臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1843號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 03 月 10 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1843號100年2月17日辯論終結原 告　洋笙營造有限公司
代　表　人　劉伯修
訴訟代理人　呂清雄　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　劉正瑜
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年7 月12日台財訴字第09900236710 號訴願決定（案號：第09900814號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲原告無進貨事實，卻取具裝璜屋有限公司（下稱裝璜屋公司）民國96年12月20日開立之字軌號碼：WU00000000號不實統一發票乙紙，銷售額新臺幣（下同）3,200,000 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額160,000
元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額160,000 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額160,000 元處5 倍之罰鍰計800,000 元。原告不服，申請復查，經被告以99年3 月30日北區國稅法一字第0990015689號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告認定原告有虛報進項稅額之客觀事實及主觀不法要件，應善盡舉證之責：按94年2 月5 日制定公布之行政罰法第7
條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其立法總說明第4 點載明：「基於有責任始有處罰之原則，就違反行政法上義務行為者之責任條件及責任能力加以明定。……。此外，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，……」，是以營業稅法第51條第5 款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以被告能舉證證明原告有虛報進項稅額之客觀事實及主觀之故意或過失要件，始足當之。查本件原告以裝璜屋公司開立之發票申報營業稅乙節，係確有進貨之事實，自不該當漏稅之主客觀要件；若被告無法舉證證明原告違法，則不應令原告負營業稅法第51條第5 款之責任。
㈡原告分包給裝璜屋公司之室內裝修工程（下稱系爭工程）確實完工並經驗收，足證原告有進貨之事實。訴外人遠東營造有限公司（下稱遠東公司）承攬桃園縣蘆竹鄉公所之「蘆竹鄉山腳村村民集會所新建統包工程」一案，契約金額總價為52,000,000元，其中遠東公司將該工程案包含裝潢工程之部分工程（總價9,300,000 元）分包予原告，原告再將系爭工程分包給裝璜屋公司。系爭工程既為整個統包工程之一部分，業經確實完工，並經蘆竹鄉公所驗收完成。上開事實足證原告有向裝璜屋公司進貨，且裝璜屋公司必然有提供勞務、物材之銷貨事實，始得完工並通過蘆竹鄉公所之驗收。茲就原告承攬遠東公司發包工程後，再將其中室內裝修部分轉包給裝璜屋公司之流程，說明如下：遠東公司得標蘆竹鄉山腳村村民集會所新建統包工程後，將全館裝修工程分包予原告，原告再將部分室內裝修轉包裝璜屋公司承作，待遠東公司所屬下包（含原告）皆完工後，遠東公司會請蘆竹鄉公所驗收，如有不符要求之部份，蘆竹鄉公所會告知遠東公司，遠東公司再要求負責之包商修補。本件統包工程於96年6 月12日蘆竹鄉公所全部驗收完成後，遠東公司請原告開立發票以便請款，但亦表示需待蘆竹鄉公所撥款後，始得匯款予原告，原告遂開立6 張發票向遠東公司請款，期間經過蘆竹鄉公所點交及內部簽核，遲至97年1 月蘆竹鄉公始撥款予遠東公司，遠東公司遂於97年1 月10日付款4,410,000 元予原告，原告收到款項後再於97年1 月21日付款3,360,000 元予裝璜屋公司，此有原告於蘆竹鄉農會之活期存款存摺影本附卷可查。被告質疑裝璜屋公司開立發票之時間為96年12月20日，付款期間有所矛盾，惟按一般承攬工作交易型態，皆係由承攬人完工後提出發票或收據向定作人請款，定作人始付款，是原告付款符合常情。
㈢原處分及訴願決定認定原告有逃漏稅之事實，實有違誤，詳述如下：
⒈就「裝璜屋公司於96年7 月至12月間，虛開不實統一發票83紙，……，稅額合計2,235,217 元予沖天資訊公司等營業人（含訴願人）充當進項憑證使用」部分：按裝璜屋公司與其他營業人之間有無實質交易事實，原告無從得知，然原告確實有委請裝璜屋公司承作系爭工程已如前述，被告如認定裝璜屋公司於96年12月20日開立予原告之發票為假發票，自應舉證以實其說。
⒉就「裝璜屋公司於96年7 月至12月間涉嫌開設不實統一發票金額占其總進項比率達100%，……，訴願人自不可能向該公司進貨。」部分：
⑴原告於97年1 月27日付款前曾要求裝璜屋公司提供由被告所出具之該公司96年9 ～10月、96年11～12月之「營業人銷售與稅額申報書（401 表）」表，其中「銷項及費用金額」分別載明為8,615,006 元及34,790,970元，足證被告於97年1 月時仍認定裝璜屋公司係有實質進銷項金額之公司而非虛設行號，原告信賴此2 份公文書據以付款。詎料被告嗣後推翻其先前自身之認定，改認定裝璜屋公司於96年7 月至12月間之銷售額皆屬虛開不實，並進而認定原告之進項不實涉及逃漏稅，被告認定前後反覆，實難令原告信服。
⑵所謂「開設不實統一發票金額占其總進項比率達100%，……，訴願人自不可能向該公司進貨。」，論理上似有謬誤之處。蓋「銷項（開立發票）」與「進項（收受發票）」係屬獨立兩事，即公司可能有真進貨而假銷貨，或假進貨而真銷貨，二者間未必有絕對關聯性。本件爭點在於「裝璜屋公司於96年12月20日開立給原告之發票金額是否為其提供勞財務之對價？」，亦即裝璜屋公司之該筆銷項是否為真正銷項，與裝璜屋公司之進項並無關聯，亦與該公司之「銷項占進項之比率」無關。
⒊就「原告96年度營利事業所得稅結算申報淨利率0.73% ，遠低於該業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準淨利率9%」部分：在不景氣之影響下，公司為維持經營經常會只求營收而犧牲營利，因而導致公司之淨利率偏低，此乃會計實務所常見，並非不法取得進項憑證方可能會導致淨利率偏低。若依被告之推論，豈不意指只要低於標準淨利率過多之公司，皆有取具不實發票充當進項憑證之嫌。況且96年度適逢建材等原物料價格高漲致成本大增，原告需先行墊付價差，待上包廠商（即遠東公司）依物價調整補貼原則等規定向蘆竹鄉公所請款甚至進行訴訟獲勝後，始能從上包廠商獲得價差補償，故96年當年度於成本支出較大之情形下，淨利率勢必較低。
⒋就「裝璜屋公司未僱用任何員工，認裝璜屋公司不可能與原告有交易往來」部分：按營造業本存在轉包形式之公司，由公司接案直接轉包下游廠商以賺取中間價差，而未自行雇工，此乃承包商經營型態之問題，原告無權干預裝璜屋公司之經營模式亦無庸干涉，只要裝璜屋公司有完成雙方約定之工作即可。故被告以裝璜屋公司未僱用員工為由，逕認原告不可能有進項交易，實無理由。
⒌就「原告97年度營利事業所得稅結算申報，並無列報股東往來資料，認原告稱股東支付酬金336 萬元（含稅）予裝璜屋公司，不足採信」部分：原告自遠東公司分包之工程總價高達9,030,000 元，遠高於原告當時之資本額3,000,000 元。實務上承攬工程多為完工後請款，原告於工程進行中需先行墊付費用，為使工程順利完成並維持公司正常運作，原告在資本額不敷支出之情形下，勢必需要其他金援，因此尋求非公司登記股東之人就特定大型工程案提供資金插股，再於該工程完工後分配該案盈餘，在業界亦為常見。被告昧於此種工程實務現象，逕以付款人非原告登記股東即率然否認原告有支付對價予裝璜屋公司之事實，顯不足採。
㈣就鈞院函調臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）99年度偵緝字第2595號違反稅捐稽徵法案件之卷證資料，表示意見如下：
⒈裝璜屋公司因96年7 月至12月間有不實進項及不實銷項，遭被告認定為無銷貨進貨事實之虛設行號，原告自裝璜屋公司所取得之發票日期為96年12月20日，故亦被列為不實發票之一。惟綜觀卷內，僅認定裝璜屋公司96年7 月至12月無銷進貨事實，並無客觀事實足認裝璜屋公司在此期間之前無銷貨予原告，裝璜屋公司前後負責人胡嘉䜢、胡瀚陽之陳述亦無法證明裝璜屋公司所開立之發票為不實發票，故以裝璜屋公司96年7 月至12月間無實際銷進貨，據以推論該期間之發票皆為不實發票，而忽略原告於95年底至96年初確實有自裝璜屋公司進貨之事實，僅是請款發票開在系爭期間而受牽連，實難令原告信服。
⒉被告質疑工程合約書之負責人有誤，惟按胡嘉䜢、胡瀚陽偵查中所述，皆稱其非公司實質負責人，對公司一概不知，而原告又僅與代表裝璜屋公司之經理羅少鴻接洽，亦可證明原告與裝璜屋公司簽約時，並不知情負責人究竟為何人，以致合約上之負責人非當時登記之負責人而原告仍簽約。
⒊綜上，裝璜屋公司於刑事案件中被認定於96年下旬有不實銷進貨，當時之負責人亦可能僅為掛名負責人，惟上開事證皆無法證明原告於95年底無進貨事實，是以即便裝璜屋公司於96年7 月至12月確有不法事實，亦不代表該公司自始即為虛設行號，原告無進貨之可能。
㈤原告實無故意購買假發票之事實：
⒈有關「資金流向」方面，原告已善盡舉證責任：原告業已提出台新國際商業銀行（下稱台新銀行）97年1 月21日之存入憑條，內有記載戶名「裝璜屋公司」、該公司帳號、匯入金額3,360,000 元，備註欄則清楚記載匯入人為「洋笙營造有限公司（即原告）」，若被告否認該存入憑條之真正性，可向台新銀行查證即可辨別真偽。若被告主張原告支付該筆金額非真正給付而係作假帳，依「主張積極事實者負舉證責任」之法理，被告自應舉證以實其說，方符舉證責任分配之法則，如被告空言否認原告之證明方法，令原告再負舉證責任，似未盡公允。
⒉被告一再以系爭工程合約書之裝璜屋公司負責人非當時該公司之法定代理人為由，據此否定系爭工程合約書之真正性，實乃不熟稔工程實務所生之誤解，蓋此類「中小型轉包工程」以「先施工驗收後付款」為常態，由於下游廠商須先施工完成驗收後始得請款，上游廠商（如原告）付款時已有擔保，故不需要先以合約作為履約擔保，因此，工程實務上要求簽約者通常為下游廠商，據此作為請款依據，甚少聽聞上游廠商再去細查下游廠商之真正負責人為何等公司資料，亦無此必要。
⒊依一般人民之注意能力，能避免與虛設行號進行交易之方式，即是在付款前要求裝璜屋公司提出「營業人銷售與稅額申報書（401 表）」及開立發票，此兩份文件皆由被告所製發。401 表載明裝璜屋公司最近2 個月之「銷售額」；統一發票則由被告每2 個月1 次販賣給各公司行號，裝璜屋公司提出此2 份文件向原告請款，原告信賴此公文書進而付款。若嗣後認定裝璜屋公司於96年7 月至12月間乃虛設行號，則被告於96年11月16日製發之401 表載明該公司有銷貨8,615,006 元，並販售96年11、12月份發票給該公司，即有疏失，若原告因信賴被告所製發之公文書而遭被告罰款，實非公允。⒋按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例參照。本件被告所持理由多為無稽之推論，並無明確證據可證明原告無交易事實；反觀原告業已提出多項證據證明有進貨之事實，已善盡納稅人之協力義務，依上揭判例被告自不得擅為處罰等情。
㈥聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」，為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令（下稱財政部98年12月7 日令）所明釋。
㈡原告於96年12月20日無進貨事實，取具虛設行號裝璜屋公司開立之統一發票1 紙，銷售額3,200,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額160,000 元，經被告查獲，有被告刑事案件移送書、通報函、統一發票及專案申請調檔查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬大溪稽徵所核定補徵營業稅額160,000 元，並按所漏稅額160,000 元處5 倍罰鍰800,000元。
㈢依被告刑事案件移送書所載，胡嘉䜢、胡瀚陽為裝璜屋公司登記之前後任負責人，於96年7 月至12月間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票83紙，銷售額合計44,704,226元，稅額合計2,235,217 元予沖天資訊有限公司（下稱沖天公司）等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額共80紙，銷售額合計43,807,726元，不法情事已載明甚詳；原告雖提示遠東公司付款原告之證明，主張遠東公司於97年1 月10日付款予原告4,410,000 元。原告於收到款項後於97年1 月21日付款予裝璜屋公司3,360,000 元。然依板橋地檢署檢察官聲請簡易判決處刑書所載，胡瀚陽於96年9 月至12月間，並未銷售貨物予附表所示之賀昇汽車科技股份有限公司（下稱賀昇公司）等17家公司（含原告），竟基於幫助他人逃漏稅捐、行使登載不實業務上文書及製作不實會計憑證之犯意，虛偽製作附表所示公司為買受人之會計憑證即統一發票，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向裝璜屋公司進貨，原告所提示之付款資金流程尚難採信。又裝璜屋公司96年7 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向該公司進貨，另原告提示其於95年10月5 日與裝璜屋公司負責人胡瀚陽簽訂之工程合約證明其確將工程分包予裝璜屋公司，惟查胡瀚陽於96年10月11日始變更登記為負責人，原告提示之合約書顯非真實。
㈣又按司法院釋字第537 號解釋文意旨「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，營業人有、無進貨事實，需依帳載及交易憑證相互勾稽後方得確認，非僅憑當事人空言主張即得予以認定，原告未盡協力義務提示進、銷貨簽收單據及驗收單據供核，其帳載記錄無資料可供勾稽查證是否屬實，無法單憑其與遠東公司、裝璜屋公司之合約書及台新銀行存入憑條即得認定其有進貨事實。原告未提示相關事證明其承包遠東公司工程之具體內容，尚難以100 年1 月4 日準備程序庭時，證人江正宏證稱工程業因工程種類繁多，多將裝潢工程轉包他人等語，即認定遠東公司確將裝潢工程轉包予原告，原告又轉包予裝璜屋公司。原告有、無交易事實自知甚明，倘確有交易事實者，則相關交易憑證自得依法保存提示供核，其未提示系爭交易憑證及往來資金供核，難謂其主張為真實。綜上，依原告所提示之資料無法認定其與裝璜屋公司間確有交易事實，則其無進貨事實取具虛設行號裝璜屋公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額160,000 元及按所漏稅額160,000 元處5 倍罰鍰800,000 元並無違誤。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告是否確有系爭室內裝修工程轉包予裝璜屋公司之進貨事實；原告有無取具虛設行號裝璜屋公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額；被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤等問題。
五、經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項及核定時同法第51條第5 款定有明文。嗣營業稅法第51條第1 項業經中華民國99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。……」，並經行政院100 年1 月31日院臺財字第1000005685號令定自100 年2 月1 日施行在案。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法48條之3 定有明文。再按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44 條 規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」經財政部98年12月7 日令釋在案。
㈡本件被告查獲原告於96年12月20日無進貨事實，取具虛設行號裝璜屋公司開立之統一發票1 紙，銷售額3,200,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額160,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額160,000 元，並依核定時營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額160,000 元處5 倍之罰鍰計800,000 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經訴願決定駁回之事實，為兩造所不爭，復有被告刑事案件移送書、通報函、統一發票及專案申請調檔查核清單等資料影本附原處分卷可稽（參見原處分卷第44、52、55、69頁）。原告不服被告原處分，主張其確有向裝璜屋公司進貨之事實，原告已提示相關交易資料供核，足證裝璜屋公司確係原告之實際交易對象，原告確有將系爭室內裝修工程轉包予裝璜屋公司，被告應改按有進貨事實認定云云。是本院應審究者乃原告是否有向裝璜屋公司進貨之事實；原告有無取具虛設行號裝璜屋公司所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額；被告所為核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤等問題。
㈢原告主張其確有與裝璜屋公司為交易云云，惟按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張其與裝璜屋公司間有進貨事實，取得裝璜屋公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈣按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件經被告查獲胡嘉䜢、胡瀚陽為裝璜屋公司登記之前後任負責人，於96年7 月至12月間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票83紙，銷售額合計44,704,226元，稅額合計2,235,217 元予沖天公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額共80紙，銷售額合計43,807,726元，胡君等顯係幫助他人逃漏營業稅219,392 元等情，有被告刑事案件移送書、被告查緝案件分析表、專案申請調檔查核清單等附原處分卷可按（參見原處分卷第44至52頁）；次查經本院調閱胡瀚陽所涉板橋地院99年度簡字第5336號商業會計法等刑事案卷查明，依板橋地檢署檢察官就該案聲請簡易判決處刑書記載略以，胡瀚陽自96年10月11日起擔任裝璜屋公司負責人，明知公司自96年9 月間起至96年12月間，並未銷售貨物予附表所示之賀昇公司等17家公司（含原告），竟基於幫助他人逃漏稅捐、行使登載不實業務上文書及製作不實會計憑證之犯意，虛偽製作附表所示公司為買受人之會計憑證即統一發票，金額共計43,355,966元，交予附表所示公司作為申報營業稅使用，經附表所示公司持上揭不實之統一發票作為進項憑證，向稅捐機關申報扣抵營業稅額，而以此方式幫助附表所示公司逃漏營業稅達2,167,805 元（其中關於原告部分銷售額為3,200,000 元，稅額為160,000 元），足生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性，其證據並載明有該案被告胡瀚陽於偵查中之供述、法務部調查局99年5 月3 日調科貳字第09900191350 號鑑定書1 份、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告（含附件）、營業人進貨、銷貨等申報資料電腦畫面、有關進項、銷項、申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊、清單及胡瀚陽擔任裝璜屋公司負責人期間開立不實發票予無營業行為人數額統計表各1 件、經濟部中部辦公室檢送之裝璜屋公司登記案卷等在案可按等情，有該刑事案卷影印資料附卷可按。再者，裝璜屋公司96年7 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（參見原處分卷第1 至2 頁），綜上資料可知，原告主張與其為本件交易之裝璜屋公司既屬虛設行號，且其於96年7 月至12月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，難認確有進、銷事實，原告自無可能向裝璜屋公司進貨。是原告主張其進貨之交易對象為裝璜屋公司云云，顯不足採。
㈤次查依原告所提示其與裝璜屋公司於95年10月5 日簽訂之工程合約書觀之，該合約書上所載裝璜屋公司代表人為胡瀚陽，然查斯時該公司之代表人應為李秀枝，並非胡瀚陽，胡瀚陽係於96年10月11日始變更登記為負責人，此據被告陳明在卷，亦為原告所不爭，復有裝璜屋公司之登記資料影本附卷可按，則原告所提出之上揭工程合約書既非由簽約時之公司負責人所簽訂，顯難認為真正。原告主張其與裝璜屋公司簽訂上揭工程合約，將工程分包予裝璜屋公司，確有進貨事實云云，難以採信。況查依原告所提示之上揭工程合約書，其上並未載明裝璜屋公司承包工程所應完成之事項，原告亦未提示其他確由裝璜屋公司承作及施工之佐證資料，則以該工程費金額高達320 萬元觀之，焉有可能如此草率之理，此顯與常情有違。
㈥又查原告主張其係與裝璜屋公司之經理羅少鴻接洽系爭工程之轉包事宜云云，惟裝璜屋公司於95、96年度並無申報任何薪資扣繳資料，此據被告陳明在卷，且為原告所不爭，復有被告95、96年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可按（參見原處分卷第107 、108 頁），自堪信為真正，則依上揭資料觀之，難認羅少鴻有受僱於裝璜屋公司，亦難認其與裝璜屋公司究有何相關，原告復未能說明及舉證羅少鴻與裝璜屋公司間之關聯性，且原告陳明因為事情過了2 、3 年，原告無法傳到羅少鴻等語（參見本院卷第120 頁），亦難遽信原告此部分之主張為真正。且據本院依原告聲請傳詢證人蔡崇和，該證人證述略以，伊認識羅少鴻，曾跟原告代表人提到羅少鴻，伊認識的羅少鴻，事實上通訊也不是很頻繁，伊知道羅少鴻有作裝修的設計，伊確實是介紹羅少鴻與原告代表人見面，至於羅少鴻之後有無施作的細節，伊不清楚，羅少鴻是否為裝璜屋公司的職員，伊不清楚等語（參見本院100 年1
月4 日準備程序筆錄），則依上揭證人蔡崇和之證言觀之，無從知悉羅少鴻與裝璜屋公司間之關係，亦無從知悉羅少鴻與原告所主張之裝璜屋公司所施作之系爭工程有何關聯，自無從為原告有利之認定。至本院依原告聲請傳訊詢人江正宏，證述略以，伊係蘆竹鄉公所擔任公職，負責工作是公園緣美化工程及建築工程與上級長官交辦事項等內容，包括工程驗收工作，在95年8 月起，原告並沒有施作蘆竹鄉公所山腳村村民集會所的工程，但伊有看到原告代表人劉伯修來施作這個工程，95年確實有蘆竹鄉公所山腳村集會工程，但與蘆竹鄉簽約的廠商為遠東公司，原告代表人當時是任這個工程的工地負責人，所以伊認為與蘆竹鄉公所簽約的應該是遠東公司，並非原告，但是原告代表人有來擔任工地負責人，也有到現場工作，全部工地由原告代表人負責。至有關裝潢工程部分，當時施作的人是否為原告或原告公司的人，伊並不清楚，總工程款是5,200 萬元，都是撥給遠東公司，因為原告代表人是隸屬遠東公司的工地的負責人，所以才提報原告代表人等語（參見本院本院100 年1 月4 日準備程序筆錄）。則依上揭證人江正宏之證言，僅可證實原告代表人係以工地負責人身份在現場工作，無從認定原告有將該工程轉包予他人施作，更無從認定原告有將部分工程轉包予裝璜屋公司，是此部分證言亦不足認定原告主張其有向裝璜屋公司進貨之事實為真正。且查原告並未提示相關事證明其承包遠東公司工程之具體內容，復未提出施作或驗收證明等相關事證，證明其確有將系爭工程轉包予裝璜屋公司，尚難以上揭證人江正宏證稱工程業因工程種類繁多，多將裝潢工程轉包他人之主觀見解，即可認定遠東公司確將裝潢工程轉包予原告，原告又轉包予裝璜屋公司。至原告所提出之蘆竹鄉公所之驗收證明，至多僅能證明遠東公司將該統包工程完成後交由蘆竹鄉公所驗收，亦無從證明原告有將系爭工程轉包予裝璜屋公司，故亦不足為本件原告有利之認定。
㈦再者，有關營業人有無實際交易認定，除資金流向外，尚須就貨物流向方面加以審究判斷，本件裝璜屋公司既經刑事偵查及該公司進、銷情形，可認該公司於96年10月至12間並無實際進銷貨之事實，即無可能有何存貨或進貨得予銷售系爭貨物予原告。至原告雖提示工程合約書、工程承攬合約書、照片、桃園縣蘆竹鄉公所工程結算驗收證明書、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）及台新銀行存入憑條等資料影本供核，惟查本件原告進貨來源裝璜屋公司既經被告查明係屬虛設行號，顯見其並無貨物可出售予原告，則原告就其支付予裝璜屋公司之進貨款項，自有加以說明其資金來源之必要。至原告雖提示遠東公司付款予原告之證明，主張遠東公司於97年1 月10日付款予原告4,410,000 元。原告於收到款項後於97年1 月21日付款予裝璜屋公司3,360,000 元，並提出台新銀行存入憑條，主張係由其股東於97年1 月21日逕自銀行存入貨款，並非由公司帳戶支付云云，惟營業人有、無進貨事實，需依帳載及交易憑證相互勾稽後方得確認，非僅憑當事人空言主張即得予以認定。茲查原告所提出上揭與裝璜屋公司之工程合約書已有諸多不合理之處，難信為真正，已如上述，且經被告查證結果，原告97年度營利事業所得稅結算申報，並無列報股東往來之資料，則原告究有無支付上揭資金予裝璜屋公司確有疑慮，被告認原告所提示之付款資金流程尚有疑慮，請原告配合說明並舉證，自屬合理。然原告並未提示及說明該匯款金額資金來源證明，而此資金來源既有上揭加以說明及舉證之合理性及必要性，且對於原告來說，應非難事，原告卻未能提供合理之說明及舉證，尚無法證明原告主張確有向裝璜屋公司進貨及支付貨款之事實為真正。是依上述，原告未盡協力義務提示其與裝璜屋公司間之進、銷貨簽收單據及驗收單據供核，其帳載記錄無資料供被告勾稽查證其上揭主張是否屬實，自無法單憑其與遠東公司、裝璜屋公司之合約書及台新銀行存入憑條等，即得遽予認定原告上揭主張其實際交易對象為裝璜屋公司並已由原告支出該貨款予裝璜屋公司一節屬實，亦無從認定原告確有進貨事實。
㈧至原告主張其係依據裝璜屋公司提供之96年9 ～10月、96年11～12月「營業人銷售與稅額申報書（401 表）」及被告販售給裝璜屋公司之96年11、12月份發票，而信賴裝璜屋公司係有實質進銷項金額之公司而非虛設行號，方據以付款，實已盡交易相對人之注意義務云云，然查本件如上所述，已無從認定原告確有向裝璜屋公司進貨之事實，且查401 表乃係裝璜屋公司自行申報營業人銷售與稅額申報書，製作該文書者乃裝璜屋公司，並非被告，原告自無從主張信賴該申報書而據為本件免責之依據。
㈨從而，被告依查得資料，核認原告無進貨事實，卻取得裝璜屋公司96年12月20日開立之不實統一發票乙紙，銷售額3,200,000 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅160,000 元之違章成立，核定補徵營業稅160,000 元，於法洵無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告猶執前詞，就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈩又原告上揭違章事實已堪認定，經審酌原告經輔導後，未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實等情，乃按所漏稅額160,000 元處以5 倍之罰鍰計800,000 元部分，固非無見。惟依稅捐稽徵法第48條之3 規定，所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而依首揭法條可知，營業稅法第51條業經修正在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依稅捐稽徵法第48條之3 之規定，本件應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1 項第5 款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告就此部分請求撤銷，應予准許。又處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決，亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被告之裁量權，原處分關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　3 　　月　　10　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官　畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　10　　日書記官 吳芳靜