臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1552號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 26 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1552號
100年5月12日辯論終結
原 告　蓋曼鴻霖有限公司
代　表　人　甘偉俊
訴訟代理人　朱明正　會計師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　吳世彬
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月14日台財訴字第09913005400 號（案號：第09803985號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）29,650,286元、營業成本23,984,287元、營業淨利70,284元、非營業收入總額16,849元（利息收入）及全年所得額87,133元。被告所屬新竹縣分局（下稱被告初查）按「其他倉庫經營業」（行業標準代號：5801-99 ）同業利潤標準淨利率31% 核定營業淨利9,191,588
元，加計非營業收入16,849元，減除非營業費用及損失0 元，核定全年所得額9,208,437 元。原告不服，申請復查，經被告改按更正程序處理，更正核定（即原處分卷內所稱之更一核）營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業淨利虧損5,248,003 元、非營業收入總額13,737,853元（含出售資產增益13,721,004元及利息收入16,849元）及全年所得額8,489,850 元（此部分業經本院99年度訴字第1553號判決原告之訴駁回確定）。嗣經被告查獲原告漏報出售資產增益32,437,362元，重行核定（即原處分卷內所稱之二核，見原處分卷第196 頁）全年所得額27,206,208元，應補稅額4,679,090元
，並按所漏稅額6,778,483 元處1 倍之罰鍰6,778,483 元。原告不服，申請復查，遭經駁回。原告提起訴願，嗣經訴願決定就復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告猶未甘服，就訴願決定駁回部分，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、程序部分：
（一）查租稅行政救濟，程序不合者，多以「復查不受理」或「訴願不受理」予以駁回，必須符合程序時，方予「實體判決」，為行政程序法所明定。而原告對於被告初查通知書所列「營業收入29,650,286元及財產增益核定0 元」項目，均未提出異議及申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 款「一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」應屬「確定」案件，本件被告針對同一事件，寄發4 次不同處分之核定通知，詳附件二影本，且第2 次、第3 次及第4 次核定通知（按本件行政訴訟係針對第4
次部分），均以「更正」事項處理，將非屬所得稅法第81條所規定：繳納通知文書有記載或計算錯誤之事項，而以更正事項處理，顯非適法，第2 次核定案，經申請訴願後，亦經財政部訴願委員會審議結果（按：99年6 月1 日台財訴字第09900040720 號訴願決定書中）略以，被告未依規定作為「復查決定書」，逕按更正程序辦理，並以97年5 月2 日北區國稅竹縣一字第0970002638號函復原告，程序確有未合。請詳財政部訴願決定書第11頁第3 至5 行及第4 次核定案亦經99年6 月14日台財訴字第09913005400
號訴願決定：「原處分機關未依規定製作『復查決定書』，逕按更正事項處理，程序確有未合」。本件既經訴願委員會多次查明被告之程序不合，所作之實體審理，亦屬違法，依行政程序法第111 條第7 款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之規定，此項多次程序不合之行政處分應屬無效。
（二）訴願書第11頁第4 行所稱：惟原告於97年7 月16日對上開處分不服申請復查後，被告已依復查程序為實體審理，核無不妥乙節。查被告對於原告94年度營利事業所得稅結算申報案，同一事件，前後多達4 次核定不同之行政處分，原告從初次核定通知起，因不服被告處分不當，均提出復查，亦經財政部訴願委員會2 次之審議結果，被告程序上處理，確有瑕疵，則被告第2 、4 次之核定通知。（按第3 次被告已自行通知撤回）依行政程序法第111 條第7 款規定，均屬無效，又訴願委員會，不應對不合程序之案件作審議，方屬適法，所稱「核無不妥乙節」，顯屬不當。否則豈非祇准州官放火，或稽徵機關帶頭違法。
二、本件被告多次調帳查核，初查所核定94年度01項營業收入29,650,286 元 及生財器具因未出售，40項出售資產增益核定為0 元，此二科目之核定，原告認為合理，未申請復查，應屬確定案件。依稅捐稽徵法第34條第3 項規定「所稱確定，係指稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」，則營業收入29,650,286元及出售資產增益0 元，此二科目所核定之金額，應屬「確定」，除適用法律錯誤外不容更改，而所申請復查項目為：06營業毛利、33項營業淨利及53 項 全年所得額。主要為被告將標準代號3901-13 房屋建築營建，誤以標準代號5801- 99保管貨物之倉租收入核定其淨利率；因二者毛利率相差甚大，前者為9%，後者為31% ，且此項誤核，亦經被告97年7 月29日北區國審一字第0971039385號函略以：「蓋曼鴻霖有限公司94年度營利事業所得稅業經本局新竹縣分局於96年5 月21日核定在案，嗣該公司對核定之稅務行業標準代號不服申請復查，經該分局以更正程序於97年4 月22日變更原核定之稅務行業標準代號」（詳附件三）。被告自應依正確之標準代號核定方屬適法，而被告又不依前函將不符之代號改依正確之代號核定，而將確定之營業收入，且非屬法律錯誤原因，逕改為出售資產收入，經財政部訴願決定書（案號00000000號及00000000號）查明程序確有未合，則第2 次（即原處分卷內之更一核）及第4 次（即原處分卷內之二核）所作之行政處分，應屬無效。
三、原告94年1 月1 日成立，94年度全年度營業收入祇興建一棟廠房（倉庫），於94年12月29日出售台灣先進捷通股份有限公司（下稱台灣先進公司）70,095,238元，（因工程尚未完工，其中40,444,952元為預收貨款）。95年度仍支付上項廠房興建之營業成本30,135,861元，且原告資本額50萬元，財產目錄並無房屋及建築之設備，上揭營業收入係本公司興建廠房（倉庫），出售收入應屬產品收入，開立銷售廠房收入，列為營業收入，亦符合財政部所頒94年度營利事業各業所得標準，標準代號3901-13 房屋建築營建- 包括工廠、車站、旅館、倉庫、加油站、住宅及公寓之營建，各種建築物之泥水工程等定義說明；又原告94年度支付原料進料25,338,675元，95年度支付進料及費用28,814,725元，共計54,153,400元，均經被告以進料及費用科目，課徵營業稅之進項稅額5%，計2,707,670 元在案，上項行為為營業行為，亦為被告主辦單位所認定（營業稅課），原告亦未申請復查，此項營業行為之營業成本，應屬確定案件。而被告第2 次核定（主辦單位為營利事業稅課）時，將營業收入擅改列為出售財產，而謂非經常性營業收入，依營業稅法規定，購置固定資產因非經常性營業行為，不需繳納營業稅，則原告94及95年度數十筆之進料及施工成本所繳納之營業稅2,707,670 元，依規定應予退稅，（按：2 年間因興建倉庫出售, 所支出數十筆之進料、施工材料及營業費用等，若稱為非經常性營業活動所發生之收入或支出，亦難令人信服）。而被告又不認定興建固定資產之出售行為為非經常性營業行為免徵營業稅，而未同時查明退還，本件因被告所屬單位（營業稅課及營利事業稅課）認知不同，若依營利事業稅課之看法，將此項營業收入，改列為出售資產收入，則被告於原告興建倉庫期間所支付之材料及工程費等所課徵之營業稅2,707,670 元，亦應退還，方屬適法。
四、財政部第2 次核定案訴願決定書第8 頁及第10頁，列核定之出售資產增益13,721,004元，係按申報年度銷售金額及出售成本（按42.3% ），推算而得，而非依所得稅法規定以94、95年度實際營業收入及營業成本、營業費用等帳載資料查核認定；經查被告核定出售資產成本37,657,876元係推算而得，其計算式為：94年度進料取具裕祥營造股份有限公司（下稱裕祥公司）發票21,909,885元＋94年度營業費用租金支出轉入1,374,822 元＋95年度取具裕祥公司發票9,523,810 元＋95年度進料金額4,849,359 元。其中第2 項加上94年度營業費用中租金支出，係屬出售資產成本1,374,822 元，被告轉列為出售資產成本，尚屬合宜；唯同理：營業費用其他費用中，支付興建該項倉庫工程所支付國強建築師設計監造費3,400,000 元，應屬興建資產之成本（詳附件四），亦應轉列為出售資產成本，方屬公允，該被告則漏列；亦為被告所不爭執之事實。另第3 項＋95年度取具裕祥公司進料發票4,849,359 元，唯查本工程包括主結構工程及附屬工程，所有95年度主結構體成本4,849,359 元，該被告全數認列，而附屬工程之成本25,286,502元，則全數漏列「出售資產之成本」（或應屬營業成本科目）中，又95年度之營業收入，已全數轉列為94年度出售資產收入，則原告95年度興建倉庫期間所支付之營業費用5,248,003 元及結算時出售生財器具（車輛）之損失1,616,917 元，亦應併入核算出售資產損益，方屬合理。以上二項錯誤均為原處分機關所不爭執之事實。則其核定之出售資產增益金額（按：本科目名稱仍屬錯誤），顯屬錯誤。
五、「復查」等行政救濟事項，依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298 號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利行政救濟之決定」。
（一）本件本稅部分第2 次核定全年所得額8,489,850 元，核定應納稅額2,112,246 元，經聲請復查後（已另案審理），第3 次以更正事項改核定全年所得額27,206,208元，核定應納稅額6,791,552 元後，仍感未能殺雞取卵，再通知撤回上項通知，再以第4 次通知核定全年所得額27,206,208元，應納稅額仍為6,791,552 元外，另加計罰鍰6,778,483 元，除加計罰鍰部分，經財政部99年6 月14日台財訴字第09913005400 號訴願決定書決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回」。查同一案件，因原告提出行政救濟，一再加重不利行政救濟人之處分，顯有違稅捐稽徵法第35條不得為更不利行政救濟人之決定。
（二）原告出售興建中廠房，其營業收入究應列入94年或95年收入，其裁量權徵納雙方均有所爭執。被告營利事業所得結算申報案初次及第二次核定，裁量為94年度營業收入29,650,286元及預收款40,444,952元，因核定行業標準代號雙方見解不同，經聲請復查後，被告為加重行政救濟人之處分，將行政救濟案件第二、第三、第四次等核定通知，更正事項改列為「出售資產損益」。另於第四次核定通知時將95年度繼續施工之預收款40,444,952元，更正改列為94年度收入外，另以：「另行以發現應徵之稅捐漏報出售資產增益」云云，補徵稅款4,679,090 元，及計處罰鍰6,791,552 元：有違財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函：「說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐。」此觀諸行政法院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」非常明確規定，凡為行政救濟之事實者及裁量年度歸屬之範圍者，均非「另發現應繳之稅捐」範圍，否則有失行政救濟之立法旨意。
六、設某公司94年度委託營造廠興建倉庫出售，出售價格70,095,238元（含95年度仍需施工之預收款40,444,952元），稽徵機關查核營利事業所得時，採取不配合方式，故意不提供帳簿文據等資料，而稽徵機關則依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併課或核實減除。」之規定，稽徵機關核定其全年所得額之計算式為：94年度營利事業所得額標準不動產買賣標準代號6611-13 ，所得額12% 。出售財產收入70,095,238元×12% ＝營業淨利8,411,428 元（暫依被告
認定方式將95年度預收款列為94年度收入）營業淨利8,411,428 元＋利息收入16,849元＝全年所得額8,428,277 元（需繳稅2,097,069 元）純益率為8,428,277 元÷（70,095,238
元＋16,849元）＝12.02%而原告為乖乖牌，全力配合稽徵機關之查核，因申請復查，引起稽徵機關之不滿，為加重行政救濟人之處分，為各種不合理及違法處置，最後核定全年所得額27,206,208元，純益率83.83%，需繳稅6,791,552 元（核定純益率高達83.83%，恐怕是全國之首），明顯違反查核準則第6 條：「但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額，依同業利潤標準核定之所得額為限」之規定。
七、另依訴願決定書第12頁所稱：按課稅處分係確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本年應負擔之稅捐債務…本件無論程序及實體及稽徵機關核定之所得額，均屬不合，亦為被告所不爭執之事實，另稅捐機關查核時，若採不配合方式不提供帳載，稅捐機關核定之純益率為12.02%（需繳稅209
萬元）；採配合方式提供帳載供核者，核定純益率為83.83%，反需繳稅677 萬元，亦屬荒謬。此項加重行政救濟之處分，實難令人信服。
八、原告無資產何來出售資產增益
原告94年4 月6 日成立，資本額500,000 元，除購買汽車乙輛外，並無其他固定資產，而原告94月12月29日出售興建中之倉庫，其資金係買方所提供，（按94年12月29日買方匯入73,600,000元），該廠房之所有權係買方所有，自非原告之資產，何能產生出售資產增益13,721,004元後再更正增列32,437,362 元 ，縱如被告認定為出售資產增益，仍應扣除買方所提供資金73,600,000元之負債方屬合理。另以最簡單數學計算方式，買方提供資金73,600,000元，興建廠房，若該廠房如被告所稱：屬原告所有，依被告認定原告淨賺32,437,362 元 ，則原告出售該廠房金額必需為106,037,362 元，扣除買方所提供之資金73,600,000元，方有此項所得32,437,362元，試問原告何時有出售此項資產之增益。以上顯屬重大錯誤，毋庸置疑。
九、以未執行之投資興建計畫春夢，認定本有資力興建廠房，應有出售資產增益32,437,362元，顯屬重大錯誤。
（一）93年總統大選後，因政府全面推動經濟發展，尤其加強高屏地區經濟發展，原告發起人在公司成立前，認為屏東加○○○區○○○市○○○段，適合興建倉儲業，經與經濟部加工出口區管理處（下稱管理處）屏東分處接洽，以每月支付土地租金及公共設施建設費122,529 元，承租上項土地，承租期限10年，因本地為加工出口區，必須出具投資計畫，經審查小組審核通過後，方得承租，發起人於93年10月11日召開公司發起會議，計畫籌措自有資金120,000,000 元及國內貸款80,000,000元，以投資興建倉儲廠房，並向管理處申請投資設立，案經該處區內事業申請設立審查小組第455 次會議決議，同意申請人於區內經營倉儲業。
（二）93年因國內不景氣，上項巨額投資，因未獲得其他股東同意投資，且每月必需支付租金122,529 元認為偏高情形，及無法取得銀行貸款之認可，上項高達2 億元之投資計畫美夢，祇得作罷。為解決上項困擾，原告乃於94年4 月6
日正式申請設立登記，資本額500,000 元，因資金無法到位，祇得改變經營措略：仍承租屏東加工出口區土地興建倉庫，並積極覓廠商轉讓，並將公司經營方式改為標準代號3901-13 房屋建築營建業，後於94年11月2 日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，雙方同意以73,600,000元（含稅）之價金，將上開土地承租權及興建中廠房轉讓予台灣先進公司，並於94年11月22日向管理處申請撤銷設立投資案，經管理處94年11月24日同意備查，復於95年1 月6 日申請變更起造人，經管理處95年1 月10日准予備查在案；上項案情經過亦經被告查核確認，請詳見98年10月26日北區國稅法一字第0980008630號，復查決定書第5 頁第4 行至22行之理由說明，並無不合；而被告以未執行之投資春夢，再三強調原告設立條件需籌資2 億元，其提出自有資金1 億2 千萬元，國內貸款8 千萬元，可證其有資力，此可參照原處分卷內P271-273相關資料。」云云，被告所稱未執行投資春夢之資金，均未到位，以不符事實之認定，強行核課稅額，顯屬錯誤。
十、所稱「非經常活動之非營業收入屬出售資產增益」，並非事實。
原告自94年9 月2 日起興建倉庫，至95年9 月25日結束營業，長達1 年，承包廠商計有：裕祥公司、永大機電公司、重陽水電工程、欣昌建材工程、森富公司等五家公司，且按月均有進料等不同交易事項，金額高達73,600,000元，交易事項近達百筆，而逕稱：「非經常活動」顯非事實，再查被告所屬新竹縣分局，營業稅股，對原告之銷貨收入，及進料成本等均以正常之營業行為課徵營業稅，所稱：非經常活動之非營業收入，亦與事實不符。
、款項已匯入原告，已產生交付效力，95年度附屬工程成本均不予認定，亦屬於法無據。
原告於94年11月2 日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，出售上開土地承租權及興建中廠房，台灣先進公司於94年12月29日匯款73,600,000元，依被告查得本工程承攬總價為76,994,620元，查該工程主結構體係由裕祥公司所承攬，承攬價31,433,695元，其餘附屬工程，如廠房週邊美化、電梯工程、水電工程、土建工程整修及保固工程等25,286,502元，均係其他合法廠商，諸如上市公司：永大機電公司及重陽水電工程、欣昌建材工程、森富公司所承包，本工程既經被告查明承攬總價76,994,620元，除主體工程31,433,695元，由裕祥公司承攬部分，予以認列外，其餘附屬工程，若依被告所稱：已產生交付效力，則原告95年度再另行廠商承作，實屬精神病，亦難令人信服，若如被告所稱，原告不需支付，是否可向該承保廠商追回，亦請被告告知，其理如下：
（一）原告所支付上項附屬工程款25,286,502元，支付對象均為合法之廠商，且部分廠商係上市公司，原告支付之款項已列入94、95年度營業成本，而承攬本廠房之廠商，亦將上項工程款列入各該公司之營業收入，並申報繳稅，而原告再支付上項工程款，除非屬精神病外，其錯誤情形，非常明確，此部分亦經被告查核認定，在此期間，上項交易行為並無異常違規情事，且均能相互勾稽。
（二）興建倉庫所支付建築師設計監造費3,400,000 元，被告從1-3 次核定，均認為非出售資產成本（或營業成本），經提行政訴訟後，方再改核定為出售資產成本（或營業成本） ，顯見被告核定未能客觀及慎重。
（三）原告94年11、12月向富峰木業有限公司（下稱富峰公司）購買興建倉庫之木材3,024,000 元，被告以富峰木業公司負責人甘偉俊為本公司之負責人，予以剔除，不予認列。查原告與富峰有限公司，均為獨立之法人，原告向組織結構、營業項目不同之公司購貨，並支付進料貨款，另原告之進貨，為富峰公司之銷貨，並已列報富峰公司之營業收入，且能相互勾稽，亦經被告查明並無異常情形，被告之剔除，與法無據，同理：王永慶先生為台塑、南亞、台化等上市公司負責人，若台塑公司因營運需要，向台化公司購買油氣，是否二家公司負責人相同，則均不予認列，實令人無法信服。
（四）原告94年度興建倉庫期間之營業費用5,248,003 元，可予全年所得中扣除，而原告95年興建倉庫期間之營業費用9,164,289 元及出售車輛之出售資產損失1,616,917 元，共計10,781,206元。因95年收入，經被告全數轉列為94年度收入，致上列千餘萬元之營業費用及營業外支出，因被告之不當轉列則無法扣除，違反所得稅法及商業會計處理準則之規定外，致不利行政救濟人需多繳稅10,781,206元×
25% ＝2,695,301 元，顯屬惡意處分。
、以建築執照起造人名義變動，而稱：原告已取得資產，交易事項均已完成，顯不瞭解建築物之作業方式。
依被告所屬新竹縣分局97年7 月31日北區國稅竹縣一字第0970004824號函略以：「貴公司與台灣先進捷通公司之買賣契約書中（訂約日期為94年11月2 日）載明貴公司於款項收迄後，申請轉讓土地承租權及變更廠房起造人為台灣先進公司，而台灣先進公司已於94年全數付清買賣價款，依雙方合約內容與款項交付情形應認定交易已於94年完成; 另依貴公司於94年12月30日與營造廠裕祥公司簽訂契約終止協議記載更能證明該筆交易已於94年完成。」云云。
（一）查上項收到現金及預收款應屬交易事項之發生，並非完成，因原告仍需繼續施工，支付工程款，俟完工後交付廠房及所有權狀等，權利義務方完成整筆交易程序，顯不暸解建築業預售房屋之交易情形，依預售屋之作業流程列述如次：由建築商委託營造廠興建房屋，嗣後訂約及申請建築執照（起造人為建商）。然後經開工興建，並召商出售。嗣後出售房屋成交，進一步變更起造人名義，收款及訂約繼續施工。最後，完工交屋及交建築物所有權狀等，整筆交易完成。
（二）上項作業流程可知：建築業委託營造廠興建房屋，同時與營造廠訂約及以建築商名義先申請建築執照，經主管機關核准後，方得開工，施工期間，預售屋成交時，辦理起造人名義變更及並以分期付款方式收款或一次付清收款，若工期1 年以內者，依查核準則第24條規定「工期1 年以內者，應採完部完工法計算損益」本工程95年2 月27日方完工；其損益計算應歸95年度，至於收款方式無論以分期付款或一次付清，依查核準則24條之2 「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交屋者，應以實際交付日期為準」之規定，本件應以實際交屋之年度及取得使用執照年度為認定損益年度，則上項營業收入均應列為95年度方合理。前項所稱「交付」係指廠房交付而非金錢交付。被告將其列入94年度收入，並計算其損益，顯屬不當。又再三所稱，已取得資產亦非事實，（截至94.12.31止祇完成放樣及地基結構，所稱取得資產亦非正確），第3 次核定時（即即原處分卷內之二核，將95 年
度預收款，轉入94年度收入部分）以新發現應行課徵之事項補稅，尤屬不合理。
、原告94年12月29日出售興建中一棟廠房73,600,000元，其中屬於94年度收入者29,650,286元，已依規定期限申報營業收入，另於95年繼續施工者40,444,952元列為預收款，且預收款部分，亦於95年10月份公司結束時，列入95年度營業收入，並申報營利事業所得稅結算申報在案，而被告初次核定日期：96年5 月21日；第2 次核定（即原處分卷內之更一核）日期：97年4 月22日，均認為上項處理方式無誤，因原告申請復查，2 年後再於97年6 月16日第三次核定（即原處分卷內之二核）時，再以同一事實，擅稱為新發現應行課徵之事項，任行核定補稅，（被告自可於原告申報95年度營利事業結算申報時，依法查核），尤屬欠當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（見原處分卷內之第196 頁）關於補徵稅額部分均撤銷。
參、被告則以：
一、原告申報經營其他倉庫經營業，94年度列報營業收入淨額29,650,286元、營業成本23,984,287元、營業淨利70,284元、非營業收入16,849元（僅利息收入）及全年所得額87,133元，被告初查依其出具願依同業利潤標準毛利率核定營業成本之承諾書，按其申報之「其他倉庫經營業」（行業標準代號：5801-99 ）同業利潤標準毛利率63% 核算營業毛利18,679,680元，減除核定營業費用及損失總額5,595,715 元，核算營業淨利13,083,965元，較按同業利潤標準淨利率31% 核算營業淨利9,191,588 元為高，依查核準則第6 條第1 項前段規定，核算營業淨利9,191,588 元，加計核定非營業收入總額16,849元（僅利息收入），減除核定非營業費用及損失總額0 元，核定全年所得額9,208,437 元。原告不服，主張應改按「不動產投資興建業」（行業標準代號：6611-12 ）同業利潤標準核定所得額云云，申請復查，經被告原查改依更正程序處理，按原告提示之帳簿憑證等資料及前揭財政部高雄市國稅局查復之原告與台灣先進公司相關交易資料核實認剔，更正核定營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業淨利虧損5,248,003 元、非營業收入總額13,737,853元（含利息收入16,849元及出售資產增益13,721,004元）及全年所得額8,489,850 元（即原處分卷內之更一核，此部分由本院另以99年度訴字第01553 號營利事業所得稅事件審理）。另經被告初查查獲原告帳列94年度預收款40,444,952元（列報為95年度營業收入），係94年度出售向管理處屏東分處承租屏東市○○○段1348之6 地號土地之承租權及興建中廠房之收入，應歸屬94年度之非營業收入，遂自列報95年度營業收入及營業成本中，分別轉列40,444,952元及14,373,169元為94年度出售資產收入及出售資產成本，重行核定營業收入淨額0
元、營業成本0 元、營業淨利虧損5,248,003 元、非營業收入32,454,211元（含利息收入16,849元及出售資產增益32,437,362元）及全年所得額27,206,208元（即原處分卷內之二核）。
（一）原告於93年10月11日召開公司發起會議，計畫籌措自有資金120,000,000 元及國內貸款80,000,000元，以投資興建倉儲廠房設立於屏東加工出口區，預定資金用途包括建築費用100,000,000 元、機器設備、運費及安裝費12,500,000元、人事及營業支出7,500,000 元，向管理處申請投資設立，案經該處區內事業申請設立審查小組第455 次會議決議，同意原告於區內經營倉儲業、國際貿易業、其他運輸輔助業及其他顧問服務業等營業項目，原告於93年12月1 日向管理處屏東分○○○區○○○市○○○段1348之6
地號土地，於94年6 月21日申請於該地興建廠房（該分處於94年6 月29日核發建造執照，建築工程開工報告記載開工日期94年9 月23日），嗣因業務計畫變更，於94年6 月27日召開股東會決議，將上開投資興建物流用倉庫轉讓予台灣先進公司並辦理撤資事宜，遂於94年11月2 日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，雙方同意以73,600,000元（含稅）之價金，由原告將上開土地承租權及興建中廠房轉讓予台灣先進公司，並於94年11月22日向管理處申請撤銷設立投資案，經管理處94年11月24日同意備查，復於95年1
月6 日申請變更起造人，經管理處95年1 月10日准予備查；又台灣先進公司於94年11月21日檢附原告94年11月10日出具轉讓前揭土地上廠房建造權利之權利讓渡書，向管理處申請遷入屏東園區營運，經管理處94年12月1 日函准辦理，復於94年12月29日匯款73,600,000元轉入原告土地銀行湖口分行帳戶，並於95年2 月27日取得管理處核發之建物使用執照。
（二）依管理處屏東分處98年4 月7 日函稱，依據加工出口區設置管理條例施行細則第16條規定，所稱「設立完成」係指區內事業已辦妥公司登記，已能全部或部分產製經核准之產品或提供勞務，並取得開工或開業許可者而言，原告歷經投資申請、承租土地、申請建照、申報開工興建廠房、變更起造人及撤銷投資等步驟，尚未達到該條例所稱「設立完成」階段等語。本件原告雖在廠房興建完成並開始營運之前，即因申請撤銷投資，而未符合加工出口區設置管理條例施行細則第16條規定之設立完成要件，然依原告94年6 月27日股東會議事錄（節錄）及94年11月22日撤銷投資申請書記載，原告撤銷投資之原因，係原計畫投資興建加工出口區物流用倉庫承攬台灣先進公司業務之計畫變更，遂經股東會同意將興建中廠房轉讓予台灣先進公司承接，是原告將土地承租權及興建中廠房出售予台灣先進公司，與一般房屋建築營造業純以投資興建各種建築物獲取利益之經營方式尚屬有別，依首揭規定，原告於籌措建廠階段轉讓土地承租權及興建中廠房所獲得之收益，應認屬非因經常營業活動所發生之非營業收入─出售資產增益；另有關該出售資產增益之所得歸屬年度，依查得資料，原告係於94年11 月2日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，出售上開土地承租權及興建中廠房，復於94年11月10日出具權利讓渡書，供台灣先進公司據以向管理處申請遷入屏東園區營運，經管理處94年12月1 日函復同意台灣先進公司租用原告原承租之屏東市○○○段1348之6 地號土地及承接原告興建中之廠房，台灣先進公司遂於94年12月29日匯款73,600,000元轉入原告土地銀行湖口分行帳戶支付買賣價金，是原告原有之土地承租權及興建中廠房，既經管理處於94年12月1 日同意改由台灣先進公司承租及承接，且買賣價金73,600,000元經台灣先進公司於94年12月29日匯款轉入原告銀行帳戶，於94年間已生實際交付效力，其出售土地承租權及興建中廠房所生收取價金之權利及移轉交付買賣標的物之義務，均於94年度實現，依首揭查核準則但書規定，其出售該等資產之增益，應歸屬94年度之所得課稅。
（三）另查原告與台灣先進公司簽訂之買賣契約書第4 條約定原告之義務，包括於收訖買賣款項後向管理處屏東分處申請轉讓土地承租權及變更廠房起造人名義予台灣先進公司、協助台灣先進公司就廠房未完成部分與裕祥公司簽署建造承攬契約（承攬總價76,994,620元）、擔保裕祥公司按確認圖說施工、廠房最遲於95年2 月28日前取得主管機關核發使用執照及與裕祥公司就廠房相關結構、設施提供1 年保固負連帶責任等，並未約定原告仍需繼續施工及支付工程款，且查營業稅銷項去路明細資料，裕祥公司95年度開立予台灣先進公司之銷貨統一發票計6 張金額73,399,975元（未含稅），與上開買賣契約書第4條 記載之承攬總價換算未含稅交易金額73,328,209元（76,994,620÷1.05）
相當，原告主張其收到出售土地承租權及興建中廠房之款項後，仍需繼續施工並支付工程款乙節，尚難採認。（四）綜上，原告94年度將土地承租權及興建中廠房出售予台灣先進公司，係籌措建廠階段轉讓公司資產之行為，與一般房屋建築營造業之經營方式尚屬有別，其出售該等資產之權利及義務，均於94 年 度實現，所發生增益應歸屬94年度之所得課稅，被告原查按原告提示之帳簿文據及查得之資料，將原告94年度帳列預收款40,444,952元轉列94年度出售資產收入，並自95年度申報營業成本中轉列14,373,169 元 為94年度出售資產成本，重行核定出售資產增益32,437,362元（出售資產收入70,095,238－出售資產成本37,657,876）及全年所得額27,206,208元，核屬補徵另行發現應徵稅捐之行政處分，依首揭規定，原核定並無不合為由，遂予維持。財政部訴願決定遞予維持。
三、關於出售資產損益、全年所得額及其他爭議事項部分：
（一）查原告於93年10月11日召開公司發起會議，計畫籌措自有資金120,000,000 元及國內貸款80,000,000元，以投資興建倉儲廠房設立於屏東加工出口區，預定資金用途包括建築費用100,000,000 元、機器設備、運費及安裝費12,500,000元、人事及營業支出7,500,000 元，向管理處屏東分處申請投資設立，案經該處區內事業申請設立審查小組第455 次會議決議，同意原告於區內經營倉儲業、國際貿易業、其他運輸輔助業及其他顧問服務業等營業項目，原告於93年12月1 日向管理處屏東分○○○區○○○市○○○段1348之6 地號土地，於94年6 月21日申請於該地興建廠房（該分處於94年6 月29日核發建造執照，建築工程開工報告記載開工日期94年9 月23日），嗣因業務計畫變更，於94年6 月27日召開股東會決議，將上開投資興建物流用倉庫轉讓予台灣先進公司並辦理撤資事宜，遂於94年11月2 日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，雙方同意以73,600,000元（含稅）之價金，由原告將上開土地承租權及興建中廠房轉讓予台灣先進公司，並於94年11月22日向管理處申請撤銷設立投資案，經管理處94年11月24日同意備查，復於95年1 月6 日申請變更起造人，經管理處95年1 月10日准予備查；又台灣先進公司於94年11月21日檢附原告94年11月10日出具轉讓前揭土地上廠房建造權利之權利讓渡書，向管理處申請遷入屏東園區營運，經管理處94 年12
月1 日函准辦理，復於94年12月29日匯款73,600,000 元
轉入原告土地銀行湖口分行帳戶，並於95年2 月27日取得管理處核發之建物使用執照。依管理處屏東分處98年4 月7 日函稱，依據加工出口區設置管理條例施行細則第16條規定，所稱「設立完成」係指區內事業已辦妥公司登記，已能全部或部分產製經核准之產品或提供勞務，並取得開工或開業許可者而言，原告歷經投資申請、承租土地、申請建照、申報開工興建廠房、變更起造人及撤銷投資等步驟，尚未達到該條例所稱「設立完成」階段等語。準此，本件原告係在廠房興建完成並開始營運之前，即因申請撤銷投資，而未符合加工出口區設置管理條例施行細則第16條規定之設立完成要件，且依原告94年6 月27日股東會議事錄（節錄）及94年11月22日撤銷投資申請書記載，原告撤銷投資之原因，係原計畫投資興建加工出口區物流用倉庫承攬台灣先進公司業務之計畫變更，遂經股東會同意將興建中廠房轉讓予台灣先進公司承接，是原告將土地承租權及興建中廠房出售予台灣先進公司，與一般房屋建築營造業純以投資興建各種建築物獲取利益之經營方式尚屬有別，依首揭規定，原告於籌措建廠階段轉讓土地承租權及興建中廠房所獲得之收益，應認屬非因經常營業活動所發生之非營業收入─出售資產增益；另有關該出售資產增益之所得歸屬年度，依前揭查得資料，原告係於94年11月2
日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，出售上開土地承租權及興建中廠房，復於94年11月10日出具權利讓渡書，供台灣先進公司據以向管理處申請遷入屏東園區營運，經管理處94年12月1 日函復同意台灣先進公司租用原告原承租之屏東市○○○段1348之6 地號土地及承接原告興建中之廠房，台灣先進公司遂於94年12月29日匯款73,600,000元轉入原告土地銀行湖口分行帳戶支付買賣價金，是原告原有之土地承租權及興建中廠房，既經管理處於94年12月1日
同意改由台灣先進公司承租及承接，且買賣價金73,600,000元經台灣先進公司於94年12月29日匯款轉入原告銀行帳戶，於94年間已生實際交付效力，其出售土地承租權及興建中廠房所生收取價金之權利及移轉交付買賣標的物之義務，均於94年度實現，依首揭查核準則但書規定，其出售該等資產之增益，應歸屬94年度之所得課稅。
（二）本件被告初查按原告提示之帳簿憑證等資料及首揭財政部高雄市國稅局通報資料，重行核定全年所得額27,206,208元（即原處分卷內之二核），其調整科目及核定內容如下：（一）營業收入淨額、營業成本及營業費用及損失總額，維持更一核核定金額。（二）出售資產增益：1.二核出售資產收入：70,095,238元（94年度申報營業收入淨額29,650,286＋95年度申報營業收入淨額40,444,952）。2.二核出售資產成本37,657,876元（94年度進料取具裕祥公司發票21,909,885＋94年度營業費用租金支出轉入1,374,822 ＋95年度取具裕祥公司發票9,523,810 ＋95年度進料金額4,849,359 ）。3.二核出售資產增益：二核出售資產收入70,095,238元－二核出售資產成本37,657,876元＝32,437,362元。（三）二核全年所得額：營業淨利虧損5,248,003 元＋非營業收入總額32,454,211元－非營業損失及費用總額0 元＝27,206,208元。
（三）原告主張其列報94年度營業費用及損失─其他費用中，屬支付興建廠房所支付之建築師設計監造費3,400,000 元，及95年度附屬工程成本25,286,502元，應屬興建廠房之成本，被告初查更一核核定漏未轉列出售資產成本；又其95年度營業收入經被告初查全數轉列為94年度出售資產收入，則原告95年度興建倉庫期間所支付之營業費用5,248,003 元及出售資產損失1,616,917 元，亦應併入核算出售資產損益，方屬合理等語。
（四）經查：
１、系爭建築師設計監造費3,400,000 元（詳原處分卷第2
卷第49頁及第61頁）部分，核屬興建廠房之成本性質，應自被告初查更一核及二核核定之營業費用─其他費用中，予以調整轉列出售資產成本。
２、系爭95年度附屬工程成本25,286,502元（詳原處分卷第2 卷第99頁至第112 頁）部分，原告列報95年度營業成本30,135,861元，與其帳載營業成本包括原料進料26,939,069元、直接人工723,900 元、直接人工─退休金12,600元、製造費用─旅費324,792 元、製造費用─伙食費43,200元及製造費用─其他費用186,300 元合計28,229,861元不合，應以帳載數為準，查依原告與台灣先進公司於94年11月2 日簽訂之買賣契約書（詳原處分卷第1 卷第212 頁及第213 頁）第4 條載明，原告之義務僅包括於收訖買賣款項後向管理處屏東分處申請轉讓土地承租權及變更廠房起造人名義予台灣先進公司、協助台灣先進公司就廠房未完成部分與裕祥公司簽署建造承攬契約（承攬總價76,994,620元）、擔保裕祥公司按確認圖說施工、廠房最遲於95年2 月28日前取得主管機關核發使用執照及與裕祥公司就廠房相關結構、設施提供1
年保固負連帶責任等，並未約定原告仍需繼續施工及支付工程款；又原告與裕祥公司雙方於94年12月30日簽訂契約終止協議（詳原處分卷第1 卷第23頁），協議終止興建系爭廠房之原工程契約（詳原處分卷第1 卷第53頁至第58頁），是前揭原告95年度帳載營業成本28,229,861元中，除帳列直接人工723,900 元、直接人工─退休金12,600元、製造費用─旅費324,792 元、製造費用─伙食費43,200元及製造費用─其他費用186,300 元合計1,290,792 元屬營業費用性質應予轉正外，其餘帳列進料成本26,939,069元〔含取具政鴻營造有限公司（負責人甘偉俊君為原告之原負責人）開立95年度5 至9 月份統一發票（品名：廠房整修）銷售額10,750,000元、取具小規模營利事業開立普通收據（品名：五金）1,815,900 元、取具裕祥公司開立統一發票金額9,523,810 元及其他進料成本4,849,359 元〕，其交易事項係在系爭土地承租權、興建中廠房轉讓後及原工程契約協議終止後所發生，原核定將其中取具裕祥公司開立統一發票金額9,523,810 元之進料成本及其他進料成本4,849,359
元合計14,373,169元，列入出售資產成本，核屬對原告有利之核定，原告主張其餘帳列進料成本12,565,900元（26,939,069－14,373,169）應予轉列出售資產成本乙節，核不足採。
３、另有關原告95年度列報出售資產損失1,616,917 元部分，係原告95年10月1 日出售其於94年12月19日取得小客車（車號：3368-HN ，取得原價2,800,000 元）之損失（詳原處分卷第1 卷第341 頁及第342 頁），查該小客車並非原告與台灣先進公司於94年11月2 日簽訂之買賣契約書（詳原處分卷第1 卷第212 頁及第213 頁）內約定之出售標的物，其損失核屬原告出售年度之非營業損失，與本件系爭出售資產損失無涉，原告主張核不足採。綜上，被告更一核及二核認列系爭建築師設計監造費3,400,000 元屬營業費用─其他費用項下，應予調整轉列為出售資產成本，重行核算二核之全年所得額27,206,208元（詳附表1 及附表2 ），與被告核定二核全年所得額27,206,208元相同（僅係系爭建築師設計監造費3,400,000 元不同會計科目之調整轉列）；又被告更一核及二核之行政處分，係按原告提示之帳簿文據及財政部高雄市國稅局通報之課稅資料核實認剔已如前述，與原告主張適用何行業代號核定所得額無涉，亦無查核準則第6 條第1 項規定，不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定所得額之限制，原告主張核不足採，依首揭規定，本件被告核定全年所得額27,206,208元並無不合，請予維持。
４、另查依原告94年12月至95年10月營業人銷售額與稅額申報書（詳原處分卷第1 卷第333 頁至第340 頁），原告列報固定資產進項金額及得扣抵進項稅額均為0元 ，其主張94及95年度支付原料進料課徵之進項稅額2,707,670 元，被告應予退還乙節，核與本件系爭出售資產損益無關，應由原告檢具相關證明文件，另案向被告申請更正，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭原告94年度營利事業所得稅結算申報書、被告96年5 月21日94年度營業事業所得稅核定通知書、被告97年4 月22日94年度營業事業所得稅核定通知書、被告97年6 月16日94年度營業事業所得稅核定通知書、被告97年5 月27日95年度營業事業所得稅核定通知書、管理處屏東分處98年4 月7 日經加屏一字第09800012210 號函附原處分卷、管理處屏東分處98年4 月7 日函復及檢附之原告投資申請書暨預定資金用途分配表、採購或使用機器設備明細表、服務（提供勞務）名稱產量及銷售估計表及公司發起會議、原告承租土地租賃契約書、台灣先進公司承租土地租賃契約書、管理處94年6 月29日函暨檢附之建造執照及建築工程開工報告書、管理處94年11月24日函暨檢附之原告股東會議事錄（節錄）及94年11月22日撤銷投資申請書、管理處94年12月1 日函暨檢附之原告94年11月10日權利讓渡書、該處95年1 月10日函暨檢附之使用執照等原告申請投資設立、承租土地、申請建造執照興建廠房、變更起造人及撤銷投資資料、高雄市國稅局96年10月25日函檢附之台灣先進公司94年度取得原告開立94年12月29日統一發票（號碼：JU00000000，金額70,095,238元）、買賣契約書、追加預算表及匯款單等資料影本及原告提示94及95年度帳簿憑證等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告發現其他課稅證據資料予以徵補稅款，是否違反不利益變更禁止原則？
二、原處分否准原告將94年度之系爭預收款列為95年度之營業收入，而改列為94年度之所得，是否適法？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。‧‧」
（二）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，財政部60年3 月31日台財稅第32331 號令稱：「查營利事業在建廠期間雖未對外營業，惟如有財務收入或其他收入，仍應依所得稅法第71條規定申報其當年度所得額，依法核課」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（三）商業會計處理準則第31條規定：「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入。」
（四）商業會計處理準則第34條前段規定：「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用。」
（五）商業會計處理準則第60條第1 項規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」
（六）查核準則第24條之2 前段規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準。」，前揭處理準則、查核準則係被告為處理商業會計處理、稅捐稽徵法更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告發現其他課稅證據資料予以徵補稅款，並未違反不利益變更禁止原則：
（一）原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額29 ,650,286 元、營業成本23,984,287元、營業淨利70,284元、非營業收入總額16,849元及全年所得額87,133元，被告初查依其出具願依同業利潤標準毛利率核定營業成本之承諾書，按其申報之「其他倉庫經營業」（行業標準代號：5801-99 ）同業利潤標準毛利率63% 核算營業毛利18,679,680元，減除核定營業費用及損失總額5,595,715 元，核算營業淨利13,083,965元，較按同業利潤標準淨利率31 %核算營業淨利9,191,588 元為高，依查核準則第6條
第1 項前段規定，核定營業淨利9,191,588 元，加計核定非營業收入總額16,849元，減除核定非營業費用及損失總額0 元，核定全年所得額9,208,437 元。
１、這是兩造均無爭執之第一次核定（參見原處分卷p-9 ）。
２、原告對於被告第一次核定通知書所列「營業收入29,650,286元及財產增益核定0 元」項目，均未提出異議及申請復查。
（二）嗣被告第2 次核定（原處分卷內所稱之更一核）營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業淨利虧損5,248,003 元、非營業收入總額13,737,853元（含出售資產增益13,721,004元及利息收入16,849元）及全年所得額8,489,850 元（此部分業經原告提起復查、訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第1553號判決原告之訴駁回，此部分並非本件審理範圍）。
（三）被告所為第3次核定已自行撤銷。
（四）嗣經被告另行查獲原告帳列94年度預收款40,444,952元（列報為95年度營業收入），係94年度出售向經濟部加工出口區管理處屏東分處承租坐落屏東縣屏東市○○○段1348之6 地號土地承租權及興建中廠房之收入，應歸屬94年度之非營業收入，遂自列報95年度營業收入及營業成本中，分別轉列40,444,952元及14,373,169元為94年度出售資產收入及出售資產成本，第4 次核定（即原處分卷內所稱之二核）營業收入淨額0 元、營業成本0 元、營業淨利虧損5,248,003 元、非營業收入32,454,211元（含利息收入16,849元及出售資產增益32,437,362元）及全年所得額27,206,208元，應補稅額4,679,090 元，並按所漏稅額6,778,483 元處1 倍之罰鍰6,778,483 元，原告不服提起復查、訴願，經訴願決定撤銷前揭裁罰部分，原告猶就本稅部分提起行政訴訟，此即為本案訟爭之範圍。
１、原告雖主張依稅捐稽徵法第34條第3 項第3 款應屬確定案件，被告針對同一事件，計發4 次不同處分之核定通知（第3 次已自行撤銷），且各次核定通知，均以「更正」事項處理，將非屬所得稅法第81條所規定「繳納通知文書有記載或計算錯誤之事項」，而以更正事項處理，系爭第4 次核定（即原處分卷內之二核）顯非適法云云。
２、惟查，行政程序法第117 條本文規定「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之」，又「原告主張原核定所引用之同業利潤率錯誤，請求更正營利事業所得額，顯係對於查核結果有實體上之爭執，並非謂通知書之記載或計算有何錯誤，自應依所得稅法第82條第1 項第1 款規定，申請復查，不得適用同法第81條第2 項之規定請求更正。又原課稅處分有所失誤，原處分官署或其上級官署不妨依職權自行糾正，但原告要無請求變更原確定處分之權利」，改制前行政法院58年判字第185
號判例著有明例，可知行政處分即使已經確定，原處分機關仍得職權糾正（或更正）其內容，其糾正方法雖名為「更正」，但實際上就是「重為行政處分」，原告主張第4 次核定（即原處分卷內之二核）以更正方式為之顯非適法云云，尚不足採。
二、原處分否准原告將94年度之系爭預收款列為95年度之營業收入，而改列為94年度之所得，並無違誤：
（一）原告於93年10月11日召開公司發起會議，計畫籌措自有資金120,000,000 元及國內貸款80,000,000元，以投資興建倉儲廠房設立於屏東加工出口區，預定資金用途包括建築費用100,000,000 元、機器設備、運費及安裝費12,500,000元、人事及營業支出7,500,000 元，向經濟部加工出口區管理處屏東分處申請投資設立，案經該處區內事業申請設立審查小組第455 次會議決議，同意原告於區內經營倉儲業、國際貿易業、其他運輸輔助業及其他顧問服務業等營業項目，原告於93年12月1 日向管理處屏東分處「○○○區○○○市○○○段13 48 之6 地號土地，於94年6 月21日申請於該地興建廠房（該分處於94年6 月29日核發建造執照，建築工程開工報告記載開工日期94年9 月23日），足見原告不是興建一棟廠房（倉庫）出售，而是籌措資金承租土地，並投資興建倉儲廠房設立於屏東加工出口區，嗣原告將投資興建倉儲廠房（自己之產業）出售，與一般「房屋建築營造業」純以投資興建各種建築物獲取利益之經營方式不同（何況原告並非經營房屋建築營建業，詳後），原告主張「94年度全年度營業收入祇興建一棟廠房（倉庫）出售台灣先進公司」云云，尚不足採。
（二）原告雖主張「系爭出售予台灣先進公司之興建中廠房，原告未曾執有，且從未列入公司之固定資產，應屬興建中之產品（在建工程），被告認屬出售資產性質顯有不妥」云云，惟查原告向主管機關經濟部辦理公司登記之營業項目為倉儲業、國際貿易業、其他運輸輔助業及其他顧問服務業；其經管理處同意於屏東加工出口區內經營之事業亦無房屋建築營建業務，此有全國商工行政服務網公司登記資料查詢單、管理處屏東分處98年4 月7 日經加屏一字第09800012210 號函及原告投資申請書等資料附卷可稽，足證房屋建築營建業務並非原告主要經常經營之營業活動，而本件原告嗣後撤銷投資之原因，係原計畫投資興建加工出口區物流用倉庫承攬台灣先進公司業務之計畫變更，遂經股東會同意將興建中廠房轉讓予台灣先進公司承接，原告是將「土地承租權及興建中廠房」出售予台灣先進公司，該興建中之倉儲廠房，於點交予台灣先進公司之前，均係原告持有控制興建中，不能說原告「從未持有」，且原告於未興建完成前即將之出售，其出售所得究係為「出售資產增益」抑或為「營業收入」，本應依其本質而判斷，不因原告有無之列入「固定資產」而有異，本件原告雖未將該「興建中倉儲廠房」列入「固定資產」，但其出售在屏東加工出口區投資興建倉儲廠房之權利與興建中之廠房，顯非「營業外收入」（經常營業活動所發生之營業外收入），亦非「營業收入」（經常營業活動所發生之營業收入），原處分將該出售所得認定為出售資產增益，並無違誤。
（三）又原告係於94年11月2 日與台灣先進公司簽訂買賣合約書，出售上開土地承租權及興建中廠房，復於94年11月10日出具權利讓渡書，供台灣先進公司據以向管理處申請遷入屏東園區營運，經管理處94年12月1日 函復同意台灣先進公司租用原告原承租之坐落屏東縣屏東市○○○段1348之6 地號土地及承接原告興建中之廠房，台灣先進公司遂於94年12月29日匯款73,600,000元轉入原告土地銀行湖口分行帳戶支付買賣價金，可知原告原有之土地承租權及興建中廠房，經管理處於94年12月1 日同意改由台灣先進公司承租及承接，且買賣價金73,600,000元經台灣先進公司於94年12月29日匯款轉入原告銀行帳戶，於94年間已生實際交付效力，其出售土地承租權及興建中廠房所生收取價金之權利及移轉交付買賣標的物之義務，均於94年度實現，依首揭查核準則但書規定，其出售該等資產之增益應歸屬94年度之所得課稅。
（四）原告雖主張其於94年12月29日出售興建中廠房予台灣先進公司銷售額70,095,238元（含稅則為73,600,000元），該廠房主結構工程施工期間為94及95年度，另附屬之美化、整修及保固等工程（均由其另行召商承作），需俟主結構體完成80﹪後方能施作，故係於95年度才施工，原告於94年度收款時，交易尚未完成，仍需繼續施工並支付工程款、交付廠房及所有權狀，交易方屬完成，應以「所有權移轉登記日」為其所得歸屬之年度，而非94年度收款日期；又原告委託裕祥公司興建之廠房，屬工期在1 年以內之工程，建物所有權狀記載之完工日期為95年2 月27日，依查核準則第24條及第24條之2 前段規定，其將94年度預收款40,444,952元列為95年度營業收入，應屬合法，且屬於94年度收入者計29,650,286元，及屬於95年度繼續施工並完成者計40,444,952元，均已依規定分別列報於94年及95年營利事業所得稅結算申報云云。
（五）惟查原告與台灣先進公司簽訂之買賣契約書第4 條約定「原告應協助台灣先進公司就廠房未完成部分與裕祥公司簽署建造承攬契約（承攬總價76,994,620元）」，而承攬人裕祥公司95年度開立予台灣先進公司之銷貨統一發票計6
張金額73,399,975元（未含稅），與上開買賣契約書第4
條記載之承攬總價換算未含稅交易金額73,328,209元（76,994,620÷1.05）相當，有營業稅銷項去路明細資料可憑
，原告與裕祥公司簽訂之系爭廠房原工程契約業於94年12月30日協議終止，台灣先進公司已與裕詳公司就「廠房未完成部分」另訂承攬契約（並由原告擔保按圖施工、如期取得使用執照、連帶負保固責任），台灣先進公司不太可能再「經由原告向其他公司定作系爭未完工廠房40,444,952元之美化、整修及保固等工程」，並且就尚未完工美化之項目（整修、保固責任可能根本不發生），於94年度就預先付款給原告，台灣先進公司於94年度給付者，就是系爭「土地承租權及興建中廠房」之買斷價格無疑，無所謂95年度「後續施工款之預付」。此觀諸原告與台灣先進公司簽訂之前揭買賣契約書第4 條約定原告之義務，僅包括「於收訖買賣款項後向管理處屏東分處申請轉讓土地承租權及變更廠房起造人名義予台灣先進公司」、「協助台灣先進公司就廠房未完成部分與裕祥公司簽署建造承攬契約（承攬總價76,994,620元）」、「擔保裕祥公司按確認圖說施工」、「廠房最遲於95年2 月28日前取得主管機關核發使用執照及與裕祥公司就廠房相關結構」、「設施提供1 年保固負連帶責任」等，並未約定原告「仍需繼續施工及支付工程款」，更沒有載明94年度所支付之價金中一部分係「95年度應施作工程之預付款」，原告主張其收到出售土地承租權及興建中廠房之款項後，仍需繼續施工並支付工程款云云，已難採信，其所謂所收受款項一部分是95年度工程款之預付款云云，更與常情不符；又既無95年度繼續施工及支付工程款情事，無論系爭廠房是否工期在1
年以內之工程，均不會有94年須先預付（95年度工程款）之問題，也不應以「所有權移轉登記日」為原告所得歸屬之年度；至於原告已自行將40,444,952元列報於95年營利事業所得稅結算申報部分，則係應如何調整或更正95年度所得之問題，尚不足以變更該款項應屬「94年度出售資產增益」之本質，原告主張尚不足採。
（六）原告雖主張其列報94年度營業費用及損失─其他費用中，屬支付興建廠房所支付之建築師設計監造費3,400,000 元，及95年度附屬工程成本25,286,502元，應屬興建廠房之成本，被告初查更一核核定漏未轉列出售資產成本；又其95年度營業收入經被告初查全數轉列為94年度出售資產收入，則原告95年度興建倉庫期間所支付之營業費用5,248,003 元及出售資產損失1,616,917 元，亦應併入核算出售資產損益，方屬合理云云，經查：
1、系爭建築師設計監造費3,400,000 元（詳原處分卷第2卷第49頁及第61頁）部分，核屬興建廠房之成本性質，應
自被告初查（第1 次核定）、更一核（第2 次核定）及
二核核定（第4 次核定）之營業費用─其他費用中，予
以調整轉列出售資產成本。
２、系爭95年度附屬工程成本25,286,502元（詳原處分卷第2卷第99頁至第112 頁）部分，原告列報95年度營業成本
30,135,861元，與其帳載營業成本包括原料進料26,939,069 元、直接人工723,900 元、直接人工─退休金12,600 元、製造費用─旅費324,792 元、製造費用─伙食費
43,200元及製造費用─其他費用186,300 元合計28,229,861 元不合，應以帳載數為準，前揭原告95年度帳載營
業成本28,229,861元中，除帳列直接人工723,900 元、
直接人工─退休金12,600元、製造費用─旅費324,792
元、製造費用─伙食費43,200元及製造費用─其他費用
186,300 元合計1,290,792 元屬營業費用性質應予轉正
外，其餘帳列進料成本26,939,069元〔含取具政鴻營造
有限公司（負責人甘偉俊君為原告之原負責人）開立95
年度5 至9 月份統一發票（品名：廠房整修）銷售額10,750,000 元、取具小規模營利事業開立普通收據（品名
：五金）1,815,900 元、取具裕祥公司開立統一發票金
額9,523,810 元及其他進料成本4,849,359 元〕，其交
易事項係在「系爭土地承租權、興建中廠房轉讓後及原
工程契約協議終止後」所發生，原核定將其中取具裕祥
公司開立統一發票金額9,523,810 元之進料成本及其他
進料成本4,849,359 元合計14,373,169元，列入出售資
產成本，已屬對原告有利之核定，原告主張其餘帳列進
料成本12,565,900元（26,939,069－14,373,169）應予
轉列出售資產成本乙節，核不足採。
3、另有關原告95年度列報出售資產損失1,616,917 元部分
，係原告95年10月1 日出售其於94年12月19日取得小客
車（車號：3368-HN ，取得原價2,800,000 元）之損失
（詳原處分卷第1 卷第341 頁及第342 頁），且該小客
車並非原告與台灣先進公司於94年11月2 日簽訂之買賣
契約書（詳原處分卷第1 卷第212 頁及第213 頁）內約
定之出售標的物，其損失核屬原告出售年度之非營業損
失，與本件系爭出售資產損失無涉，原告主張核不足採
。
４、綜上，被告第2 次核定（即原處分卷內之更一核）及第4次核定（即原處分卷內之二核）認列系爭建築師設計監
造費3,400,000 元屬營業費用─其他費用項下，應予調
整轉列為出售資產成本，重行核算即原處分卷內二核之
全年所得額27,206,208元，與被告即原處分卷內之二核
（第4 次核定）全年所得額27,206,208元相同（僅係系
爭建築師設計監造費3,400,000 元不同會計科目之調整
轉列）；又被告即原處分卷內之二核（第4 次核定）係
按原告提示之帳簿文據及財政部高雄市國稅局通報之課
稅資料核實認剔已如前述，與原告主張適用何「行業代
號」核定所得額無涉，亦無查核準則第6 條第1 項規定
，不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核
定所得額之限制，原告主張應按「不動產投資興建業」
（行業標準代號：6611-12 ）同業利潤標準核定所得額
云云，尚不足採。
三、從而，原處分（第4 次核定，即原處分卷內之二核）重行核定原告94年度全年所得額27,206,208元，應補稅額4,679,090 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　26　　日書記官 簡若芸