分前已繳納稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，乃參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額1,447,721 元處以1 倍之罰鍰1,447,721 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為系爭罰鍰金額之裁處是否適法有據，原告主張被告罰鍰裁處過重是否有理由。
六、經查：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2
月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款定有明文。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」憑證辦法第21條第1 項亦定有明文。又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項定有明文。再按「……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1
項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4 月26日函及97年6 月30日令釋在案。查上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又依本件裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈡本件原告於93年9 月至97年12月間銷售貨物（勞務），經人檢舉未依規定開立統一發票，經被告依檢舉資料查調原告所有合作金庫銀行民權分行帳戶之資金往來，查獲原告漏報銷售額合計28,954,424元，因原告於裁罰處分前已繳納稅款1,447,721 元，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，遂依營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重，按所漏稅額處1 倍之罰鍰計1,447,721 元等情，為原告所不爭，復有原告出具之承諾書、被告營業稅核定稅額繳款書、被告裁處書等附原處分卷可參，自堪信為真正。原告對於上揭違章事實未予爭執，惟主張被告所處罰鍰處分過重云云，是本院應審究者乃被告所處罰鍰處分是否適法有據之問題。㈢查原告於93年9 月至97年12月間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票並漏報銷售額28,954,424元，違章事證明確，已如前述，原告本應於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，因而漏報銷售額，經被告查獲，則原告顯有違反營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之客觀行為，至為明顯。核原告行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3 款規定，依財政部85年4 月26日函釋意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日令釋，應依行政罰法第24條第1
項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為14,477,210元【即漏稅額1,447,721 元（虛報進項稅額1,447,721 元－違章行為發生日起至查獲日止可扣除最低留抵稅額0 元）×10倍】；而依稅捐稽徵
法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,447,721 元（即未依法給與他人憑證之總額28,954,424元×5%），兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51
條第3 款規定為處罰之法據。又原告上開就未銷售額之申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函令在案，亦如前述。原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，自難謂其主觀上無違反上開規定之故意或過失責任。是原告應已構成本件違章責任，允無疑義。
㈣又查本件應依營業稅法第51條第3 款規定予以處罰，惟因原告於裁罰處分前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以其違章情節應處所漏稅額1 倍之罰鍰1,447,721 元為適當，然依行政罰法第24條第1 項但書：「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」規定可知，係指該裁處之額度，不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低額，亦即本件原告係違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定，故依99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條之罰鍰限額為1,000,000 元，營業稅法第51條第3 款規定之罰鍰最低額為1,447,721 元，則本件裁處之額度，即不得低於1,447,721 元。故被告原處罰鍰1,447,721 元，核無違誤。原告主張本件處罰金額已超過稅捐稽徵法第44條規定罰鍰限額，被告依法應酌減云云，顯屬誤解上揭法令，核不足採。
㈤從而，被告認定原告之違章事實成立，衡酌原告於裁罰處分前已繳納稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，乃參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就未依漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第3 款規定，按其所漏稅額1,447,721 元處以1 倍之罰鍰1,447,721 元，揆諸首揭規定，尚無不合。是本件被告所為之裁處，經核並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。至原告主張該裁罰金額過重云云，難謂有理由。
㈥綜上所述，被告以原告漏報本件銷售額及營業稅額，違反行為時營業稅法第51條第3 款，事證明確，按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,447,721 元，經核並無不合，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9 　　月　　23　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　 月　　23　　日書記官 楊子鋒