臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1713號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 16 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1713號99年12月2日辯論終結原 告　漢光科技股份有限公司
代　表　人　倪國煙
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月22
日台財訴字第09900221120號（案號：第09901317號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落新竹市○○○○○區○○路8 號廠房於民國（下同）98年間遭臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）強制執行拍賣，拍定價格新臺幣（下同）148,500,000 元（含稅），應納營業稅額7,071,429 元，因被告機關聲明參與分配而未獲分配，乃向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告前所有系爭廠房經新竹地院強制執行拍賣，按拍定金額核算應納之營業稅額7,071,429 元未獲分配，遂發單補徵營業稅額7,071,429 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本件應納營業稅額7,071,429 元，依被告在訴願決定書「事實」段所述，（內含）在拍定價格148,500,500 元之內，即此項稅款事實已存在於拍定價格中，應屬國庫所有。同時被告在「理由」段中引述加值型及非加值型營業稅法施行細則相關條文，計算出內含營業稅計7,071,420 元，與「事實」段內容所述相符，再度證明此項稅額「事實」已存在於拍賣價格之內。前述之營業稅，雖因無優先於抵押權，致被告機關未獲分配，惟該項稅款，依前揭所述，仍含在拍定價格中之事實，並未因之而消滅。
⒉被告以財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋，將未獲分配之營業稅額，「應由稽微機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之」似有未妥，蓋因應補徵之營業稅款已含在拍買價格中，若以行政命令或解釋再向原告補徵之，似有重覆課稅之嫌；又因本件係強制執行之拍賣，依法原告無從經手拍定價款及分配，亦無權扣取稅款申報繳納營業稅，其交易過程及銷售對象均與正常交易情形截然不同，故被告機關似應重新思維，另啟稽徵程序及對象以符客觀事實。
⒊原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪
）×徵收率5 ﹪。」「主管稽徵機關應以公文書面向法
院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第851921699號函所明釋。
⒉原告所有系爭房屋於98年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額148,500,000 元，有臺灣新竹地方法院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額7,071,429 元。原告主張系爭房屋經法院拍賣，原告無從經手拍定價款及分配，亦無權扣取稅款申報繳納營業稅，況應補徵營業稅款已含在拍賣價款中，卻再向原告徵收營業稅，似有重覆課稅之嫌云云，資為爭議。
⒊本件原告所有系爭房屋於於98年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額148,500,000 元，被告所屬新竹市分局依臺灣新竹地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載系爭房屋拍定價格148,500,000 元，核定應納營業稅額7,071,429元[148,500,000÷（1＋5﹪）×5﹪]
，因稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權，本件建物拍定金額除優先分配執行費、土地增值稅、房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人高輝光電科技股份有限公司之債權，致營業稅額未獲分配，其既經拍定，依首揭作業要點及財政部函釋規定即應課徵營業稅，原核定補徵營業稅額7,071,429元並無不合，請續予維持。
⒋至原告主張本件系爭房屋拍定價款已含營業稅額，是再對之補徵有重覆課稅之嫌乙節，按如前所述，本件拍定價款均用於償還原告之抵押權債務，被告所屬新竹市分局以法院拍定價額依規定稅率計算之應納營業稅額7,071,429 元，並未能獲分配，依首揭規定，乃另行發單向被拍賣系爭房屋之原所有權人即原告補徵之，應無不合，併予陳明。
⒌綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2
條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」為法院及海
關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……」亦經財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函釋在案。上開函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行營業稅法關於法院拍賣或變賣貨物應課徵營業稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之必要釋示，並無違背租稅法定主義。二、本件被告機關以原告所有坐落新竹市○○○○○區○○路8
號廠房於98年間遭新竹地院拍賣，拍定價格148,500,000 元（含稅），應納之營業稅額7,071,429元〔（148,500,000元÷1.05）×5﹪＝7,071,429元〕，經聲明參與分配，惟未獲
分配，有新竹地院民事執行處通知函及強制執行金額計算書分配表等案關資料影本可稽，乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）
核定稅額繳款書」向原告發單補徵。原告不服，主張略以，其係因積欠債務，不動產被抵押權人聲請法拍，拍定金額已全部由法院分配給債權人，與銷售貨物之正常商業情況不同，原告不應被認定為被拍賣標的物之納稅義務人，請撤銷原核定云云，申經被告機關復查決定略以，稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅及地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，即依現行法令營業稅之徵收並無優先於抵押權。本件系爭建物拍定金額，除優先分配執行費及房屋稅及地價稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配，原查依首揭規定及函釋意旨，向被拍賣貨物之原所有人即原告發單補徵營業稅額7,071,429 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：本件應納營業稅額7,071,429 元，已存在於拍賣價格之內，被告將未獲分配之營業稅額，再向原告補徵，似有重覆課稅之嫌。又強制執行之拍賣，原告無從經手拍定價款及分配，亦無權扣取稅款申報繳納營業稅，其交易過程及銷售對象均與正常交易情形截然不同云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告前所有系爭廠房經新竹地院強制執行拍賣，按拍定金額核算應納之營業稅額7,071,429 元未獲分配，遂發單補徵營業稅額7,071,429 元，是否適法？
（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵加值型或非加值型之營業稅；又銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人；所謂「銷售貨物」係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，此觀首揭營業稅法第1
條、第2 條第1 款、第3 條第1 項規定即明。又營業稅法第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。
（二）又「法院依債權人之聲請拍賣債務人之土地時，其土地之移轉雖非出於債務人之意思，仍應認債務人為出賣人，其土地增值稅自應向債務人徵收。」為司法院院解字第3037號解釋在案。另參照強制執行法第70條第6 項亦明文規定「債務人不得應買」，在在揭櫫強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人〈最高法院47年台上字第152 號、80年台抗字第143 號判例參照〉。
（三）次查，原告所有系爭新竹市○○○○○區○○路8 號廠房於98年間經新竹地院強制執行拍賣，拍定金額合計148,500,000 元，被告機關按拍定金額核算應納之營業稅額7,071,429 元（148,5000,000元÷（1+5%）×5 ﹪），聲明參
與分配，惟未獲分配，此有臺灣新竹地方法院民事執行處98年12月10日新院雲98司執賢字第4317號函、新竹地院強制執行金額計算書分配表、營業稅隨課補徵計算表等附原處分卷內可稽。
（四）原告雖以前揭情詞爭執；但查，依上說明，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。原告所有系爭廠房於98年間遭臺灣新竹地方法院強制執行拍賣，仍屬原告銷售貨物之行為，而負有繳納營業稅之租稅債務，縱被告未參與分配，或已參與分配而分配不足，均不因而產生原告所負租稅債務歸於消滅之效果，原告自應依法繳納營業稅。又揆諸營業稅係對營業人銷售貨物或勞務之行為，向買受人收取並責由營業人向稽徵機關報繳之一種銷售稅，依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6 條規定，僅較普通債權優先受償，並未優先於抵押權。本件拍定價款（內含之營業稅額為買受人支付，應由原告依法報繳）均用於償還原告之抵押權債務，稽徵機關未能獲分配之系爭營業稅，實係用以償還原告對債權人所負之同額債務。從而，被告機關依首揭規定核定補徵營業稅額7,071,429 元（拍定價額148,500,000元÷1.05×5 ﹪），即屬有據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告所有系爭廠房經法院拍賣，屬原告銷售貨物之行為，核定補徵營業稅額7,071,429 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 張國勳
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日書記官 吳芳靜