臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1721號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 07 日
• 當事人: 中華環球投資控股股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1721號99年9 月30日辯論終結原 告　中華環球投資控股股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○　○○○
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900218520 號訴願決定（案號：第09900948號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分( 含復查決定) 關於原告94年度營利事業所得稅結算申報，課稅所得項下剔除應付會計師簽證公費新台幣壹拾伍萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告依企業併購法第40條規定併同其子公司合併辦理民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報第58欄新臺幣（下同）0 元，被告初查以原告94年度獲配股利淨額102,665,500 元，除依總額法調增營業收入外，並以原告自94年4
月1 日以後已轉型為投資控股公司，且無其他營業收入，遂將原告94年4 月1 日至12月31日止發生之各項損費及利息支出合計57,153,943元，認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於投資收益項下減除，核定第58欄「投資收益淨額」45,511,557元（102,665,500 元－57,153,943元）。原告不服，主張：（一）被告以分割讓與日為基準，將單一課稅年度內不同期間之收入、成本費用、損失及稅捐，以不同之基礎計算於法無據。（二）原告非屬以房地、有價證券或期貨買賣為業，依法免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。（三）被告計算直接歸屬金額不應包括與分割讓與前之營業活動有關支出云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以（一）原告原名中華賓士汽車股份有限公司（即原中華賓士），於94年3 月31日以分割方式，依企業併購法規定將原原告汽車銷售部門之相關營業價值轉投資設立新中華賓士，並由新中華賓士發行新股予原告，原告營業性質變更為控股公司，並更為目前名稱。（二）本件原告既自94年4 月1 日起即轉型為控股公司，嗣後發生之營業費用及利息支出係對被投資公司提供資本及直接參與經營或監督之支出，自無可能仍係歸屬於原汽車銷售部門，原查以原告94年4 月1 日至12月31日止發生之各項損費及利息支出共計57,153,943元，認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於投資收益項下減除，核定第58欄「投資收益淨額」45,511,557元並無不合為由，以99年2 月11日財北國稅法一字第0980263749號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告雖辦理企業分割，但其法人主體與租稅主體均未改變，然被告卻以分割讓與日為基準，各別就分割讓與日前、後發生之收入減除各該期間發生之成本費用、損失及稅捐，作為計算營利事業所得額之基礎，此種將單一課稅年度以特定日期劃分不同期間以計算營利事業所得額之作法，顯然與所得稅法第24條規定以「全年度」之收入、成本費用、損失及稅捐作為營利事業所得額之計算基礎之規定有違：
⒈「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「本法所稱之年度，係指本法第二十三條所規定之會計年度。」、「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」為所得稅法第24條第1 項前段、所得稅法施行細則第27條及所得稅法第23條所明示，即營利事業所得額之計算係以全年度為基礎，殆無疑問。
⒉查原告於94年3 月31日辦理企業分割，將原先經營之汽車銷售業務分割讓與新中華賓士。然原告於企業分割後其法人主體並未消滅（僅將公司名稱由「中華賓士汽車股份有限公司」變更為「中華環球投資控股股份有限公司」），其在租稅之課徵上亦為同一租稅主體（統一編號：00000000及稅籍編號：000000000 均未改變），因此並不存在兩個不同的租稅主體各自就不同期間之經營成果計算營利事業所得額之情況，故被告僅以原告辦理企業分割，就以分割讓與日為基準，將原告單一課稅年度內之收入、成本費用、損失及稅捐劃分為兩個不同的期間，各別計算營利事業所得額，顯然與前揭所得稅法第24條規定以全年度作為營利事業所得額之計算基礎之規定相悖。
⒊假設原告未辦理企業分割，但因為景氣不好，市場競爭激烈，產品老舊過時等因素導致94年4 月1 日以後未產生任何的銷貨收入，只有免稅的股利收入，在此種情況下，依目前的稅捐實務，被告並不會單獨將4 月1 日以後發生之各項成本費用、損失或稅捐直接歸屬至4 月1 日以後發生之免稅股利收入項下減除，而是會就全年度之收入總額一併予以考量，是被告在本件營利事業所得額之計算上，僅因原告辦理企業分割，就以分割讓與日為基準各別計算兩段期間之所得額，係違反所得稅法相關規定。
㈡原告屬非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，依法免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出：
⒈「…所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」、「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：…二、依本法第四條之一規定停止課徵所得稅之證券交易所得…四、依本法第四十二條第一項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。」、「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第二條第一項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第二項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前二條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」、「『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。…實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時…即難謂非以有價證券買賣為專業。」為所得稅法第24條第1 項後段、營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第2 條第1
項、第5 條第1 項及司法院釋字第420 號解釋所明示。
⒉承上，營利事業所得額之計算，若同時涉及應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用、利息或損失，除可直接合理明確歸屬至應稅所得或免稅所得者外，其餘應作合理之分攤。但營利事業若屬非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，只須將可直接歸屬之營業費用及利息支出，各自歸屬至應稅所得及免稅所得項下減除，無須再就無法直接歸屬部分計算應分攤至免稅所得項下減除之金額。又所謂「以有價證券買賣為專業者」，應就實際營業情形，核實認定，並參考因買賣有價證券產生之非營業收入相對於營業收入之比例。
⒊查原告94年全年度之應稅收入為1,803,828,149 元（包括營業收入淨額1,754,595,482 元，加計非營業收入總額50,179,780元，減除停徵之證券、期貨交易所得947,113 元，原證3 ），免稅收入為103,612,613 元（包括依所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅之股利淨額102,665,500 元，加計停徵之證券、期貨交易所得947,113 元；原證3 ），應稅收入占應、免稅收入總額（1,907,440,762 元）之比例高達94.57%，依前揭大法官解釋意旨，原告係屬非以房地或有價證券或期貨買賣等免稅收入為業者，依前揭營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法之規定，應免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。
綜上（一）、（二）所述，既然被告將同一課稅年度內之收入、成本費用、損失及稅捐以特定日期劃分，將未產生應稅收入期間所發生之成本費用、損失及稅捐全數歸屬至該期間之免稅股利收入項下減除之作法難謂妥適，而原告又屬非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，在無法直接合理明確歸屬之情況下，依法免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，則原告未在上開免稅股利收入項下減除相應之成本費用、損失及稅捐，並無違誤，被告之調整於法有違，難謂妥適。
㈢退步言，縱依被告觀點以分割讓與日為基準，將分割讓與日後發生之各項成本費用、損失及稅捐直接歸屬至該期間之免稅股利收入項下減除，該歸屬之金額亦不應包括與分割讓與前之營業活動有關者在內：
⒈「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳…」為所得稅法第22條第1 項、商業會計法第10條第2 項及營利事業所得稅查核準則第64條所明示。
⒉公司組織之會計基礎應採權責發生制，所謂權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，不以現金收付之時點作為收益及費用入帳與否之判斷標準，且公司應於會計年度終了辦理當期決算時，針對當年度應收、應付之收益及費用，調整入帳。
⒊查原告基於權責發生制，依上開法令規定，於辦理94年度當期決算時，有「應付年終獎金」21,849,121元、「應付會計師簽證公費」150,000 元及「應補繳之營業稅款」3,798,120 元等三筆費用（下稱系爭費用）於12月30日調整入帳。上開費用雖於94年12月30日調整入帳，但就其性質而言係與全年度之營業活動有關（如年終獎金是獎勵員工全年度之工作貢獻，如會計師簽證公費係就公司全年度之經營成果予以查核），或單純與分割讓與日前之營業活動有關（如原經營汽車銷售業務所產生之營業稅負擔，因年底調整不得扣抵之進項比例後，應補繳之營業稅款），並非僅因分割讓與日後之營業活動所產生，故被告僅因上開三項費用係於12月30日調整入帳，就枉顧上開三項費用係與分割讓與日前之營業活動有關之本質，將其全數直接歸屬至分割讓與日後產生之免稅股利收入項下減除，難謂妥適。
㈣應付年終獎金21,849,121元：
⒈年終獎金為企業獎勵員工之全年貢獻所為之給與，實無法與該企業某項或某段期間之營業收入作直接歸屬，此依一般生活經驗法則即知；再者，年終獎金之估列方式屬原告商業經營決策範疇且符合稅法規定，被告機關應予尊重
⑴「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制…」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳…」為所得稅法第22條第1 項、營利事業所得稅查核準則第64條所明定。
⑵承上，營利事業若屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制，並應於年度決算時（即各該年度之年底），就應歸屬於該年度之費用或損失以「應付費用」科目估列入帳。
⑶查年終獎金為企業獎勵員工之全年貢獻所為之給與，實無法與該企業某項或某段期間之營業收入作直接歸屬，此依一般生活經驗法則即知；再者，年終獎金之估列方式屬原告商業經營決策範疇且符合上開稅法規定，被告機關應予尊重，然被告卻以原告「非就員工之各個月份單獨表現估計給付年終獎金」（被告答辯狀第5 頁第11列以降）乙語以為答辯理由，顯已將稽徵機關依法核課稅捐之權力無限上綱至企業經營決策之範疇並與上開營利事業所得稅查核準則第64條之規定有違，難為妥適。⒉年終獎金之性質屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，而原告又屬依法免以分攤方式將無法直接合理明確歸屬之費用拆分至免稅股利收入項下者，則系爭年終獎金自可全數作為費用減除殆無違誤
⑴按年終獎金係企業主對員工就其全年度貢獻所達成之經營成果給予之額外報酬，即與企業全年度獲取之收入，無論是應稅收入或免稅收入均有關，是該筆年終獎金之性質屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，要甚明確，據此，被告將系爭年終獎金全部直接歸屬至免稅股利收入項下之作法顯非妥適。
⑵系爭年終獎金既屬無法直接合理明確歸屬之費用，被告卻以「應就真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之」（被告答辯狀第5 頁倒數第8 列以降）乙語，強迫原告將系爭無法直接合理明確歸屬之費用，以直接歸屬之方式，拆分至應稅收入或免稅股利收入項下，顯為無理要求，難以令人甘服。
⑶綜上，系爭年終獎金之性質既屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，而原告又屬依法免以分攤方式將無法直接合理明確歸屬之費用拆分至免稅股利收入項下者，則系爭年終獎金自可全數作為費用減除殆無違誤。
㈤應付會計師公費150,000元：
⒈會計師公費之性質屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，而原告又屬依法免以分攤方式將無法直接合理明確歸屬之費用拆分至免稅股利收入項下者，則系爭會計師公費自可全數作為費用減除殆無違誤
⑴按會計師公費係企業對於會計師就企業全年度之經營成果執行查核工作後所支付之報酬，其產出為當年度之財務報表及稅務查核報告書，難以清楚辨別該項支出係與企業取得之應稅收入有關或免稅收入有關，即其性質應屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，此依一般生活經驗法則即知，因此，被告將系爭會計師公費全部直接歸屬至免稅股利收入項下之作法顯非妥適。
⑵系爭會計師公費既屬無法直接合理明確歸屬之費用，被告卻以「應就真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之」（被告答辯狀第5 頁倒數第1 列以降）乙語，強迫原告將系爭無法直接合理明確歸屬之費用，以直接歸屬之方式，拆分至應稅收入或免稅股利收入項下，顯為無理要求，難以令人甘服。
⑶綜上，系爭會計師公費之性質既屬無法直接合理明確歸屬至應稅收入或免稅收入之費用，而原告又屬依法免以分攤方式將無法直接合理明確歸屬之費用拆分至免稅股利收入項下者，則系爭會計師公費自可全數作為費用減除殆無違誤。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定與原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所明定。所謂「費用」係指在賺得經營本業收入之過程中，所需耗用之資源或使用之勞務，應與所由獲得之營業收入相互配合，方符權責發生制精神。申言之，一旦有費用之事實「發生」，即產生承擔之「義務」，自應記錄以完整表達實際營運結果。本件原告自94年4 月1 日起即將汽車銷售部門之相關營業價值分割讓與新中華賓士，並由新中華賓士發行新股予原告，原告既轉型為控股公司，嗣後發生之營業費用及利息支出自係對被投資公司提供資本及直接參與經營或監督之支出，當無可能仍歸屬於原汽車銷售部門，被告依前揭收入成本費用配合原則，按原告所提供94年4 月1 日至12月31日止發生之各項損費及利息支出共計57,153,943元，認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於投資收益項下減除，核定第58欄「投資收益淨額」45,511,557元，經核並非無據。
㈡原告訴稱系爭費用，是因分割讓與前之應稅汽車銷售業務而產生，不可直接歸屬「投資收益」，而被告既認無法分割屬94年1 月至3 月者究為若干，亦無法分割屬94年4 月至12月者究為若干乙節，參酌財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函釋意旨，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。系爭費用是否免分攤投資收益之費用分述如下：
⒈原告94年1 月至12月間薪資支出列報149,427,383 元，其中雖已含94年補估之年終獎金21,849,121元及績效獎金186,113 元，惟原告係於94年12月30日估計應付年終獎金21,849,121元，亦即原告係於是日始就94年12月30日止仍服務於原告之員工，就其全年貢獻度估計應給付渠等員工之年終獎金數額，並非就員工之各個月份單獨表現估計給付年終獎金。又原告依所提示免稅收入及應稅收入之費用明細表觀之，其各項費用皆自行按實際發生時點區分，惟系爭應付年終獎金卻又自行按分割前後時點，就月份比例分攤，不符財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函釋意旨，即原告應具體就渠等員工之年終獎金數額，就真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之，而非按分割前後月份比例分攤。
⒉應付會計師公費150,000 元為原告委任會計師就原告94年整年度或半年度之各項資料進行查核簽證，茲原告主張系爭應付費用係與全年度之營業活動有關，應按分割讓與前後之期間比例計算，惟觀之原告所提示免稅收入及應稅收入之費用明細表，其各項費用皆自行按實際發生時點區分，原告應具體就會計師公費真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之，而非按分割前後月份比例分攤，始符上揭函釋意旨。
⒊依據加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，復依財政部76年4 月4 日台財稅第7558067 號函釋意旨，營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，基此，原告自行估計因調整不得扣抵之進項比例後應補繳之營業稅款3,798,120 元，既係因原告自94年4 月1 日以後已轉型為投資控股公司，無其他營業收入，僅獲配股利收入所調整而產生，自應認係明確歸屬於投資收益之費用，原告訴稱調整不得扣抵之進項比例後應補繳之營業稅款為原告94年1 月至3 月間因經營應稅業務所產生之營業稅而產生乙節，顯係誤解。
㈢綜上論述，被告認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出為57,153,943元，並於投資收益項下減除，核定第58欄45,511,557元，並無不妥，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年度營利事業所得稅複查決定應補（退）稅額更正註銷單、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定清單、被告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度未分配盈餘申報核定清單、被告93年度未分配盈餘合併申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書、被告93年度未分配盈餘調整數額計算表、原告95年6 月1 日94年度營利事業所得稅合併結算93年度未分配盈餘合併申報書、原告94年度營利事業所得稅合併結算申報總表、原告93年度合併申報未分配盈餘總表、原告及其子公司94年度營利事業所得稅合併結算申報查核報告書及93年度未分配盈餘合併申報報告書、原告94年度各類損費歸屬明細表、原告投資控股組織圖、原告94年員工薪資明細、分割計畫書、原告協議程序執行報告、原告93年7 月9 日轉換契約、其他收入明細表及發票調節表、新中華賓士銷貨收入與發票開立調節表、新中華賓士薪資調節表、新中華賓士勞務費調節表、新中華賓士租金支出調節表、新中華賓士利息收入調節表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告92年度未分配盈餘申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅審查報告書及重點查核審查報告書、被告課稅資料歸戶清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告94年度營利事業所得稅結算申報，系爭「應付年終獎金」21,849,121元、「應付會計師簽證公費」150,000 元及「應補繳之營業稅款」3,798,120 元等3 筆費用是否屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出? 被告認系爭費用屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出為57,153,943元，並於投資收益項下減除，核定第58欄45,511,557元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第42條第1 項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所明定。所謂「費用」係指在賺得經營本業收入之過程中，所需耗用之資源或使用之勞務，應與所由獲得之營業收入相互配合，方符權責發生制精神。申言之，一旦有費用之事實「發生」，即產生承擔之「義務」，自應記錄以完整表達實際營運結果。又「…金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。…。」經財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡查本件原告自94年4 月1 日起即將汽車銷售部門之相關營業價值分割讓與新中華賓士，並由新中華賓士發行新股予原告，原告既轉型為控股公司，嗣後發生之營業費用及利息支出自係對被投資公司提供資本及直接參與經營或監督之支出，當無可能仍歸屬於原汽車銷售部門。是本件原告依企業併購法第40條規定併同其子公司合併辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報第58欄0 元，被告依前揭收入成本費用原則，以原告94年度獲配股利淨額102,665,500 元，除依總額法調增營業收入外，並以原告自94年4 月1 日以後已轉型為投資控股公司，且無其他營業收入，遂將原告94年4 月1 日至12月31日止發生之各項損費及利息支出合計57,153,943元，認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於投資收益項下減除，核定第58欄「投資收益淨額」45,511,557 元（102,665,500 元－57,153,943元）。
㈢原告主張系爭費用，是因分割讓與前之應稅汽車銷售業務而產生費用，不可直接歸屬「投資收益」之費用，而被告既認無法分割屬94年1 月至3 月者究為若干，亦也無法分割屬94年4 月至12月者究為若干乙節，參酌財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函釋意旨，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出云云。經查，系爭費用是否免分攤投資收益之費用分述如下：
⑴原告94年1 月至12月間薪資支出列報149,427,383 元，其中雖已含94年補估之年終獎金21,849,121元及績效獎金186,113 元，惟原告係於94年12月30日估計應付年終獎金21,849,121元，亦即原告係於是日始就94年12月30日止仍服務於原告之員工，就其全年貢獻度估計應給付渠等員工之年終獎金數額，並非就員工之各個月份單獨表現估計給付年終獎金。又原告依所提示免稅收入及應稅收入之費用明細表觀之，其各項費用皆自行按實際發生時點區分，而原告預估年終獎金26,853,467元部分，係按94年4 月1 日至12月31日期間預估，有原告94年員工薪資明細在卷可稽(
見本院卷第67頁) ，系爭應付年終獎金應可確定歸屬於94年4 月1 日之員工服務項目，就算有部分歸屬在94年1 月1 日至94年4 月1 日間，因為原告公司在分割後之留存員工均非負擔汽車銷售業務者，其等提供之勞務仍可明確歸屬在原告公司現今免稅業務項下。
⑵依據加值型及非加值型營業稅法第19條第3 項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，復依財政部76年4 月4 日台財稅第7558067 號函釋意旨，營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，基此，原告自行估計因調整不得扣抵之進項比例後應補繳之營業稅款3,798,120 元，既係因原告自94年4 月1 日以後已轉型為投資控股公司，無其他營業收入，僅獲配股利收入所調整而產生，其進項來源在事實層面上，絕大部分來自94年4 月1 日分割後之進項，而可對應在原告公司現今投資業務( 詳言之，營業稅法制對進項比例之推計是從稽徵經濟的角度切入，但未必表示該等進項所對應之貨物或勞務費用，無法在事實層次上核實歸屬) ，自應明確歸屬於投資收益之費用，原告訴稱調整不得扣抵之進項比例後應補繳之營業稅款為原告94年1 月至3 月間因經營應稅業務所產生之營業稅而產生乙節，顯係誤解。
⑶應付會計師公費150,000 元為原告委任會計師就原告94年整年度或半年度之各項資料進行查核簽證，因系爭應付費用係與全年度之營業活動有關，核屬不可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，被告辯稱原告應具體就會計師公費真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之，而非按分割前後月份比例分攤云云，尚非可採。
㈣從而，被告認系爭應付年終獎金21,849,121元及應補繳之營業稅款3,798,120 元等2 筆費用屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於法尚無不合，至被告認系爭應付會計師公費150,000 元部分屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，即有違誤。
六、綜上，原告主張94年度營利事業所得稅結算申報，系爭應付年終獎金21,849,121元及應補繳之營業稅款3,798,120 元等2 筆費用屬不可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，尚非可採，原處分( 含復查決定) 關於此部分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至系爭會計師公費150,000 元部分，被告認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年 10 月　 7 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 10 月　 7 日書記官 劉道文