臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1540號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 21 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1540號99年10月7日辯論終結原 告　歐榮環保科技股份有限公司
代　表　人　林志燦
訴訟代理人　楊矗烽（會計師）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　呂淑惠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月18日台財訴字第09900039590 號（案號：第09900322號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）58,380,735元（新竹廠全年所得額59,402,458元×機器設備比率98.28%），經被告初查以
原告係按廠目別分別計算各廠及工程之稅前損益，再就新竹廠稅前利益按原告自行選定之全部機器設備比方式計算免稅所得，與行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）規定之計算公式不符，核定免稅所得為12,841,630元，應補稅額0 元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以，依免稅所得計算要點第7點之「採全部機器設備比方式計算」，重行計算免
稅所得為12,841,752元〔全年所得34,516,104元－（無關非營收16,062元－無關非營支804,935元）×免稅產品收入比
208, 561,152元／563,549,374 元×全部機器設備比174,14
7,855 元／177,186,739 元〕，原核定免稅所得12,841,630元應予追認122 元，變更核定為12,841,752元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討一次，做必要調整及修正。」、「（i ）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（ii）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（iii ）第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。……」、「本辦法依促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第8 條第3 項規定訂定之。」、「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」促進產業升級條例第8 條第3 項、第9 條、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第1 條、第17條分別定有明文。
㈢次按「一、符合促進產業升級條例第8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，依本要點規定計算免稅所得額。」、「三、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」、「四、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。」、「五、前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。（二）新投資創立或同一次增資擴展投資計畫整廠（棟、間）之機器、設備、主體建築（物）不止乙廠（棟、間）時，應將該新投資創立或該次增資擴展各廠（棟、間）之所得合併計算。（三）屬多次增資擴展者，應分別以新投資創立之所得或各次增資擴展之新增所得（若為虧損則以零計算）為計算基礎。」、「六、公司非依前二點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第七點至第九點規定計算。」、「七、公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。（一）採全部機器設備比公式計算：免稅所得＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部
產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×（1 －委外加工
比率）⒈機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、
新建主體建築（物）金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）（土地除外）金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）（土地除外）出租（借）人之取得成本〕⒉委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞
務）製造成本」復為財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令免稅所得計算要點第1 點、第3 點、第4 點、第5
點、第6 點、第7 點所明定。
㈣原告96年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額34,516,104元，扣除合於獎勵規定之免稅所得58,380,735元（新竹廠全年所得額59,402,458元×機器設備比率98.28%），申
報課稅所得額為虧損23,864,631元，原告96年度營業收入包括水污染防治操作業務收入及承包雲林工業區水污染防治工程收入，由於水污染防治操作業務收入為提供勞務取得之收入，獲利過程中並無有形產品之流動，故其收入及營業成本，能按各廠區明確區分記載，另承包雲林工業區工程，雖投入有形之材料及設備等動產，惟因動產附合於不動產，其收入及成本，亦能按工程別明確區分記載，此外營業費用亦能明確歸屬或合理分攤，且能合理分攤與免稅所得額有關之非營業損益者。因此不論係不同廠區之水污染防治操作業務收入或承包水污染防治工程收入，其收入及成本均可正確獨立計算，惟被告以原告按各廠區別（新竹廠、東引廠、楠梓廠、觀音廠、雲林在建工程）之營業收入、非營業收入及成本、費用、非營業損失等項目，獨立計算之各廠及工程之稅前損益，再就符合五年免徵營利事業所得稅之新竹廠稅前利益，按全部機器設備比方式計算免稅所得58,380,735元，核與免稅所得計算要點7 （一）採全部機器設備比方式規定之計算公式不符，故重行依該要點規定之計算公式核算免稅所得為12,841,630元，原告不服理由分述如下：
⒈免稅所得額核定之次序首為能正確獨立計算免稅所得額者，依帳證紀錄核實認定：會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者。其次為不能正確獨立計算免稅所得額者，依公式計算免稅所得額：銷貨收入、銷貨成本及毛利無法正確獨立計算或無法且合理分攤營業費用，其免稅所得額依免稅所得計算要點第7點至第9點規定計算。
⒉何謂能正確獨立計算免稅所得？
所謂能正確獨立計算免稅所得者，係指會計帳冊簿據完備，且對於符合規定之免稅收入及營業成本，能正確獨立計算明確區分記載者，並能明確歸屬或合理分攤營業費用，且能合理分攤與該免稅所得額有關之非營業損益者。此參照新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點以外相關法令，均有相同之規定，並以「會計帳冊簿據完備」、「正確獨立計算」、「明確區分記載」、「合理分攤」等為獨立計算所得之要件。相關法令規定如下：⑴促進產業升級條例施行細則第31條：「（ii）合併後存續或新設公司依本條例第15條第3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。（iii ）前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」
⑵科學工業園區設置管理條例施行細則第15條：「（i ）合併後存續或新設科學工業依本條例第18條第1 項規定，繼續承受消滅科學工業之租稅獎勵者，應就屬消滅科學工業部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅科學工業原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分之所得額或應納稅額。（ii）前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅科學工業部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」
⑶加工出口區區內事業從事轉運業務課稅作業辦法第11條：「（i ）區內事業兼營轉運業務申請適用本條例第14條之規定，按其轉運業務收入之百分之十為營利事業所得額者，其轉運業務之帳冊及簿據應行獨立，且其轉運業務之收入、成本及毛利應獨立計算並合理分攤管理費用。（ii）前項帳冊簿據，稅捐稽徵機關、管理處或分處必要時得查核之。」
⑷財政部97年4 月3 日台財稅字第09704509790 號釋：「核釋線上遊戲產業適用5 年免徵營利事業所得稅相關規定。主旨：核釋線上遊戲產業適用90年12月27日行政院核定發布獎勵辦法相關規定：……三、線上遊戲產業免稅所得之計算（一）獨立計算免稅所得額：線上遊戲開發商或營運商選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，且符合下列各點規定，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依帳證紀錄予以核實認定：1.於當年度計算免稅所得額時，會計帳冊簿據完備，且對於其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫所產生符合規定之免稅收入及營業成本，能按各款遊戲明確區分記載者。2.能明確歸屬或合理分攤營業費用，且能合理分攤與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者。（二）依公式計算免稅所得額……」
⒊本案原告水污染防治操作業務收入及承包雲林工業區水污染防治工程收入，由於水污染防治操作業務收入為提供勞務取得之收入，獲利過程中並無有形產品之流動，可明確區分收入，且該免稅收入專用之機器設備及廠區人員與他廠區之間無共用情形，亦無法共用，可明確歸屬成本及費用，原告符合會計帳冊簿據完備，各廠區別（新竹廠、東引廠、楠梓廠、觀音廠、雲林在建工程）之營業收入、非營業收入及成本、費用、非營業損失等項目，能正確獨立計算明確區分記載，且能明確歸屬或合理分攤營業費用及非營業損益者。參酌前揭財政部97年4 月3 日台財稅字第09704509790 號函核釋線上遊戲產業適用5 年免徵營利事業所得稅相關規定，線上遊戲產業亦屬勞務提供業，其取得之收入亦無有形產品之流動，計算免稅所得額時，如符合「會計帳冊簿據完備」、「正確獨立計算」、「明確區分記載」、「合理分攤」，即依帳證紀錄予以核實認定。被告核定原告免稅所得，卻捨棄已能正確獨立計算之所得，增列獨立計算須以整廠機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者為限，否則即依公式計算免稅所得額，認事用法顯然違誤。
⒋本案原告於93年8 月30日設立，資本總額250,000,000 元，因係榮民工程公司移轉民營案件，94年6 月6 日僅以榮民工程公司所購置並於93年12月2 日移轉之全新機器設備計174,147,855 元，申請核發新興重要策略性產業完成證明，如96年度機器設備核准清冊及財產目錄對照表所載（鈞院卷第30頁證據二），原告並未就93年12月14日購置之全新機器設備計2,219,934 元及提出申請後至96年1 月31日新購設備893,400 元申請，96年新購服務不滿1 年，按當年度服務月份占全年月份比例計算之金額818,950 元，合計未申請機器設備計3,038,884 元，占全部機器設備金額177,186,739 元僅1. 72%，該等機器均為全新，因未另案申請核准，被告機關即以免稅所得計算要點第5 點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，係指整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，始能依帳證紀錄予以核實認定，否則依公式計算免稅所得額。然原告認為能正確獨立計算免稅所得者，應先行獨立計算，再就核准之機器設備比例計算免稅所得，否則如本案廠區機器設備或主體建築（物）有增添而未列入申請，即不能認定能正確獨立計算免稅所得。以我國稅法規定營利事業修繕、機器裝修或換置零件或購置固定資產，金額超過8 萬元，其效能非2 年內所能耗竭者，應作為資本支出，但整批購置大量器具，每件金額雖未超過8 萬元，其耐用年限超過2 年者，仍應列作資本支出。此等資本支出實務上基於經濟考量，不可能另案申請，如因核准後之資本支出未逐筆申請，即不能適用獨立計算免稅所得，依帳證紀錄核實認定，則免稅所得計算要點第4 點將形同具文。
⒌本案原告若當年度僅有新竹廠區所得，不論所購置全新機器設備是否均申請核准，其所計算之免稅所得為新竹廠區所得獨立計算。若當年度有其他廠區所得，但能獨立計算之各廠損益時，不論所購置全新機器設備是否均申請核准，兩者所計算之免稅所得應為相同，方屬正確所得計算。原告在能獨立計算新竹廠區所得之前提下，業提示明確計算之各廠區損益計算表（鈞院卷第29頁證據一）申報，限於稅局之申報書表無法適切供各行業一體適用，尤其原告所經營之水污染防治操作業務，已屬國內少有行業，而又能符合新興重要策略性產業及適用5 年免稅，應係屈指可數，在既定申報書格式下，原告以獨立計算之各廠區損益之新竹廠區所得，按其機器設備比計算免稅所得，符合財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451990號函釋：「獨立計算之計算基礎。原獎勵投資條例第6 條或88年底修正前促進產業升級條例第8 條之1 （註：現行修正為第9 條）有關免徵營利事業所得稅採獨立計算者，其免稅所得之計算方式，分別以新投資創立之所得或各次增資擴展之新增所得（若為虧損則以零計算）為計算基礎。（編者註：依財政部91年12月20日台財稅字第0910457765號令核示，本函於88年12月31日修法後之適用原則為：依現行促進產業升級條例第9 條規定，適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅者，得予適用本函規定。）」之獨立計算意旨，被告逕按「已自行選用全部機器設備比」重行計算免稅所得，顯然違反租稅法律主義。
⒍原告96年度主要營業收入包括水污染防治操作業務收入及承包雲林工業區水污染防治工程收入，被告以免稅所得計算要點第5 點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，係指整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，始能依帳證紀錄予以核實認定，否則依公式計算免稅所得額。而同要點第6 點「公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7 點至第9 點規定計算。」而其第7 點則係就「整廠機器、設備或主體建築等非屬全部經核准並完成投資計畫清單內所載者」、「核准免稅期間內，另有他次增資」之情形，就屬於機器、設備或主體建築所產製之產品（勞務），依收入比及機器設備比計算免稅所得額，由於該要點之免稅所得計算公式，僅就經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）予以扣除，並未就兼營其他營業且與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之營業收益或（損失）予以扣除，致造成與投資計畫產品（勞務）無關之營業收益或（損失）及非營業收益或（損失），按不同之方法計算所得。查免稅所得計算要點係就有關技術性或細節性事項訂定之行政規則，財政部以行政規則就相同與投資計畫產品（勞務）無關之所得作不同之處理，顯然增加納稅義務人法律所無之租稅義務。又與投資計畫產品（勞務）無關之雲林工業區水污染防治工程收入，業依營利事業所得稅查核準則第24條採完工比例法認列工程損益，而適用完工比例法之前提要件為：各期應收工程價款、履行合約所須投入成本與期末完工程度均可合理估計，歸屬於合約之成本可以合理辨認。其工程損益既可獨立計算，且與投資計畫產品（勞務）無關，於計算免稅所得時，自應先行將其扣除。又當營利事業所得稅查核準則與免稅所得計算要點之適用優先順序發生競合時，自應以法規命令（查核準則）優先於行政規則（免稅所得計算要點）為先。
㈤原處分以「整廠（棟、間）之機器、設備『及』主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者」始符合獨立計算之要件，違反法律優位原則查免稅所得計算要點第5 點「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者」法條明文「機器、設備或主體建築」，而非「機器、設備及主體建築」、「機器設備或主體建築」或「機器設備及主體建築」，可知能獨立計算之前提要件，以機器、設備或主體建築（物）其一符合即可，蓋機器、設備或主體建築，均因附著於不動產，而能經由明確地點區分收入及成本之產生，原處分以「機器、設備『及』主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者」始符合獨立計算之要件，認事用法顯然違反法律優位原則。
㈥經濟部工業局與被告有關獨立計算之所得認定不同，有違行政一體原則原告依與經濟部工業局簽定之新○○○區○○道系統營運中心委託經營契約書（鈞院卷第32 頁證據三）第3條第5 款：「乙方（原告）應於每年3 月31日前提送前一年度營業收支報告予甲方（經濟部工業局），經甲方指定之會計師查核，再依第4 條第3 款計算回饋金方式，計算出前1
年度之回饋金。乙方應繳交每年回饋金額予工業區基金會，並於甲方規定期限內以台灣銀行支票或銀行本栗繳交方式辦理。」、第4 條第3 款：「回饋金額為每年由本局委託會計師核算乙方自辦理本工作起產生之累積稅前盈餘乘以回饋金比例，再扣除自辦理本工作起歷年已支付之回饋金累計金額，即為該年應支付之回饋金金額，如經核算後該年應支付之回饋金金額為負數，則該年即不需支付回饋金。本計畫回饋金比例為四% 。」、第5 條第2 款：「……乙方之營運成本（含合理投資報酬），應依經濟部核定費○○○區○○道用戶收取使用費，乙方對受託業務須獨立設帳、自負盈虧，並於經營期間接受甲方及本區服務中心之督導或查核。」、第8 條第2 款：「乙方應逐年向甲方提報前一年度工作成果，乙方應有本工作專用之會計帳冊，並於每年度結束後60日內連同年度工作成果提送甲方備查。……」、第9 條：「履約之查核督導：一、於營運期間，甲方將聘請會計師每半年查核帳冊一次，另委託學者專家每半年一次外加不定期數次評鑑乙方之營運績效。……」由於委託經營契約訂有回饋金，依合約原告之新竹廠收入及成本、費用係獨立設帳，經經濟部工業局委託會計師每半年查核，原告亦應將工作成果提送備查，可證原告能獨立計算該廠所得，並為經濟部工業局所核認。惟被告卻以該廠區無法獨立計算，認事用法顯然有違行政一體原則。
㈦免稅所得計算要點增加法律所無之限制，違反租稅法律主義：
⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋參照）。」為司法院釋字第650 號所解釋。促進產業升級條例第8 條第3 項：「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」、獎勵辦法第1 條：「本辦法依促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第8 條第3 項規定訂定之。」、第17條：「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」關於免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受法律保留原則之限制。故行政院依促進產業升級條例第8 條第3 項之授權所訂定之獎勵辦法第17條乃規定：「選擇適用本條例第9 條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部復於92年5 月9 日以台財稅字第0920452717函發布免稅所得計算要點（自91年1 月1 日施行），針對符合行為時促進產業升級條例第8 條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，惟所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上開免稅所得計算要點之規定及免稅所得之計算，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。促進產業升級條例及獎勵辦法雖有明文授權財政部訂定免稅所得計算要點，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關應如何公平合理計算及審核免稅所得，並未明確授權財政部得於符合「會計帳冊簿據完備」、「正確獨立計算」、「明確區分記載」、「合理分攤」等獨立計算所得之要件外，增列與能獨立計算所得無關之要件，進而增加法律所無之限制，以致違反租稅法律主義。
⒉99年1 月6 日增訂並修正稅捐稽徵法第11條之3 ：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」本條雖為99年1 月6 日新增，惟法規命令及行政規則不得增加法律所無之限制，尤其是干預人民自由權利之行為，其行事所依據之法規範，應保留給立法者以法律規定，不得由行政機關以行政命令訂之，是為法律保留原則。免稅所得計算要點係就有關技術性或細節性事項訂定，其第5 點就符合第4 點已能獨立計算免稅所得者，增加其適用之要件，縱有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，惟此一規定涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。
㈧原處分認事用法違背論理及經驗法則：
復查決定以「本件申請人免稅收入雖均由新竹廠完成，惟新竹廠並非全部機器設備均屬上開核准函檢附之新投資創立購置全新機器設備清單及新興重要策略性產業完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%（核准清單所載免稅設備
174,147,855 元÷新竹廠全部機器設備177,186,739 ），依
首揭規定，申請人96年度自不得適用獨立計算免稅所得。」惟被告機關既可確認免稅收入均由新竹廠完成，亦可獨立計算免稅所得，僅因新竹廠並非全部機器設備均屬完成證明所載，而不得適用獨立計算免稅所得。如事實段所述，該廠機器未全部提出申請，係肇因於建廠機器之完成證明書先經拒為處分而循序提起訴願及訴訟判決，始獲核發完成證明。其後續之新增機器因行政救濟之不確定性，致未提出申請，經濟部工業局難稱無可歸責，原告因前開不可歸責之事由，如已符合「會計帳冊簿據完備」、「正確獨立計算」、「明確區分記載」、「合理分攤」等獨立計算所得之要件時，於免稅所得計算要點之適用上，縱使無積極之獎勵優惠，亦應免除其消極之限制或不利益之義務，避免增加納稅義務人法律所無之租稅義務，方符立法之本意。綜上所陳，謹請賜判決如訴之聲明，以維公平。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之。……」、「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為促進產業升級條例第8 條第3 項、第9 條第1 項、第2 項及第3 項所明定。次按「三、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。四、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。……五、前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），……六、公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7 點至第9 點規定計算。七、……（一）採全部機器設備比公式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（
勞務）收入淨額）×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕
……」、「本辦法依促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第8 條第3 項規定訂定之。」、「新興重要策略性產業屬技術服務業者，除第5 條第1 項第8 款第11目智慧財產技術服務及第12目研發服務者外，應符合下列要件之一：……（二）具備網際網路功能之軟體或內容業，其硬體設備及軟體購置金額，合計為新臺幣7 百萬元以上。」、「第2 條及第3
條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業……（七）環境保護工程技術服務：公司至少要有10人以上專職大專相關科系畢業或具3 年以上專業經驗之人力，並專門從事下列業務之一者。1.領有環境保護工程業登記執照，從事承攬事業之水污染防治、空氣污染防治、噪音及振動防治、廢棄物清理、土壤污染防治或環境監測工程之設備安裝、施工、維護檢修、代操作等業務之一。……」復為行為時免稅所得計算要點第3 點、第4 點、第5
點、第6 點、第7 點及獎勵辦法第1 條、第3 條第1 款第2
目及第5 條第1 項第8 款第7 目所規定。
㈢查首揭計算要點及獎勵辦法係財政部依據促進產業升級條例第8條 第3 項所訂之技術性、細節性事項，被告自得援引適用，合先陳明。
㈣原告91年度新投資創立經營環境保護工程技術服務水污染防治代操作之投資計畫，經經濟部工業局以96年12月10 日 工中字第09605033280 號函核發新興重要策略性產業完成證明（下稱完成證明），並經財政部97年1 月29日台財稅字第
09704004850 號函核准自原告選定之延遲開始免稅之始日96年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅。
㈤依完成證明所載，原告係適用獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第7 目之1 ，原告並自行擇訂適用90年12月27日行政院核定發布之獎勵辦法第3 條第1 款第2 目規定，而前揭獎勵辦法所獎勵內容係具備網際網路功能之軟體或內容業，其硬體設備及軟體購置金額，合計為新臺幣7 百萬元以上，並無主體建築（物）；且計算要點第5 點已明定機器、設備或主體建築（物）等「均」屬全新，原告主張能獨立計算之前提要件，以機器、設備或主體建築（物）其一符合即可，顯有誤解。又原告原已自行選用全部機器設備比計算免稅所得，本件原告之免稅收入雖均由新竹廠完成，惟新竹廠並非全部機器設備均屬上開核准函檢附之新投資創立購置全新機器設備清單及新興重要策略性產業完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%（核准清單所載免稅設備174,147,855 元÷新竹
廠全部機器設備177,186,739 元），核與計算要點所稱之當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），得正確獨立計算其銷貨收入、銷貨成本之獨立計算免稅所得要件未符，則原告96年度自不得適用獨立計算免稅所得，是被告據以重行計算免稅所得為12,841,752元，並無不合，所訴核無足採，請續予維持。
四、經查：
㈠按促進產業升級條例第9 條第1 項、第2 項及第3 項：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」。次按行為時財政部以92年5月9日台財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點第3 點：「三、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」；第4 點：「四、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。……」；第5 點：「五、前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），……。」；第6 點：「六、公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7 點至第9 點規定計算。」；第7 點：「七、公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築( 物) 方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築( 物) 方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築( 物) 方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。（一）採全部機器設備比公式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞
務）收入淨額）×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕…
…」。核此函釋所頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部基於職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定，其內容為關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式，核屬行政規則，尚未逾越法律本旨，自得援用。
㈡查原告91年度新投資創立經營環境保護工程技術服務水污染防治代操作之投資計畫，經經濟部工業局以96年12月10日工中字第09605033280 號函核發5 年免稅投資計畫核准在案，並經財政部97年1月29日台財稅字第09704004850號函核准自原告選定之延遲開始免稅之始日96年1月1日起連續5年免徵
營利事業所得稅。促進產業升級條例所設計之免稅優惠，係在鼓勵企業研究發展以提升其產能，健全經濟發展，故免稅之對象限於以增資擴展企業能力所獲得之收入為限，而前揭免稅所得計算要點，主要規範即在合理計算符合投資計畫所生產之產品（勞務）銷貨所得，俾以免除其稅賦負擔。惟關於投資設立或增資擴充屬於新興重要策略性產業之投資計畫，其計畫完成之認定方式則依促進產業升級條例第8條第3項授權訂定之獎勵辦法第8 條第1 項規定，向主管機關申請核發完成證明，於本件即經濟部工業局。亦即關於投資計畫完成之內容悉由主管機關認定之，稅捐稽徵機關嗣後核定免稅所得時，凡與投資計畫相關於免稅所得計算公式之要素，即依主管機關核發之完成證明以為據。前揭免稅所得計算要點第5 點就第4 點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，明文定義為「指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），……。」。該等定義無非以獨立之廠區百分之百以投資設立或增資擴展之資金所建立者為限，一則尊重主管機關核發完成證明之職權，二則以獨立廠區所獲得之免稅收入明確易辨，不致與應稅所得混淆為其意旨，並未增加法律所無之限制。原告主張可以獨立計算免稅收入之新竹廠，並非全部機器設備均屬上開核准函檢附之新投資創立購置全新機器設備清單及新興重要策略性產業完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%（核准清單所載免稅設備174,147,855 元÷新竹廠全部機器設備177,
186,739 元），此為兩造所不爭執，即與免稅所得計算要點第5 點規定獨立計算之要件未合。則原告96年度自不得適用獨立計算免稅所得，且原告原已自行選用全部機器設備比計算免稅所得，是被告復查決定據以重行計算免稅所得為12,841,752元，並無不合。
㈢至原告主張除上開98.28%之設備外，其餘1.72%之新竹廠設
備乃事後添購之全新機器，因當時以98.28%之設備向經濟部工業局申請完成證明遭否准受阻而進行行政救濟中，故未將1.72%之新增設備再追加申請，然該等設備均已列入原告新
竹廠之財產目錄中，故新竹廠之收入費用自屬帳載完備可以獨立計算云云。惟核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，乃屬經濟部工業局之職權，未經其核定之內容自難認屬新增設備清單之一環，原告以其財產目錄之記載為據，難以成立。
五、從而，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　年 　10 　月 　21 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　年 　10 　月 　21 日書記官 陳 又 慈