臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1790號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 16 日
• 當事人: 焦春鳳

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1790號99年12月9 日辯論終結原 告　焦春鳳
張佳玲
張銘哲
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 葉 田
歐至桓
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900137520 號訴願決定（案號：第09900917號），提起行政訴訟，並為訴之追加，本院判決如下：
主 文
原告之訴暨追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
㈠本件原告張佳玲、張銘哲經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡追加之訴部分:
⒈按原告於訴狀送達後，除經被告同意或本院認為適當者外，不得變更原訴或追加他訴，為行政訴訟法第111 條第1
項所明定。
⒉次按「行政程序重開之要件如下：( 一) 處分之相對人或利害關係人得為申請人；( 二) 須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；( 三) 須具備行政程序法第128 條之各款事由；( 四) 申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；( 五) 自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件；若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。
⒊本件原告原起訴請求「訴願決定及原處分均撤銷。」( 見起訴狀第1 頁附本院卷第6 頁) ，嗣於訴狀送達被告後，於民國（下同）99年11月26日準備程序時追加請求「撤銷被告原遺產稅核定之行政處分，重行核算認列被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額，並就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告。」有行政訴訟起訴狀及準備程序筆錄在卷可稽( 見本院卷50第及47頁) 。核其追加之訴關於「撤銷被告原遺產稅核定之行政處分，重行核算認列被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額」部分，核與原告起訴請求重開行政程序，請求之基礎相同，應予准許。至關於「就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告。」部分，既未得被告同意( 見本院卷第47頁筆錄) ，且顯礙訴訟終結，本院認不適當，難認為合法，應予駁回。
乙、實體方面:
一、事實概要：
㈠原告焦春鳳之配偶張伯卿於91年4 月1 日死亡，其繼承人等於92年4 月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）924,023,364 元、遺產淨額為541,633,213 元，補徵稅額256,309,606 元，並處罰鍰822,500 元。原告對遺產總額－死亡前2 年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰處分不服，於95年4 月24日申請復查，經被告復查決定追認剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元及追減罰鍰161,300 元，其餘復查申請駁回，並於96年7 月16日將稅額繳款書（繳納期限為96年10月10日）送達原告，且因繼承人等未再提起訴願而全案告確定。
㈡嗣被告查得原告焦春鳳以外之其他繼承人（原告張碩仁及張佳玲）未履行交付剩餘財產差額分配請求權數額之財產予原告焦春鳳，乃於97年4 月8 日核定減列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元，並補徵稅額116,554,888 元（繳納期限97年7 月25日）。
㈢原告不服，於97年6 月25日（被告收文日，下同）、97年7
月3 日、97年10月29日、97年12月11日及98年3 月20日申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額、未償債務扣除額及遺產－投資利台紡織纖維股份有限公司（以下簡稱利台公司）、台通開發實業股份有限公司（以下簡稱台通公司）及台崧建設股份有限公司（以下簡稱台崧公司）之金額，經被告以98年4 月8 日遺產稅核定通知書核准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額205,462,433 元及核減利台公司、台通公司、台崧公司等公司資產淨值為0 元，惟否准追認被繼承人未償債務扣除額，更正核定遺產總額為867,961,956 元、遺產淨額為280,109,372 元，補徵稅額125,547,686 元；被告另以98年4 月27日財北國稅審二字第0980230353號函知原告有關被繼承人張伯卿遺產稅更正辦理情形及理由。原告對未償債務扣除額部分仍表不服，向財政部提起訴願，經財政部台財訴字第09800267210 號訴願決定，撤銷原處分，囑由被告另為處分。嗣經被告以98年12月18日財北國稅審二字第0980261855號函復略以：「…被繼承人…生前因台崧建設股份有限公司等擔保之連帶保證債務，於被繼承人死亡日尚未發生主債務人不能清償之情事，…自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之適用。因台端未提示行政程序法第128 條各項有關文件，證明所稱為真實，所請歉難照准。」等語，仍否准追認生前未償債務扣除額（下稱原處分）。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：( 原告張佳玲、張銘哲經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依其以前提出之訴狀記載略以)
㈠查被繼承人張伯卿生前因擔任台崧公司董事，該公司於88年9 月16日向臺灣土地銀行（以下簡稱土地銀行）借款1,728,869,580 元，及89年9 月5 日向世華聯合商業銀行（現已更名為國泰世華聯合商業銀行，以下簡稱國泰世華銀行）借款950,000,000 元，其均為該借款之連帶保證人。又被繼承人於91年4 月1 日死亡，而依據臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）90年9 月19日及90年11月13日以促字第40998 號及50931 號支付命令命保證人連帶清償本金及利息，且該院亦於90年以北院文90民執全日字第2987號等執行命令強制執行被繼承人張伯卿之財產，足證主債務人台崧公司於90年5
月以後即已發生無法清償之情事；因此，被繼承人死亡時，主債務人台崧公司之債務已屆清償期，進入強制執行階段，並非如被告及訴願機關所稱被繼承人死亡時尚未發生主債務人無法清償之情事。
㈡本案被繼承人所遺之財產陸續由債權人執行中，如臺灣士林地方法院（下稱士林地方法院）97年3 月20日士院木97助貴字第555 號強制執行案，98年11月26日已由債權人承受繼承人之遺產；又臺北地方法院98年12月9 日北院執黃字第11707 號將拍賣被繼承人所有之房地；此皆在被繼承人死亡前主債務人無法清償，在核定稅款以後所發生之新事證，亦即被告處分時業已存在之債務而未斟酌之新事實或新證據，自符合行政程序法第128 條第1 項第1 至3 款規定之情形。
㈢又主債務人於被繼承人死亡時，被告原核定之投資台通公司及台崧公司遺產價值為51,343,007元及4,718,400 元，其後經申請更正後，因被告查證主債務人「經合併後公司資產於拍賣後已無價值乙節，經查證後准予更正每股淨值為0 元」，故被告已明知主債務人淨值為負26億餘元，顯無償債能力，保證債務勢必由被繼承人等保證人負擔。但被告對於投資股份准予更正淨值為0 元，即認為縱使確定案件亦應准予更正；另對於被繼承人負擔保證債務則認為係確定案件不准予更正。同樣係由同一主債務人所衍生之投資股份與債務，被告與訴願機關僅稱前者有財政部函釋之適用，而對於其認為確定案件之更正，認定標準不一，未能一體適用，顯非適當。
㈣有關向土地銀行及向國泰世華銀行借款之保證債務未償還債務合計1,604,821,623 元詳如更正案原卷，債權人均已對其債權申請支付命令（與確定判決同一效力－詳支付命令內容），且已執行扣押，故為確定之債務；各國稅局對於保證債務之審查規定，均訂有查核作業要點作為查核之依據，而被告亦於該局「簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點」叁、一、（十三）中，明文規定「被繼承人遺有因生前職務上之連帶責任而衍生之債務，經取得法院判決負連帶給付一定金額之確定判決證明者，得以連帶保證人數比例認列未償債務，其相對之債權如符合本法第16條第13款規定者，得免併計遺產總額課稅。」予以核定債務扣除。被告應依其自訂之作業要點予以審查認列被繼承人生前保證債務，至於相對之債權，因台崧公司財產，經臺灣金融資產服務股份有限公司94年4 月11日93桃金拍六字第1284號函執行686,690,000 元、法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）95年5 月17日中執甲91地執特字第00046621號函執行1,007,000,000 元、臺中行政執行處96年5 月10日中執甲91地執特字第00046621號函執行211,160,000 元，該項執行資產，於分配表中可知均用於抵債尚且不足，該公司經拍賣資產後已無有價值之財產，況該公司截至96年度之產負債表淨值已為－2,654,219,068 元，公司淨值為負26億餘元，本案亦經被告查證後核定該公司投資每股淨值為0 元，故相對之債權無法實現，應屬符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定者，得免併計遺產總額課稅。被告應依其自訂之查核要點，及行政程序法第6 條規定給予所有案件一體適用來審查，更不得為差別待遇；被告及訴願機關僅以主債務人之財產於被繼承人死亡後始經強制執行而否准，無視於其自訂之作業要點經「取得法院判決負連帶給付一定金額之確定判決證明者」即應予認定債務，違反自訂之查核作業要點及行政程序法至為明顯，請予撤銷原處分。
㈤稅捐稽徵法第12之1 條第2 、3 項明定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」；被告對原告課徵遺產稅應係認定原告可以繼承，應係認被繼承人遺產歸屬原告享有，原告享有實質經濟利益；但本案被繼承人遺產即將完全被債權人所拍賣，且被繼承人死亡後已陸續實現支付保證債務，最終所有遺產支付保證債務尚且不足，原告將無法取得繼承之遺產，故被告應以原告實質經濟利益為本件課稅之依據。本案遺產繼承，原告未享有實質經濟利益，遺產亦將非歸屬原告，依稅捐稽徵法第12之1 條規定，應予更正註銷。再按「…被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。」亦為財政部73年2 月8 日臺財稅第50848 號函所明示在案。又最高行政法院97年2 月27日判字第00039 號判決，亦認為被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產中扣除。改制前行政法院89年度判字第611 號判決亦同斯旨；認為被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為舊遺產稅法第14條第2 款（即行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，改制前行政法院60年判字第76號著有判例。從而，祇要繼承人提出被繼承人死亡未償債務之確實證明，則該未償債系爭連帶保證債務，應屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「被繼承人死亡前，未償之債務」，始符租稅法律主義之精神。
㈥本案爭點為被繼承人張伯卿死亡前連帶保證債務，可否認列為其生前未償債務扣除額？於此就最高法院45台上1426判例意旨：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。」。再依據最高行政法院判決89年判字第2746號之判決理由要旨：「按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。查連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項分別定有明文。本件被告既不爭執被繼承人係吉軒行公司貸款之連帶保證人，並提供房地為抵押權擔保，而吉軒行公司銀行債款，依被告卷內所附之裁定，足證被繼承人死亡時，上開債務業已發生。被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，依首開條文之規定，得自遺產中扣除。至於被繼承人有基於連帶債務清償後對主債務人或其他連帶保證人之求償權，惟查原告主張彼等均無力清償已提出執行法院債權憑證為證，而被告係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查吉軒行公司或其他連帶保證人之財產，被告主張主債務人吉軒行公司或其他連帶保證人尚有財產可供執行，並未提出主債務人或其他連帶保證人確有財產可供執行之憑證，以推翻原告之舉證，徒以主債務人吉軒行公司聲請解散登記，尚未完成清算為由，即主張債務人吉軒行公司尚有可供執行之財產，尚嫌速斷。」另就北院98訴1630號判例之實務見解：「又民法繼承編施行法於98年6 月10日經總統修正公布增訂第1 條之3 第2 項規定『保證債務契約』，並未明文排除『連帶保證債務』，自應涵蓋連帶保證債務與普通保證債務，是被告所辯要無足採。」依據以上行政法院實務判例足見被告片面排除「連帶保證債務」適用本案遺產稅「未償債務扣除額」之主張非僅於法無據，尚且與法令明文與實務判例背道而行。
㈦依司法院釋字第221 號：「…至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」被告應依舉證責任分配之法則，就被繼承人張伯卿「死亡前連帶保證債務不存在暨主債務人可以清償」之舉證責任，事實上原告於91年4 月1 日死亡，於其生前90年8 月20日即有國泰世華銀行（債權人之一，債權金額9 億5 千萬）向被繼承人張伯卿所有之不動產、投資出資額、股票、銀行存款等進行扣押多達十餘筆，此皆有法院民事裁定暨支付命令多筆可稽，其後被繼承人張伯卿之所有財產皆被眾多債權人查封拍賣殆盡，被告於數筆拍賣案件中甚至為「參與分配者」，數量高達數十件，其卻公然知法犯法，違法侵害原告法定權益，各法院拍賣清冊請參照，然被告就此僅於處分書揭露「…於被繼承人死亡時尚未發生主債權人不能清償之情事…」之推論，昧於上述事實，公然違背憲法保障之「租稅法律原則」，其違法行政處分事證明確。
㈧被繼承人既為訴外人台崧公司之連帶債務保證人，向多家銀行貸款迄未償還，上開房地並經查封拍賣中，台崧公司業已經被告認定淨值為零，並無任何財產可供清償，則該筆連帶債務自屬未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之規定，得自遺產中扣除，祈請准予判決如聲明，以維法制。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。撤銷被告原「遺產稅核定」之行政處分，重行核算認列「被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額」，並就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡，其繼承人等於92年4
月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額924,023,364
元、遺產淨額541,633,213 元、補徵稅額256,309,606 元，並處罰鍰822,500 元。原告對遺產總額－死亡前2 年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰處分不服，於95年4 月24日申請復查，經被告復查決定追認剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元及追減罰鍰161,300 元，其餘復查駁回，並於96年7 月16日將稅額繳款書（繳納期限為96年10月10日）送達原告，且因繼承人等未再提起訴願而全案告確定。嗣被告查得原告張銘哲（原名為張碩仁）及張佳玲未履行交付剩餘財產差額分配請求權數額之財產予原告焦春鳳（即被繼承人之配偶），乃於97年4 月8 日核定減列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元，並補徵稅額116,554,888 元（繳納期限97年7 月25日）。原告不服，於97年6 月25日（被告收文日，下同）、97年7
月3 日、97年10月29日、97年12月11日及98年3 月20日申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額、未償債務扣除額及遺產－投資利台公司、台通公司及台崧公司之金額。經被告查核結果（一）原告於95年4 月24日申請復查時，對未償債務扣除額並無爭執，遲至97年7 月3 日始申請追認未償債務扣除額1,619,059,586 元，該爭點已屬確定，且未提具體新事證，證明被繼承人死亡時，該保證債務確實存在；（二）原告已檢附交付剩餘財產差額分配請求權價額233,111,250 元之證明文件，應准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額205,462,433 元；（三）利台公司、台通公司、台崧公司等公司資產淨值，依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋，重行核算該等公司淨值為0 元。更正核定遺產總額為867,961,956 元、遺產淨額為280,109,372 元，補徵稅額125,547,686 元，以98年4 月8 日遺產稅核定通知書送達原告；被告另以98年4 月27日財北國稅審二字第0980230353號函知原告有關被繼承人張伯卿遺產稅更正辦理情形及理由。原告對未償債務扣除額部分仍表不服，向財政部提起訴願，經台財訴字第09800267210 號訴願決定略以：「…惟核『該更正申請書』之內容顯係對張伯卿遺產稅關於未償債務扣除額之核定有所未服，並非依稅捐稽徵法第17條規定申請查對更正繳納通知文書，且訴願人於張伯卿遺產稅案件之法定救濟期間經過後，如有行政程序法第128 條第1 項第1 至3 款規定之情形，尚非不得據該規定向原處分機關申請撤銷、廢止或變更原確定之稅捐核定處分，則原處分機關未究明訴願人據以申請追認未償債務扣除額之法據為何，即逕以『台端主張追認被繼承人生前未償之債務，非屬查對更正之範圍…』等語，否准訴願人所請，致本部無從正確適用法律以處理本件訴願案，核有由原處分機關重行審酌之必要。」為由，撤銷原處分，囑由被告另為處分。嗣經被告重行審核結果，於98年12月18日以原處分函復原告略以：「…被繼承人…生前因台崧建設股份有限公司等擔保之連帶保證債務，於被繼承人死亡日尚未發生主債務人不能清償之情事，…自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之適用。因台端未提示行政程序法第128 條各項有關文件，證明所稱為真實，所請歉難照准。」等語，仍否准追認生前未償債務扣除額。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向大院提起行政訴訟。
㈡按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤溢繳或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條及98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所明定。復按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。又「被繼承人…生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權金額連同拍賣償債後，如有剩時之餘款，併入遺產總額課稅」經財政部75年7 月24日台財稅第7557468 號函釋在案。
㈢查：
⒈本件爭執點為被繼承人張伯卿死亡前連帶保證債務，可否認列為其生未償債務扣除額？本件系爭未償債務1,619,059,586 元，原告92年4 月30日申報遺產稅時並未列報，嗣於97年7 月3 日申請追認。經查；⑴、上開債務借款主債務人為台崧公司，該公司於88年9 月16日向土地銀行借款1,728,869,580 元，清償期限為92年5 月19日，並由台崧公司提供物上擔保，被繼承人張伯卿僅為連帶保證人之一。又台崧公司於89年9 月16日向國泰世華銀行借款950,000,000 元，被繼承人張伯卿亦僅為其連帶保證人之一。⑵、原告主張上開借款台崧公司未清償，經臺北地方法院於90年11月13日及90年9 月19日發支付命令，且債權人土地銀行於92年10月21日（被繼承人91年4 月1 日死亡後）將債權1,728,813,811 元及相關利息、違約金等出售於台灣金聯資產管理股份有限公司（以下簡稱台灣金聯公司）；台灣金聯公司復於96年1 月30日將債權721,813,811 元出售予冠隆資產顧問有限公司（以下簡稱冠隆公司），冠隆公司遲至97年2 月25日始對於連帶保證人財產查封登記。另債權人國泰世華銀行於91年12月20日（被繼承人91年4
月1 日死亡後）將債權819,999,900 元及相關利息、違約金等出售予中華成長資產管理股份有限公司（以下簡稱中華成長公司），該公司處分擔保物抵償後，尚有不足之本金601,397,260 元及相關從屬權利，於95年5 月11日讓與吳怡靜，請求增認未償債務扣除云云。查台崧公司財產，經臺灣金融資產服務股份有限公司94年4 月11日桃金拍六字第1284號執行686,690,000 元、法務部行政執行署臺中執行處95年5 月17日中執甲地執特字第00046621號函執行1,007,000,000 元及96年5 月10日中執甲91地執特字第00046621號執行211,160,000 元，顯示主債務人台崧公司之財產，係於被繼承人91年4 月1 日死亡後，始經強制執行，尚難認定該保證債務於被繼承人死亡時確實存在，顯不符前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「被繼承人死亡時，債務確實存在」及財政部75年7 月24日台財稅第7557468 號函釋之規定，亦與被告所定「簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點」叁、一、（十三）不符，自無未償債務扣除之適用，合先敘明。
⒉原告主張被繼承人生前為台崧公司之連帶保證人，被繼承人所遺之財產陸續由債權人執行中，援引行政程序法第128 條規定據以請求行政程序重開，核其所提示之新事證、新證據無非士林地方法院97年3 月20日士院木97執貴字第555 號強制執行案請派員鑑價函、臺北地方法院98年12月9 日北院隆97執黃字第11707 號不動產公開拍賣通知函等。按非有持續效力之行政處分，其合法性判斷，以作成時之法律及事實狀況為準。行政程序法第128 條規定所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。原告所提示之上開事證其自承皆在遺產稅核定稅款以後所發生，顯並非作成行政處分之時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據，自非屬行政程序法第128 條規範重開行政程序之申請要件。
⒊原告主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅乙節。按98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人如係自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款者，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，倘屆期仍未申請者，則不得再行申請；另納稅義務人如係因稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，則稽徵機關即應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。查被繼承人於91年4 月1 日死亡，原告92年4 月30日申報被繼承人遺產稅時並未列報系爭未償債務，嗣於97年7 月3 日申請追認，原告主張未償債務之事實，提示之士林地方法院97年3 月20日士院木97執貴字第555 號強制執行案請派員鑑價函、臺北地方法院98年12月9 日北院隆97執黃字第11707 號不動產公開拍賣通知函等，於行政處分作成時並不存在，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」情事。又同法條所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定之事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之，查上開事證原告亦自承皆在遺產稅核定稅款以後所發生，顯非原遺產稅課稅處分所確定之事實，即不能以該事實之主張而認原遺產稅課稅處分有適用法令錯誤情事，本件亦核無稅捐稽徵法第28條規定退稅之適用。
⒋原告主張原處分將被繼承人投資台崧公司之遺產價額更正為0 元，惟否准未償債務扣除，違反行政程序法第6 條給予所有案件一體適用來審查，更不得為差別待遇之規定乙節，經查被繼承人投資台崧公司股份更正為0 元，係依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋辦理，與本案被繼承人保證債務於繼承事實發生時是否確實存在無涉，所稱顯係誤解。
⒌綜上所述，原告主張追認被繼承人生前未償債務1,619,059,586 元，所提示之事證核非被告作成行政處分時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據；又該行政處分亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，本件並無行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告否准扣除，並無不合。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件系爭未償債務1,619,059,586 元，原告於92年4 月30日申報遺產稅時並未列報，嗣於97年7 月3 日依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，申請重開行政程序及追認，被告否准所請，是否適法?本院判斷如下：
㈠按行政程序法第128 條規定「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。次按「前引條文所稱『發現新事實或新證據』，係指行政處分作成及救濟程序終結（包括提起行政訴訟之事實審言詞辯論終結）時已存在，而發見在後，或行政處分作成及行政救濟程序時未經注意，且可認為確實足以動搖該行政處分而為受處分人可受較有利益之處分者，若其事實或證據在上開程序中業已提出，經審核不予採取者，自不得據為申請行政程序之重新進行之理由。」「上開所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限」最高行政法院99年度判字第461 號及94年度判字762 號判決意旨可資參照。
㈡再按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第17條第1 項第9 款分別定有明文。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確實之證明；該未償債務之有無，且係以被繼承人死亡時為準。
㈢次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」、「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」民法第273 條第1 項、第739 條、第745 條定有明文。核保證債務具有從屬性，其是否應予履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性。又所謂「連帶保證人」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而僅排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂保證契約成立後，保證債務已發生，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權；抵押人亦然。該求償債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，乃對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，致其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，甚或無求償可能者；依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」不應將該求償債權計入遺產總額時，此際始應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
㈣查被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡，其繼承人等於92年4 月30日辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前未償債務扣除額27,479,138元，經被告核定28,249,909元，並經被告核定遺產總額924,023,364 元、遺產淨額541,633,213 元、補徵稅額256,309,606 元，並處罰鍰822,500 元。原告對遺產總額－死亡前2 年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰處分不服，於95年4 月24日申請復查，並未爭執未償債務扣除額，經被告復查決定追認剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元及追減罰鍰161,300 元，其餘復查駁回，並於96年7 月16日將稅額繳款書（繳納期限為96年10月10日）送達原告，因繼承人等未再提起訴願而告確定在案，有遺產稅核定通知書、被告96年7 月12日財北國稅法二字第0960229034號復查決定書、原告焦春鳳復查聲明書、復查理由書、遺產稅申報書及遺產稅調查報告書等在卷可稽(見本院卷第144 頁原處分卷第1-29頁) ，並為兩造所不爭(見本院卷第137 頁筆錄) ，堪以憑認。是系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額因原告未提起復查而確定在案。而行使行政程序法第128 條第1 項所定之「行政程序重開請求權」者，必須先證明其能通過行政程序法第128 條第1 項第1 至3 款所定「重開事由」構成要件之門檻審查，只有通過門檻審查後，行政機關才有義務對該案進行全面重複之審查，並作成新處分。本件原告於本院行言詞辯論程序時確認係依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，申請重開行政程序(
見本院卷第138 頁筆錄) ，在此法理基礎下，本件原告所應爭執之重點應在：「其主張之重開事由符合法定之重開事由構成要件」。
㈤次查，系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額經被告核定28,
249,909 元，係於94年8 月31日作成，於94年10月27日確定在案。原告於97年7 月2 日( 被告97年7 月3 日收文) 申請追認未償債務扣除額1,619,059,586 元( 見原處分卷第164-167 頁、110-114 頁) ，主張之新證據即台灣士林地方法院民事執行處97年3 月20日士院木97執助貴字第555 號函、臺北地方法院97年5 月21日北院隆97執黃字第11707 號函( 見原處分卷第110-114 頁) ，土地登記第二類謄本( 見原處分卷第68-79 頁) 係發生於97年間，債權讓與證明書( 見原處分卷第83頁) ，係發生於96年1 月30日間，債權讓與證明書(見原處分卷第85頁) 及存證信函( 見原處分卷第59頁) ，係發生於95年間，及臺北地方法院98年12月9 日北院執黃字第11707 號將拍賣被繼承人所有之房地，係發生於98年間，均非在系爭課徵處分作成時已存在，而發見在後，揆諸首揭規定及最高行政法院判決意旨，核與前所謂「發現新證據」尚有未合，被告否准原告申請重新進行行政程序，並無違誤。
㈥再查，原告另提出臺北地方法院90年11月13日90年度促字第50931 號支付命令( 見原處分卷第86頁) 、90年9 月19日90年度促字第40998 號支付命令( 見原處分卷第67頁) 、90年8 月30日北院文九十民執全日字第2987號執行命令( 見原處分卷第51- 53頁) 、91年9 月13日91年度促字第46891 號支付命令( 見原處分卷第49-50 頁) 、台灣金融資產服務股份有限公司94年3 月10日93北金拍三字第502 號函( 見原處分卷第44-48 頁) 、土地登記第二類謄本( 見原處分卷第54-56 頁) ，台灣金融資產服務股份有限公司94年4 月11日93北金拍六字第1284號函( 見原處分卷第60-62 頁) ，存證信函(見原處分卷第63-66 頁) 主張為新證據，可證明被繼承人張伯卿之連帶保證債務已確定發生，應追認死亡前未償債務扣除額云云。惟上開所謂的新事證能否作為本件被繼承人張伯卿死亡前未償債務核定之證明文件，原告當知之甚詳。而本件系爭未償債務1,619,059,586 元，原告於92年4 月30日申報遺產稅時並未列報，亦未提出復查，爭執未償債務扣除額，是原告在前案之行政程序或救濟程序當中本可提出，而竟疏未提出，難認無重大過失，揆諸前揭規定，自不得再向被告申請行政程序重開。
㈦又查，上開債務借款主債務人為台崧公司，被繼承人生前擔任台崧公司董事，該公司於88年9 月16日向土地銀行借款1,728,869,580 元，清償期限為92年5 月19日，並由台崧公司提供物上擔保，被繼承人張伯卿為連帶保證人之一，有債務承擔契約書在卷可稽( 見原處分卷第107-109 頁) 。另台崧公司於89年9 月16日向國泰世華銀行借款950,000,000 元，被繼承人張伯卿亦僅為其連帶保證人之一。上開借款台崧公司未清償，經臺北地方法院於90年11月13日及90年9 月19日核發90年度促字第40998 號及第50931 號支付命令。嗣債權人土地銀行於95年2 月7 日（被繼承人91年4 月1 日死亡後）將債權1,728,813,811 元及相關利息、違約金等出售於台灣金聯公司，有債權讓與證明書附卷可按( 見原處分卷第84-85 頁) 。台灣金聯公司復於96年1 月30日將債權721,813,811 元，出售予冠隆公司( 見原處分卷第82-83 頁) ，冠隆公司遲至97年2 月25日始對於連帶保證人張伯卿實施財產查封登記( 見原處分卷第68-79 頁) 。另債權人國泰世華銀行於91年12月20日（被繼承人91年4 月1 日死亡後）將債權819,999,900 元及相關利息、違約金等出售予中華成長公司，該公司處分擔保物抵償後，尚有不足之本金601,397,260 元及相關從屬權利，於95年5 月11日讓與吳怡靜。而臺灣金融資產服務股份有限公司94年4 月11日桃金拍六字第1284號執行686,690,000 元、臺中行政執行處95年5 月17日中執甲地執特字第0004 6621 號函執行1,007,000,000 元及96年5 月10日中執甲91地執特字第00046621號執行211,160,000 元，足見，主債務人台崧公司之財產，係於被繼承人91年4 月1
日死亡後，始經強制執行，連帶保證人張伯卿之財產，亦係於91年4 月1 日死亡後，始經冠隆公司於97年2 月25日實施財產查封登記( 見原處分卷第68-79 頁) 。核系爭設定有抵押權之連帶保證債務，乃有多名連帶保證人，並有物上擔保，於繼承發生時( 即被繼承人91年4 月1 日死亡時) ，仍不確定應由被繼承人償付，屬或有債務。況原告亦未舉證主債務人台崧公司於被繼承人91年4 月1 日死亡時有何無償債能力情事，自不得將此部分保證債務，列為原告被繼承人死亡前之未償債務。從而，原告所提之事證縱經斟酌仍無法為較有利之認定，是原告請求未符行政程序法第128 條第1 項第2 款之規定。
㈧原告雖主張原處分將被繼承人投資台崧公司之遺產價額更正為0 元，惟否准未償債務扣除，違反行政程序法第6 條給予所有案件一體適用來審查，更不得為差別待遇之規定云云。惟查被繼承人投資台崧公司股份更正為0 元，係依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋辦理，與本案被繼承人保證債務於繼承事實發生時是否確實存在無涉，所稱顯係誤解。
㈨綜上所述，原告主張追認被繼承人生前未償債務1,619,059,586 元，所提示之事證核非被告作成行政處分時業已存在而未經斟酌之新證據；或因原告之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由；縱經斟酌仍無法為較有利之認定，本件並無行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之適用，被告否准重開行政程序，並無不合。本件被告既未重開第一階段之行政程序，就沒有第二階段之程序，原告請求被告應撤銷系爭課徵處分及重新核定遺產稅之主張，即毋庸審酌。五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決重開行政程序，撤銷被告原「遺產稅核定」之行政處分，重行核算認列「被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額」，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，追加之訴關於就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告部分，為不合法，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385
條第1 項前段、85條第2 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年 12 月　 16 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 12 月　 16 日書記官 劉道文