臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1526號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 01 月 06 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1526號99年12月23日辯論終結原 告　永竟環保工程有限公司
代　表　人　蔡瑞正（董事）住同上
訴訟代理人　鄭庭壽　律師
蔡德發 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　許明鳳
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月14日台財訴字第09900208050 號（案號：第09901051號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人邱政茂於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）4,313,496 元，經被告所屬基隆市分局核定16,326,972元，應補稅額3,006,705 元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴原告委託會計師申請公司執照及營利事業登記證後，即經營營建廢棄物分類處理，按營建廢棄物如房屋水泥磚牆打下來均是一大塊一大塊廢棄物，有砂、磚、木屑、鋼筋等混合物，原告工廠以機器加以分類出來後，廢砂、廢磚、廢木屑、廢鋼筋等，將其分為兩類，第一類是廢棄鋼筋可以使用以廢鐵賣出，第二類如廢木屑、廢砂等不能賣出者，就要以垃圾廢物載運出去定點掩埋。因此發生運費，重點是原告只有經營營建廢棄物分類處理而已，並不是一般具有焚化爐、掩埋場等廢棄物清除、建築物清潔服務、廢（污）水處理等專業，被告及所屬基隆分局並未實際到廠查看原告營建廢棄物分類情形，其依書證所載營業項目及不懂開立發票之品名，逕行認定原告歸屬一般事業廢棄物處理業，顯有不當。被告將運費金額19,289,385元，係屬營業費用而認定為營業成本，其他費用，委託暉鼎資源管理股份有限公司清理服務費1,462,617 元是原告分類後發生的費用，係屬營業費用，而認定為營業成本，自有錯誤。
⑵次查原告僅係營建廢棄物分類處理而已，按被告及所屬基隆分局於核定課稅之前，並未實地到廠查核原告所營事業，僅係依據原告委託會計師所申請之公司執照及營利事業登記證，依據證照書面上所載的營業項目及原告所開具的部份發票據以認定是屬於一般事業廢棄物處理業（行業代號9302-11
），並據以認定轉正為營業成本，惟查被告未實地到廠查核原告營業項目，按營建廢棄物分類處理可以分為二類，第一類為可再使用出售之廢棄物，第二類為不可再使用出售之垃圾廢棄物，只有載運拋棄之，該第二類是不屬於查核人員所認定行業代號9302-11 之一般事業廢棄物處理業之範圍，被告之查核，縱然原告未能就主張之業別提示具體事證，但被告及基隆市分局於查核課稅及復查決定駁回前，均未到廠實地調查原告分類情形，僅憑原告申請營利事業登記證及開立發票品名據以認定為一般事業廢棄物處理業，並就原告主張之營業費用轉正為營業成本，實有錯誤。
⑶按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，為行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條定有明文，經查：
①載運廢棄物所生之運費等原告認是營業費用，被告認是營業成本，自應負舉證責任。
②又其營業成本無法勾稽查核，經按一般事業廢棄物處理業，同業利潤標準利率53％核算營業毛利，其53％自應負舉證責任。
⑷原告作業流程所產生之費用，均有發票及憑據，可對應原告公司帳戶，實無所謂無法勾稽查核之情事，被告應提出證據以證明所謂無法勾稽查核之處，以利原告指駁。
⑸聲請鈞院會同被告至原告查核原告公司是否屬於一般事業廢棄物處理業，如不是，應另依營建廢棄分類處理業為課稅依據；原告之作業流程為：合約、清運、收容、分類處理、運輸至焚化爐、棄土廠、回填地、再利用機構，因此被告以一般事業廢棄物處理業為課稅依據，顯然有誤。
⑹綜上，原告係屬營建廢棄物分類處理業，非屬被告所認一般事業廢棄物處理業，且運費及其他費用係經原告分類後歸屬於營業費用性質之支出，被告以一般事業廢棄物處理業之同業利潤標準淨利率15％核定課稅所得即有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按行為時所得稅法第24條第1 項前段、第45條、第83條第1
項及同法施行細則第81條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。……。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段及第60條前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」⑵本件原告96年度申報行業別為廢棄物清理工程業（行業標準代號：3804-11 ），列報營業收入淨額108,846,485 元、營業成本69,353,514元、營業費用及損失總額35,179,475元及營業淨利4,313,496 元，被告初查以其列報營業費用及損失總額中租金支出6,240,000 元、運費19,289,385元及其他費用－清潔服務費1,462,617 元，合計26,992,002元屬營業成本性質予以轉正，調整列報營業成本96,345,516元，另以其成本無法勾稽查核，按一般事業廢棄物處理業（行業標準代號：9302-11 ）同業利潤標準毛利率53％核算營業毛利57,688,637元，減除核定營業費用及損失總額8,132,573 元，核算營業淨利49,556,064元（被告初查報告誤植為49,556,065元），較按同業利潤標準淨利率15％核算營業淨利16,326,972元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利16,326,972元。⑶經查原告開立統一發票之品名、進貨之性質及廢棄物許可證等資料查核，其銷售發票之品名皆為「營建混合物處理」，數量為「一批」，取具進貨對象以經營「一般事業廢棄物清除」、「建築物清潔服務」、「廢（污）水處理」之業者為大宗，次依基隆市政府核發予原告之「基隆市政府廢棄物處理許可證」所載，原告之營業項目為一般事業廢棄物（土木及建築廢棄物），處理方法為分類處理及資源化處理，是以原告係為處理機構（與清除機構有別），又中華民國稅務行業標準分類針對「廢棄物處理業」之說明為：「凡從事廢棄物處理之行業均屬之。處理業者兼作清除工作亦歸入本類。但廢棄物收集、處理後再製應歸入C 大類（製造業）之適當類別。」，原告主張其係以營建廢棄物分類處理為業，惟查「廢棄物處理業」項下子類並無「營建廢棄物處理業」，是被告依原告96年度之實際營運情形將其歸類為「一般事業廢棄物處理業」（行業標準代號：9302-11 ，包括一般污泥、廢土、廢氣、醫療廢棄物等處理），尚符中華民國稅務行業分類歸類原則，至原告自行申報行業別為廢棄物清理工程業（行業標準代號：3804-11 ，包括化糞池工程、焚化設備營建等），顯與其營運實情不同，且原告亦自承未能就其主張之業別提示具體事證，是被告核定原告係經營一般事業廢棄物處理業（行業標準代號：9302-11 ）並無不合，合先陳明。
⑷本件原告96年度係經營一般事業廢棄物處理為業，其載運廢棄物之費用19,289,385元及委託暉鼎資源管理股份有限公司處理營建混合物之清理服務費1,462,617 元，按其行業特性，核屬成本性質，被告予以轉正至營業成本項下核認，並無不合。
⑸綜上，本件復查結果租金支出雖經追認330,720 元，重行核算調整後營業成本為96,014,796元，惟原告營業成本無法勾稽查核，經按一般事業廢棄物處理業同業利潤標準毛利率53％核算營業毛利57,688,637元，減除核定後營業費用及損失總額8, 463,293元（8,132,573 元+330,720元），重行核算營業淨利為49,225,344元，仍較按同業利潤標準淨利率核算營業淨利16,326,972元為高，依首揭準則規定，原核定營業淨利16,326,972元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件爭執：
①原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利4,313,496 元，被告以：
1.原告列報本期營業費用及損失總額中之租金支出6,240,000 元、運費19,289,385元及其他費用－清潔服務費1,462,617 元，屬營業成本性質予以轉正。
2.又以營業成本無法勾稽查核，經按一般事業廢棄物處理業（行業標準代號：9302-11 ）同業利潤標準毛利率53% 核算後，營業淨利為49,556,064元，因較按同業利潤標準淨利率15% 核算營業淨利16,326,972元為高，乃核定營業淨利16,326,972元及應補稅額3,006,705 元。
②原告訴稱：所從事之事業比較特殊，如廢棄水泥塊經工廠處理後，產出泥砂、塑膠、木屑等，故行業別應如何歸屬是爭執所在；而原告作業流程所產生之費用，均有發票及憑據，可對應原告公司帳戶，實無所謂無法勾稽查核之情事；被告轉正原告營業成本性質，應查核原告工廠實際情形，產出之物品生產出來之後所生之費用應屬營業費用而非營業成本云云。被告辯稱：原告營利事業許可證登記之營業項目就是一般事業廢棄物；就一般事業廢棄物處理業，處理之後不能再出售之泥砂運送出去處理，當屬營業成本，一般所稱之營業費用則是管銷方面之費用，而其營業成本確實無法勾稽等語。
⑵按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」，而同法施行細則第31條更列出上開計算公式：
①買賣業：
（1）銷貨總額－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。
（2）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。
（3）銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。
（4）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。
（5）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。
②製造業：
（1）（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。
（2）期初在製品存貨＋製造成本－期末在製品存貨＝製成品成本。
（3）期初製成品存貨＋製成品成本－期末製成品存貨＝銷貨成本。
（4）銷貨總額－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。
（5）銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。
（6）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。
（7）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。
③其他供給勞務或信用各業：
（1）營業收入－營業成本＝營業毛利。
（2）營業毛利－管理或事務費用＝營業淨利。
（3）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。
顯見，銷貨成本（內含進貨費用）之於買賣業，就如同銷貨成本（內含製造費用而形成製造成本，再由製造成本計算製成品成本，再由製成品成本計算銷貨成本）之於製造業；其意義都是標的物銷貨之際所形成之成本（內含貨物到達可供銷售狀態前所支出之一切費用），而原告所列報營業費用及損失總額中租金支出6,240,000 元、運費19,289,385元及其他費用－清潔服務費1,462,617 元，合計26,992,002元，當屬營業成本性質，被告予以轉正，應屬有據。
⑶按現行稅務行業標準分類針對「廢棄物處理業」之說明為：「凡從事廢棄物處理之行業均屬之。處理業者兼作清除工作亦歸入本類。但廢棄物收集、處理後再製應歸入C 大類（製造業）之適當類別。」，原告主張其係以營建廢棄物分類處理為業，但「廢棄物處理業」項下子類並無「營建廢棄物處理業」，原告之業務為如廢棄水泥塊經工廠處理後，產出泥砂、塑膠、木屑等，被告將其歸類為「一般事業廢棄物處理業」（行業標準代號：9302-11 ，包括一般污泥、廢土、廢氣、醫療廢棄物等處理），應無疑義。原告所稱行業別為廢棄物清理工程業（行業標準代號：3804-11 ，包括化糞池工程、焚化設備營建等），其類型（專業化設備之處理如化糞池或焚化設備）顯與原告營運實情（廢棄水泥塊之處理）不同，而且也無任何事證顯示原告有處理化糞池工程、焚化設備營建等業務，原告所稱自無足採。
⑷至於，營業成本是否無法勾稽？並非如原告所稱其於作業流程所產生之費用，均有發票及憑據，可對應原告帳戶而勾稽云云；而是帳證的內容可否核對，經查原告開立統一發票之品名、進貨之性質及廢棄物許可證等資料查核，其銷售發票之品名皆為「營建混合物處理」，數量為「一批」，原告在作業上就品名稱謂均列營建混合物之處理，而其營建混合物種類繁多，處理之方式也繁簡差異甚大，原告將差異甚大之待處理物品混為一同，而將其數量列為一批，輕重大小亦無法區隔，此一批與彼一批內容不同處理方式不同，所需要之製程費用不同，其成本當然不同，被告所要勾稽者是面對不同的物品，需要有不同的處理方式，而衍生不同的費用或成本，而確認其發票及憑據是否詳實有據，原告銷售發票之品名皆為「營建混合物處理」，數量為「一批」，自屬無法勾稽。被告就此按一般事業廢棄物處理業同業利潤標準毛利率53％核算原告之營業毛利57,688,637元，減除核定後營業費用及損失總額8,463,293 元（8,132,573 元+330,720元），重行核算營業淨利為49,225,344元，仍較按同業利潤標準淨利率核算營業淨利16,326,972元為高，故核定營業淨利
16,326 , 972元，當屬有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　　年　　1 　　月　6 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　帥嘉寶
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　1　　 月　　6　　 日書記官 鄭聚恩