臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1902號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 02 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1902號99年11月18日辯論終結原 告　開泰機械股份有限公司
代　表　人　李永富（董事長）
訴訟代理人　洪銘徽　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　李吟芳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月9
日台財訴字第09900270650 號訴願決定（案號：第09901567號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）通報資料，查獲原告於民國93年1 月至10月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象發原實業有限公司（下稱發原公司）開立之字軌號碼：XY00000000號等不實統一發票25紙，銷售額合計新臺幣（下同）16,000,229元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額800,006 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額800,006 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額800,006 元處以3 倍之罰鍰計2,400,018 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年2 月23日台財訴字第09800621150 號訴願決定（下稱財政部99年2 月23日訴願決定）：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰部分依上開訴願決定撤銷意旨，以99年4 月30日北區國稅法一字第0990016159號重核復查決定（下稱原處分）追減罰鍰800,006 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。……」司法院釋字第337 號解釋文已明白揭示前旨，該號解釋之解釋理由書亦明確說明：「……營業稅法第51條第1 項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。……對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。……」，對於前開司法院解釋文，財政部於83年7 月9 日以台財稅第831601371 號函（下稱財政部83年7
月9 日函）亦明確揭示：「……稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。……」，準此，稅捐稽徵機關以營業稅法第51條第5 款之規定裁罰者，必須對於涉案營業人有虛報進項稅額之事實詳予調查並負舉證之責且須符合有虛報進項稅額之事實並因而逃漏稅款者，始得據以處罰，此項原則及前提，殆屬明確。
㈡本件被告認原告涉有違章之事實，不外以高雄市國稅局97年5 月1 日財高國稅審三字第09 70025797 號函附97年2 月22日財高國稅審三字第0970007739號刑事案件告發書（下稱高雄市國稅局97年2 月22日刑事案件告發書）之資料為其依據，惟查：
⒈發原公司是否係專以出售統一發票牟取不法利益為業，且全無銷貨事實而屬虛設行號乙情？或發原公司雖有部分係屬無銷貨之事實，但其中亦確有銷貨事實而據實開立統一發票者，非全屬虛開發票之情形，惟均不見原核定、原處分及訴願決定敘明，足見被告未盡其調查及舉證查明之能事，是原處分及訴願決定之內容已難謂可採。
⒉再者，被告對於原告是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實部分，亦不見被告說明並具體敘明其理由依據，僅率以發原公司為虛號行號（此部分被告未舉證查明）即遽為原告有虛報進項稅額之推論，被告認事用法均有違誤。
⒊查有關卷附之高雄市國稅局刑事案件告發書及發原公司涉嫌虛設行號案情報告均為稅務員對有關進、銷交易之分析報告而已，惟其是否即與事實相符，並非無疑，財政機關若僅以其內部分析報告作為受處分人違反營業稅之證據內容，而仍未提出其他事證加以證明，勢將違背司法院釋字第337 號解釋文，故對該分析內容，原告不認為具有證據能力及價值，合先陳明。
⒋至於有關臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度訴字第425 號刑事判決部分，原告說明如后：
⑴按高雄地院97年度訴字第425 號刑事判決內容，旨在說明發原公司於92年1 月起至12月間有涉嫌違反營業稅之情形，核與本件係發生於93年間之事實，尚無所涉，合先敘明。次按，經鈞院函調上開刑案之卷證內容，發原公司實際負責人林家如曾於95年8 月16日在法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）調查時謂：「發原公司是賣鋼材、鋼板給『開泰機械股份有限公司』，但當時是與該公司負責人李永富接洽，但收款方式我要回去查資料才清楚。」，另林家如於臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）96年7 月20日訊問時亦稱：「（問：進項是虛報？）有2 家是實的，是向台資光電、胡德立公司購買次級品鋼材，有些廢鐵沒有進項，我就透過別人向其他公司買發票，這樣才可以銷售。」、「（問：銷項是虛報？）都是實的。我是賣次級品鋼材給客戶，有信泰、永堤、皆豪、聖禧、明耕、開泰公司。他們實際上都有經營，我也有賣給他們。」及林家如再於96年10月29日訊問時稱：「……我們是拆人家不要的廠房的鋼材，因為沒有進項，我就花錢買進項的發票，這樣才可以記帳借貸才平衡，銷項我有實際賣出。」、「我坦承在進項部分除了台資光電、胡德立公司外，其他都是買的發票，我是透過別人，真實姓名不詳購買發票，買的時間我忘記了。」、「銷項我確實有賣。案情報告部分扣掉台資光電、胡德立的稅額，其他部分我都坦承。銷項我都有賣。」。
⑵是由前開發原公司實際負責人林家如之說明內容，可見發原公司並非全無進、銷貨事實而屬虛設行號，其間雖有部分之進項不實，惟林家如亦稱因發原公司係拆人家不要廠房的鋼材，並無進項，始花錢購買進項發票，使記帳借貸平衡，銷項部分其均有實際賣出。準此，發原公司實有鋼材可供出售，非如訴願決定僅憑分析即率斷發原公司並無鋼材可供銷售，是此部分之論述顯與事實不符，亦可證明原告辯稱「分析」並非「事實」之主張，應屬有據。
⑶復按，本件發原公司實際負責人林家如及其配偶瑪鞡屹遭臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地院檢察署）以96年度偵字第7837號、96年度偵字第34 810號起訴後（高雄地院刑事案號為97年度訴字第425 號），於高雄地院第1 次出庭即以承認犯罪事實之方式而欲請求從輕量刑並獲法院嗣改依簡式審判程序進行，而依林家如前於調查局南機組及檢察署之說明內容，其已承認部分犯罪事實，故欲求無罪判決之可能性根本不存在，且刑事被告為求獲從輕量刑之機會，往往皆承認全部內容以減輕訴訟進行之程序，而邀獲從輕量刑之結果，惟此尚不足以反推其全部事實為真，此為實際審判過程常有之現象。況且，前開刑事案件於調查、偵查及審理階段，均無實際傳訊原告代表人李永富到庭說明（原告之營業登記地址為桃園縣大園鄉南港村許厝港29—26號，雖當時代表人李永富戶籍設於宜蘭縣蘇澳鎮，惟該址係老舊房屋，20餘年來均為空屋，故無法送達），故實難憑此即認定原告涉有違反營業稅之情形。
⑷末查，高雄地院97年度訴字第425 號刑事判決書所列附表一編號2 部分尚列有永堤鋼鐵有限公司（下稱永堤公司），惟該公司實際負責人許榮昌於調查局南機組95年8 月17日調查時亦稱：「本公司確實有經營鋼鐵買賣業，因均係購買鋼鐵之次級品，因此會向發原公司及福盛餘公司購買鋼材等貨品，94年間本公司經高雄市國稅局查核前述向發原公司及福盛餘公司購買憑證等資料後，並未裁罰，而且業已結案。」，實則被告亦有向原告公司查核，原告亦提出資料說明，被告亦未裁罰原告，凡此足證「分析」並不等同於「事實」，前開高雄地院刑事判決附表內容亦與事實有間，自難做為本件原告涉有違反營業稅之事證。
㈢基於以下之事實理由，均足證原告非如被告所稱違反營業稅法之規定而得據為處罰：
⒈查原告係從事有關五金機械之買賣及各種機器製造維修等業務，此有原告營利事業登記證乙紙可佐，而原告於92年11月間起至93年間陸續接獲包括長榮航太科技股份有限公司（下稱長榮航太公司）、東欣昌實業股份有限公司（下稱東欣昌公司）、國賓壓克力企業有限公司（下稱國賓公司）、聖發科技股份有限公司（下稱聖發公司）、光華開發科技股份有限公司（下稱光華公司）、鈞寶電子工業股份有限公司（下稱鈞寶公司）、廣發工業有限公司（下稱廣發公司）、研碩實業有限公司（下稱研碩公司）及順豐企業社等包括輸送帶組合、陶瓷板表面自動塗裝高溫爐設備……等採購訂貨合約，而原告為製造前開採購訂貨合約內容之設備，適向發原公司採購包括鍍鋅鋼板、不銹鋼板、黑鐵板等材料品名貨品、有關前開原告向發原公司採購相關貨品部分，雙方亦簽有相關買賣合約書為憑，且發原公司亦均有銷貨之事實，適由發原公司開立統一發票，而被告所認93年1 月至10月間有關發原公司所開立之統一發票25紙部分，有相關與發原公司之買賣合約書、發原公司之出貨單及由發原公司所開立之統一發票內容暨原告付款明細資料可稽，足見原告確實有向發原公司採購貨品且發原公司亦有銷貨之事實，否則原告何能憑空完成相關訂購廠商所需機械設備之合約內容？至於原告有銷貨予包括長榮航太公司等之事實，除原告均據實開立統一發票外，相關採購廠商亦均有給付貨款予原告之事實，此有相關廠商付款資料可查。足見原告並無被告所稱有虛報進項稅額之情事，殆屬明確。
⒉原告確有向發原公司進貨之事實，已如前述，絕非如被告所稱係以涉嫌虛設行號之發原公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額而有虛報進項稅額之情事，且原告於97年間接獲法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄執行處）執行命令，主旨欄記載：「義務人（即發原公司）對第三人（即原告及台灣電力股份有限公司大林發電廠）之應收帳款債權，在如說明一所載金額範圍內，禁止義務人為收取或為其他處分，第三人亦不得對義務人清償，並應向本處陳報扣押金額。」，苟如被告所言，發原公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業，且全無銷貨事實而屬虛設行號者，則發原公司對台灣電力股份有限公司大林發電廠（下稱台電大林發電廠）又豈會有應收帳款債權？是被告未予詳查並具體敘明理由，顯違司法院釋字第337 解釋文及財政部83年7
月9 日函釋意旨甚明。
⒊再查，訴願決定又謂發原公司93年度申報進項憑證，銷售額64,583,300元，計有菱飛公司等數家公司，而其中有數家公司營業項目與鋼材無涉，進而推論發原公司並無鋼材可供銷售予原告云云。然查，原告於93年1 月初間即向發原公司訂貨，則發原公司93年度以前申報進項憑證為何？卻不見被告查明，而發原公司若於93年度以前確有相關鋼材進項憑證且尚有庫存，發原公司即非無鋼材可供銷售，另發原公司於93年度申報進項憑證部分，尚有勝一鐵工廠股份有限公司（下稱勝一公司），而其登記營業項目為機械零件製造、加工及買賣，足見發原公司並非如訴願決定所言並無鋼材可供銷售，對此事實，被告未予詳查，訴願決定亦忽略不提而遽為不利於原告之認定，亦有違誤。如謂發原公司並無鋼材可供銷售，則原告又如何製造並銷售予長榮航太公司等9 家公司。㈣又被告認發原公司係虛設行號並於92年度虛開統一發票予原告等6 家公司，其登記負責人瑪鞡屹業經高雄地院處刑在案云云。惟查，該案之偵查、審理階段，法院均未通知原告到庭說明釐清事實之真象，且查該刑案係以簡式審判程序為之，被告為求獲從輕量處之機會，往往不為事實證據內容之逐一反駁，則其是否足以認定本件係屬虛開發票之證據，自非無疑。再者，若不予原告到庭說明之機會，即遽為論斷，不啻嚴重剝奪原告之權益。準此，被告、原處分及訴願決定之內容率以此作為不利原告之認定，實有商確餘地；至於被告99年7 月8 日行政訴訟補充答辯狀所附高雄地檢署97年度偵字第17053 號不起訴處分書欲說明本件原告於93年間涉有違反營業稅之事實依據云云，經鈞院向高雄地檢署函調所回覆之全案卷宗資料內容觀之，可知：
⒈該案所憑核辦理之依據僅係前開高雄市國稅局97年2 月22日刑事案件告發書，經查該案卷證內容，發原公司實際負責人林家如於97年3 月31日詢問時陳稱：「（問：你在發原實業有限公司擔任何職？）」財務及業務，我是實際負責人。」、「（問：發原實業有限公司之帳務及業務，由何人負責？）我在負責的」、「（問：發原實業有限公司由何人介紹銷貨予開泰機械等公司？）那都是很久之前認識的客戶。」及「（問：發原實業有限公司於93年間銷貨予開泰機械公司等之合約及收款證明是否可提供？）我要回去找。至於簽收單及匯款證明我也要回去找看看」，嗣於同日訊問林家如時陳稱：「（問；交易資料是否有帶來？）沒找到，資料在95年3 月已中機組查護」後，即以97年度偵字第14446 號為移送併辦之處分，嗣因案件有同一案件之關係，而由檢察官撤回起訴，此有高雄地院雄院高刑淨97訴425 字第26300 號函文可稽，之後僅再於97年7 月7 日簡單訊問檢察官撤回起訴之原委並以電話向高雄地院刑事庭淨股書記官確認後，隨即以97年度偵字第17053 號為不起訴處分。
⒉是遍觀前揭偵查卷全案卷證內容，足見高雄地檢署97年度偵字第17053 號不起訴處分於偵查過程當中亦未傳訊原告負責人到案說明釐清事實，且發原公司實際負責人林家如亦未說明或承認發原公司與原告93年間之交易係虛偽不實，而僅以高雄市國稅局片面製作之刑事告發書併因案件有同一案件之關係而為相關移送併辦之處分及不起訴處分，是被告所舉高雄地檢署97年度偵字第17053 號不起訴處分書之內容亦不足以做為本件原告涉有違章之事證，殆屬明甚。
㈤有關訴外人李碧娥及林清錪確有向原告代表人借款之事實，原告業於前案98年4 月間提出復查說明書並檢具相關帳號及借款契約書、本票在卷足憑，且原告亦於前揭復查說明書內請被告調取並查核發原公司各該銀行之帳戶歷史交易明細資料以釐事實之真相，惟被告均未詳查，且原處分及訴願決定對此部分亦毫無交待，即率憑一己之見即遽為不利原告之認定，足見其未盡查察之能事，依前揭司法院釋字第337 號解釋意旨，被告處分自有違誤。至被告於鈞院99年10月26日庭訊時稱林清錪於發原公司有報薪資云云，惟被告所提出之發原公司所得資料為92年度，核與本件事發時間係93年度無關，且亦無所稱資金回流之問題，對此，原告代表人亦於鈞院庭訊當日加以釐清，併此陳明。
㈥刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判；行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。此有改制前行政法院44年判字第48號及59年判字第410 號判例足酌，而本件有關之刑事判決認定事實內容確有未臻完備之處，已詳如前述，且高雄市國稅局片面所製作之刑事案件告發書亦僅係「分析」而非「事實」，實不足做為原告涉嫌違章之事證，亦如前述，足見被告所為處分之內容顯有違誤，而原處分及訴願決定之內容亦有不當等情。
㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分（含重核復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠原告於首揭期間進貨，取得非實際交易對象發原公司開立之統一發票25紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額800,006 元，經高雄市國稅局查獲，有該局刑事案件告發書、涉嫌虛設行號案情報告、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額800,006 元，並處罰鍰2,400,018 元；嗣因財政部98年12月7 日令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於有進貨事實而以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額裁罰之倍數變更為2 倍，財政部訴願決定遂將罰鍰部分撤銷（本稅部分則維持原核定），由被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定作成原處分，按所漏稅額800,006 元改處2 倍罰鍰1,600,012 元。
㈡經查，依高雄市國稅局刑事案件告發書及涉嫌虛設行號案情報告所載，瑪鞡屹（即宋俊男）係發原公司登記之負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，於93年1 月至12月間無實際交易事實，取得不實憑證金額總計62,712,657元，充當進項憑證，又同時虛開不實發票金額37,870,751元，供他人扣抵銷項金額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳；又發原公司於涉案期間取得非實際交易對象或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率達97.3﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能與其交易。
㈢發原公司系爭期間開立予原告之銷貨發票品名為不銹鋼板，該公司於92年度虛開統一發票予原告等6 家公司，其登記負責人瑪鞡屹業經高雄地院97年度訴字第425 號判決處刑在案，93年度申報進項憑證，銷售額64,583,300元，計有菱飛公司（登記營業項目為電子器材、設備批發）、驊霖國際開發有限公司（下稱驊霖公司，登記營業項目為系統規劃、分析及設計）、萬福民實業有限公司（下稱萬福民公司，登記營業項目為一般汽車零件、百貨批發）、赫北國際開發有限公司（下稱赫北公司，登記營業項目為電腦套裝軟體批發）、斌億股份有限公司（下稱斌億公司，登記營業項目為國產菸酒批發）、俊明交通有限公司（下稱俊明公司，登記營業項目為其他汽車貨運）、耀北實業有限公司（下稱耀北公司，登記營業項目為電唱機製造）等，另勝一公司，其登記營業項目雖為機械零件鑄造，惟查其進項來源為耀北公司、德嘉建設開發有限公司（下稱德嘉公司，登記營業項目為不動產投資興建及租售）、嵐芬蒂國際有限公司（下稱嵐芬蒂公司，登記營業項目為其他化粧品批發）、法曼國際實業有限公司（下稱法曼公司，登記營業項目為一般事業廢棄物處理）、菱飛公司、赫北公司、俊明公司、建臺發時業有限公司（下稱建臺發公司，登記營業項目為濬水工程）、驊霖公司等，另祐鑽機械有限公司（下稱祐鑽公司），登記營業項目雖為其他金屬建材批發，惟其進項來源為赫北公司、萬福民公司及勝一公司等，可證發原公司並無鋼材可供銷售予原告，有渠等公司93年度營業人進項來源明細附卷可稽，是原告指稱發原公司之進項來源營業人勝一公司，其登記營業項目為機械零件鑄造、加工及買賣，則發原公司即有鋼材可供銷售之情，並訴稱被告並未就發原公司非原告實際交易對象之事實調查、說明及敘明具體理由，均與事實不符，無足憑採。㈣依高雄地檢署檢察官97年度偵字第17053 號不起訴處分書所載，發原公司登記之負責人瑪鞡屹（即宋俊男）及實際負責人林家如，於93年1 月至12月間明知發原公司與本案原告等4 家公司間並無實際銷貨交易，仍開立不實會計憑證統一發票共52張，金額37,870,751元，交付予原告等4 家公司充作進項憑證，由該等公司分別持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅；同期間並明知發原公司與祐鑽公司等12家公司間並無實際進貨交易，仍以不詳方式取得該等公司所開立之不實統一發票共121 張，金額62,712,657元，並將此等不實事項填製在轉帳傳票或現金支出傳票等會計憑證上，並記入帳簿，且於「營業人銷售予稅額申報書」上虛列扣抵之進項稅額，向高雄市國稅局申報扣抵發原公司銷項稅額，藉此方式掩飾其並無營業而有異常開立統一發票之情形，致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，而認發原公司登記之負責人瑪鞡屹及實際負責人林家如等2 人均涉有違反稅捐稽徵法第43條、商業會計法第71條之罪嫌，惟因瑪鞡屹自87年間起，應允充任虛設行號發原公司之登記負責人，而以此方法幫助實際負責人林家如於92年間順利取得統一發票後，藉虛開統一發票之手法幫助他人逃漏營業稅，並圖掩飾發原公司係虛設行號之事實，繼而取得他公司虛開之統一發票作為進項憑證而於業務上製作不實「營業人銷售額及稅額申報書」並據以行使，經高雄地檢署檢察官以96年度偵字第7837號提起公訴，並經高雄地院於97年5 月19日以97年度訴字第425 號判處有期徒刑6
個月，減為有期徒刑3 個月，並於97年6 月16日確定在案，惟本件瑪鞡屹係於93年間擔任發原公司登記負責人期間，幫助林家如以虛開統一發票之手法幫助他人逃漏營業稅，其所為與上開判決所處罰之犯罪行為，係屬同一行為、同一案件，應為前案確定判決效力所及，自不得再行追訴；另林家如前於89年至90年間，明知其所擔任負責人之發原公司及福盛餘股份有限公司（下稱福盛餘公司）並無實際銷貨予長生生物科技股份有限公司（下稱長生公司）之事實，竟仍虛開不實統一發票予該公司，幫助他逃漏營業稅而詐領退稅款之事實，業由高雄地檢署檢察官以91年度偵字第24500 號、92年度偵字第5920號提起公訴，經高雄地院於95年10月31日以92年度訴字第805 判決有期徒刑5 個月、緩刑2 年，並於95年12月8 日確定，此有刑案資料查註紀錄表、92年度訴字第805 號判決書、97年度聲撤字第18號撤回起訴書附刑事卷可稽，是林家如所為之犯罪事實、犯罪時間緊接、犯稅手法相同，所犯構成要件亦相同，顯係本於同一犯罪計畫所為，為前案確定判決效力所及，自不得再行起訴，故為前開不起訴處分，惟檢察官業已就發原公司93年度無實際進銷貨之事實及理由論述甚詳；又發原公司93年1 月至93年12月間，明知其與原告等4 家公司間並無實際銷貨交易，仍開立不實統一發票交付與原告等4 家公司充作進項憑證，由該等公司分別持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅；明知發原公司與祐鑽公司等12家公司間並無實際進貨事實，仍以不詳方式取得祐鑽公司等12家公司所開立之不實統一發票，虛列扣抵銷項稅額，致生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，亦有高雄地檢署檢察官97年度偵字第14446 號移送併辦意旨書可稽，犯罪事證明確。據此，發原公司並非原告之實際交易人，足堪認定，發原公司既非原告實際交易對象，被告就原告提示之訂貨合約書、出貨單、進銷貨統一發票、銷貨收款證明、借款契約書、會計帳冊、銀行匯款單及存款存根聯等資料影本查核，核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而取具非實際交易對象發原公司所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第3 款規定，已構成虛報進項稅額及逃漏稅，按所漏稅額800,006 元處2 倍罰鍰1,600,012 元即無違誤。
㈤另本件補徵本稅800,006 元部分，原告業已提起行政訴訟，經鈞院以99年度訴字第833 號審理在案，該案已調閱發原公司登記之負責人瑪鞡屹（即宋俊男）及實際負責人林家如之全部刑事偵辦證據資料及結果，併予陳明。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告與發原公司間是否確有交易事實？被告以原告有進貨事實，卻取具非實際交易對象發原公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，按所漏稅額處2 倍罰鍰，是否適法有據。
五、經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款定有明文。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項亦定有明文。核營業稅法第51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。再按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……。；……本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」亦經財政部98年12月7 日台財稅字第0980457730號令（下稱財政部98年12月7 日令）釋在案。
㈡本件被告查獲原告於93年1 月至93年10月間進貨，取具非實際交易對象虛設行號發原公司開立之統一發票25紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額800,006 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額800,006 元外，並依行為時營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額800,006 元處以3 倍之罰鍰計2,400,018 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年2 月23日訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被告就罰鍰部分依上開訴願決定撤銷意旨，以原處分按所漏稅額800,006 元改處2 倍罰鍰1,600,012 元，追減罰鍰800,006 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有高雄市國稅局97年2 月22日刑事案件告發書、發原公司涉嫌虛設行號案情報告、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附原處分卷可稽（參見原處分卷1 第37、41、47、52、53、69、76、121 ～122 、128 ～129 、130 ～132 、22 7～228 、229 ～231 頁）。原告不服被告原處分關於不利部分，主張其確有向發原公司進貨之事實，原告已提示相關交易資料供核，足證發原公司確係原告之實際交易對象；發原公司並非全屬虛開發票，其中仍有銷貨事實而據實開立統一發票之情形，被告並未盡調查及舉證之責，率以發原公司為虛號行號，遽認原告虛報進項稅額，被告認事用法顯有違誤云云。是本院應審究者乃原告是否有向發原公司進貨之事實；被告以原告有進貨事實，卻取具非實際交易對象發原公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，按所漏稅額處2 倍罰鍰有無違誤等問題。
㈢原告主張其確有與發原公司為交易云云，惟按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於93年1 月至93年10月間進貨，取得發原公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
㈣按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件經高雄市國稅局查獲瑪鞡屹（即宋俊男）為發原公司登記之負責人，於93年1 月至12月間取得涉嫌非實際交易對象或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開立之不實統一發票金額計62,712,657元，充當進項憑證，占其總進項比率達97.3﹪，又同時虛開不實發票金額37,870,751元，供他人扣抵銷項金額，幫助他人逃漏營業稅，有發原公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（參見原處分卷1 第162 ～177 頁）可稽，原告自無可能與其交易。又查發原公司系爭期間開立予原告之銷貨發票品名為不銹鋼板，該公司於92年度虛開統一發票予原告等6
家公司，其登記負責人瑪鞡屹業經高雄地院97年度訴字第425 號判決處刑在案（參見原處分卷1 第153 ～161頁），93
年度申報進項憑證，銷售額64,583,300元，計有菱飛公司（登記營業項目為電子器材、設備批發）、驊霖公司（登記營業項目為系統規劃、分析及設計）、萬福民公司（登記營業項目為一般汽車零件、百貨批發）、赫北公司（登記營業項目為電腦套裝軟體批發）、斌億公司（登記營業項目為國產菸酒批發）、俊明公司（登記營業項目為其他汽車貨運）、耀北公司（登記營業項目為電唱機製造）等，另勝一公司，其登記營業項目雖為機械零件鑄造，惟查其進項來源為耀北公司、德嘉公司（登記營業項目為不動產投資興建及租售）、嵐芬蒂公司（登記營業項目為其他化粧品批發）、法曼公司（登記營業項目為一般事業廢棄物處理）、菱飛公司、赫北公司、俊明公司、建臺發公司（登記營業項目為濬水工程）、驊霖公司等，另祐鑽公司，登記營業項目雖為其他金屬建材批發，惟其進項來源為赫北公司、萬福民公司及勝一公司等，可證發原公司並無鋼材可供銷售予原告，此經被告敘明在卷，復有上揭公司93年度營業人進項來源明細附卷可稽（參見原處分卷1 第183 ～189 頁），是原告指稱發原公司之進項來源營業人勝一公司，其登記營業項目為機械零件鑄造、加工及買賣，則發原公司即有鋼材可供銷售云云，難認屬實，無足憑採。
㈤又原告主張其於93年1 月份起即與發原公司訂貨，發原公司93年度以前是否確有進相關鋼材憑證並有庫存，非不可能云云，惟查發原公司實際負責人林家如因瑪鞡屹（即宋俊男）同意擔任發原公司登記負責人而順利取得空白統一發票，意圖以填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年1 月至12月間無實際進、銷貨事實，取得不實之進項統一發票並虛開統一發票等犯行，業經高雄地院以97年度訴字第425 號刑事判決判處有期徒刑6 月，減為有期徒刑3 月在案，經本院調閱該案卷查明屬實，有該刑事判決書附卷可按（參見原處分卷1 第153 ～161 頁），該判決書記載之事實略以「……瑪鞡屹（原名宋俊男）係林家如（業據檢察官撤回起訴）之夫，於得預見任意擔任公司人頭負責人將幫助他人掩飾犯罪之情形下，竟仍以縱使如此亦不違其本意，而基於幫助以填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之不確定犯意，自87年間起擔任發原公司之登記負責人；其妻林家如則為發原公司之實際負責人，為商業會計法之商業負責人。林家如因瑪鞡屹同意擔任發原公司登記負責人而順利取得空白統一發票後，即意圖以填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，亦明知發原公司係虛設行號，並無進、銷貨之事實，竟自92年1 月起至92 年12 月間止，明知發原公司並無實際銷貨予信泰公司、永堤公司、皆豪實業股份有限公司、聖禧鋼鐵有限公司、明耕股份有限公司及開泰機械股份有限公司（即本件原告）等6 家公司，竟連續虛偽開立附表1 所示之不實統一發票共計168 紙予信泰公司等6 家公司，充作該等公司向發原公司購買貨品之進項憑證（發票金額詳如附表1 所示，合計達98,076,489元），該等公司也果於申報營業稅之際，佯稱曾向發原公司購入附表1 所示各該統一發票載記金額之貨品云云，而俱將附表1 所示之不實統一發票作為扣抵銷項稅額使用，瑪鞡屹即以此方式幫助林家如順利藉由上開手法連續幫助信泰公司等6 家公司以詐術逃漏如附表1 所示之營業稅額合計4,903,787 元；期間，林家如為免發原公司之銷項數額與進項數額顯不相當而致發原公司係虛設行號並虛開發票之事跡敗露，遂基於行使業務登載不實文書之概括犯意，明知發原公司並未實際自台資公司、康驊鑫科技股份有限公司、驊霖公司、萬福民公司、暐智企業股份有限公司、智富源工程有限公司、力王鉅新企業股份有限公司、胡德立公司、斌億公司、長期有限公司及俊明公司等11家公司進貨，其以不詳方式取得台資公司等11家公司開立如附表2 所示之不實統一發票共計162 紙（發票金額合計93,359,974元）後，即於歷次申報發原公司前期即上2 個月營業稅時，連續在其業務上所製作之『營業人銷售與稅額申報書』上虛偽記載如附表2 所示之進貨費用及扣抵稅額，而表明發原公司於各該期間確有該金額之進貨成本支出致有該進項稅額可資扣抵之意思，執向稅捐機關申報稅捐以行使之（惟因發原公司實際並無銷貨予信泰公司等6 家公司之事實，而係虛設行號，本毋庸繳納營業稅，是以不生逃漏營業稅之問題），瑪鞡屹即以此方式幫助林家如遂行上開行使業務登載不實文書犯行，瑪鞡屹上開幫助犯行已足生損害於稅捐稽徵機關關於課稅之公平性及虛設行號稅籍管理之正確性」等語；又上揭記載之事實，業據該案被告瑪鞡屹於高雄地院審理時自白在案，核與同案被告林家如供述一致，而經認與事實相符，堪予採為認定事實之基礎。則依上揭刑事確定判決可知，發原公司既於92年間係虛設行號，並無進、銷貨事實，焉有可能有如原告所稱之庫存鋼材出售予原告。原告就上揭有利主張，復未舉證以實其說，是其此項主張自難憑採。
㈥次依本院向高雄地檢署調閱被告瑪鞡屹及林家如所涉97年度偵字第17053 號違反稅捐稽徵法等案件，經查明該案雖經檢察官為不起訴處分，然該不起訴處分書理由記載略以「本件高雄市國稅局告發意旨略以：被告瑪鞡屹（原名宋俊男）係發原公司之名義負責人，被告林家如則為發公司之實際負負人。……被告2 人均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅捐之概括犯意，自93年1 月間至12月間止，連續為下列行為，均足生損害於……。㈠明知發原公司與附表1 所示之開泰公司即原告等4 家公司間並無實際銷貨交易，仍開立不實會計憑證統一發票共52張，金額共計37,870,751元，交付予附表1 所示開公司等4 家公司充作進項憑證，由該等公司分別持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏附表1 所示營業稅共計1,893,518 元。㈡明知發原公司與附表2 所示之祐鑽公司等12家公司間並無實際進貨交易，仍以不詳方式取得該等公司所開立之不實統一發票共121 張，金額62,712,657元，並將此等不實事項填製在轉帳傳票或現金支出傳票等會計憑證上，並記入帳簿，且於『營業人銷售予稅額申報書』上虛列扣抵之進項稅額，向高雄市國稅局申報扣抵發原公司銷項稅額，藉此方式掩飾其並無營業而有異常開立統一發票之情形，致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，而認發原公司登記之負責人瑪鞡屹及實際負責人林家如等2 人均涉有違反稅捐稽徵法第43條、商業會計法第71條之罪嫌。茲因本件被告瑪鞡屹自87年間起，應允充任虛設行號發原公司之登記負責人，而以此方法幫助實際負責人林家如於92年間順利取得統一發票後，藉虛開統一發票之手法幫助他人逃漏營業稅，並圖掩飾發原公司係虛設行號之事實，繼而取得他公司虛開之統一發票作為進項憑證而於業務上製作之『營業人銷售額及稅額申報書』登載不實並據以行使，而幫助被告林家如為上開犯行，業由高雄地檢署檢察官以96年度偵字第7837號提起公訴，並經高雄地院於97年5 月19日以97年度訴字第425 號判處有期徒刑6 個月，減為有期徒刑3 個月，並於97年6 月16日確定在案，據本件告發意旨，本件被告瑪鞡屹係於93年間擔任發原公司登記負責人期間，幫助林家如以虛開統一發票之手法幫助他人逃漏營業稅，其所為與上開判決所處罰之犯罪行為，係屬同一行為、核為同一案件，應為前案確定判決效力所及，自不得再行追訴；至被告林家如前於89年至90年間，明知其所擔任負責人之發原公司及福盛餘公司並無實際銷貨予長生公司之事實，竟仍虛開不實統一發票予該公司，幫助他逃漏營業稅而詐領退稅款之事實，業由高雄地檢署檢察官以91年度偵字第24500 號、92年度偵字第5920號提起公訴，經高雄地院於95年10月31日以92年度訴字第805 判決有期徒刑5 個月、緩刑2 年，並於95年12月8 日確定，此有刑案資料查註紀錄表、92年訴字第805 號判決書、97年度聲撤字第18號撤回起訴書附刑事卷可稽，是被告林家如所為之犯罪事實、犯罪時間緊接、犯罪手法相同，所犯構成要件亦相同，顯係本於同一犯罪計畫所為，核與該案有刑法修正前之連續犯關係，屬於裁判上一罪，應為前案確定判決效力所及，自不得再行追訴，故不起訴處分」等語，有該不起訴書影本1 份附卷可按（參見原處分卷2 第127 ～129 頁），則依上可知，發原公司於93年度確無實際進銷貨之事實及理由，業據高雄市國稅局告發意旨記載甚明，係因發原公司登記負責人瑪鞡屹及實際負責人林家如2 人曾經因同一案件，經判決確定，始為不起訴處分，難認原告確有於系爭期間向發原公司進貨。且查原本高雄地檢署檢察官就林家如及瑪鞡屹上揭所涉發原公司93年1 月至93年12月間，明知與原告等4 家公司間並無實際銷貨交易，仍開立不實統一發票交付與原告等4 家公司充作進項憑證，由該等公司分別持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅；明知發原公司與祐鑽公司等12家公司間並無實際進貨事實，仍以不詳方式取得祐鑽公司等12家公司所開立之不實統一發票，虛列扣抵銷項稅額，致生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性乙案，業經移送高雄地院97年度訴字第425 號併辦，惟因該案關於瑪鞡屹部分，業經高雄地院於97年5 月19日審理終結；林家如部分亦業於97年5 月14日經檢察官撤回起訴，故該案無從併辦而遭檢還等情，此亦經本院調閱上開案卷查明屬實，有高雄地檢署檢察官97年度偵字第1444 6號移送併辦意旨書附原處分卷及高雄地院97年6 月11日雄院高刑淨97訴425 字第26300 號函附本院卷可按（參見原處分卷2 第130 ～135 頁、本院卷第130 頁）。又如上所述，發原公司於涉案期間取得非實際交易對象或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率達97.3﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷可按，原告自無可能與其交易。
㈦至原告主張發原公司實際負責人林家如及其配偶瑪鞡屹於高雄地院審理97年度訴字第425 號始為認罪，係為求獲從輕量刑，而可能承認全部內容以邀獲從輕量刑之結果，故從渠等證詞尚不足以反推全部事實為真云云。然參諸據本院調閱上揭案卷查證結果，林家如雖於該案偵查中辯稱，向胡德立公司及台資光公司取得之進項統一發票，係真實之進項而取得云云。惟查，胡德立公司及台資公司係饒玉麟等人於91年3
月至92年11月間，為販售統一發票所虛設之公司行號，且饒玉麟等人因違反稅捐稽徵法，業據高雄地檢署檢察官於93年6 月25日以92年度偵字第23434 號、93年度偵字第11983 號提起公訴，而胡德立公司及台資公司均為饒玉麟涉嫌虛設行號及虛開發票之公司，有該案起訴書及相關資料在卷可稽；林家如另辯稱，銷項部分確實有銷售云云。惟查，發原公司進項所取具之統一發票，均屬向台資公司等虛設行號所取得而無實際交易之進貨，則發原公司自無可能銷售任何商品予原告等公司，且林家如亦無從提出任何該等公司與發原公司有進行實際進、銷交易之憑證，有林家如於調查局南機組調查時及高雄地檢署偵查中供述在卷可稽，顯見林家如上開辯稱不足採信。況此嗣亦為高雄地檢署檢察官96年度偵字7837號、第34810 號起訴書所載及發原公司實際負責人林家如與其配偶瑪鞡屹（即宋俊男）於高雄地院刑事庭準備程序筆錄及審判筆錄中坦承犯罪，並經高雄地院調查後以97年度訴字第425 號刑事判決認定，林家如因瑪鞡屹（即宋俊男）同意擔任發原公司登記負責人而順利取得空白統一發票後，即意圖以填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，亦明知發原公司係虛設行號，並無實際進、銷貨之事實等情，而判處瑪鞡屹有罪確定在案。至關於林家如上揭被起訴部分，業經高雄地檢署檢察官撤回起訴在案，其理由略以，被告林家如前因違反商業會計法罪嫌，經高雄地院於95年10月31日以92年度訴字第805 號判決有期徒刑5 月，緩刑2
年，並於同年12月8 日確定。本件同一被告林家如之犯罪事實核與上開判決之犯罪事實，不僅犯罪時間相近、方法相同，所犯又係犯罪構成要件相同之罪，與該案件具有修正前刑法第56條連續犯之關係，屬於裁判上一罪，為法律上之同一案件，應為前案確定判決效力所及，自不得再行追訴等語，有該撤回起訴書在卷可按。顯難認原告上揭主張為真正。據此，發原公司並非原告之實際交易人，足堪認定。
㈧再者有關營業人有無實際交易認定，除資金流向外，尚須就貨物流向方面加以審究判斷，本件發原公司既經刑事偵查及刑事判決確認其於92、93年間並無實際進銷貨之事實，即無可能有何存貨或進貨得予銷售系爭貨物予原告。至原告雖提示訂貨合約書、出貨單、進銷貨統一發票、銷貨收款證明、借款契約書、會計帳冊、銀行匯款單及存款存根聯等資料影本供核，惟查本件原告進貨來源發原公司既經被告查明係屬虛設行號，顯見其並無貨物可出售予原告，故被告以此認原告支付予發原公司之進貨款項，有加以說明其資金來源之必要，應屬合理。又查依原告於復查說明書主張略以，訴外人李碧娥及林清錪因償還原告代表人李永富之借款，應李永富之要求，由渠等2 人將其公司與發原公司相關交易款項匯入發原公司帳戶云云（參見本院調閱本院99年度訴字第833 號乙案之原處分卷2 第66～68頁），然原告並未提示及說明該匯款金額資金來源證明，另所提示銀行帳戶進出明細，被告無法就原告代表人李永富借款予第三人李碧娥及林清錪之資金逐筆勾稽查核，尚無法證明原告確有支付系爭貨款予發原公司之事實。是依上述證據資料以觀，不足證明原告確有向發原公司進貨及支付貨款之事實為真正，自難以該銀行匯款單及存款存根聯等資料，即遽認原告上揭主張其實際交易對象為發原公司並已由原告支出該貨款予發原公司一節屬實。又縱認原告確有支付上揭款項，惟本件原告如上所述，因發原公司並無系爭貨物可出售予原告，故原告顯非向發原公司進貨，其取具非實際交易對象之進項統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額及逃漏稅，自應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，此部分亦經本院99年度訴字第833 號關於補徵原告營業稅乙案認定在案。原告此項主張，亦不足為其本件有利之認定。被告核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而取具非實際交易對象發原公司所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第3 款規定，已構成虛報進項稅額及逃漏稅，按所漏稅額800,006 元處2 倍罰鍰1,600,012 元即無違誤。
㈨又查固然有關「營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之證明，依法應由被告負擔客觀證明責任，但由於真實之交易是由原告作成，交易之對象只有原告最清楚，交易之書面資料又由原告所作成，完全由其掌握，對被告而言，蒐集證據自然備感困難。而原告與發原公司對於本件而言，乃有一致性之利益，雙方有充分之共同經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而認本件原告與發原公司間交易係屬虛偽之認定，難認有違證據法則。是被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動確有疑慮，如原告予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告進貨，被告就發原公司無營業進銷事實，已提出相當之證據，原告既主張其有與發原公司交易及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，確有疑慮，又無提出確已支付款項予發原公司之資金來源予以佐證，尚不足以證明其所言為真實。且原告於本院審理時，並未提出其與發原公司系爭進貨交易屬實之有關文件供核，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與發原公司間之系爭交易並不存在，發原公司非原告實際交易對象，即足認定。
㈩復依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」故該非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，從而被告審酌調查證據之結果，以原告未提供真正實際交易對象之相關資料，僅提示與發原公司締約、出貨單及存領款單影本等書面資料，尚難推翻被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，核認原告有進貨事實，卻未取得非真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非真正實際交易對象發原公司所開立之不實統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，已構成虛報進項稅額甚明。
至原告持憑高雄行政執行處執行命令主張發原公司對台電大林發電廠有應收債權云云，惟查發原公司因係虛設行號，且不可能有貨銷售予原告一節，業據前述甚明，至發原公司與台電大林發電廠間之債權債務關係，其實情為何，有無實際交易關係，核與本件原告與發原公司間之交易無涉，故發原公司與其所執前揭執行命令與發原公司與原告間究有無實際交易，係屬二事，無從為本件有利之認定；另原告主張其確有銷貨之事實云云，然本件被告業已認定原告有進貨之事實，係因原告取具非實際交易對象憑證而據以補徵營業稅，故其縱有銷貨事實，尚不足證明其進貨來源確係發原公司，是其此部分主張亦不足為其有利之認定，併予陳明。
另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件原告與發原公司實際上並無交易行為，已如上述，原告固主張其不知悉發原公司係虛設行號云云，然查本件原告之進貨不可能來自發原公司一節，已如上述，則發原公司本身並無貨物可供銷售予原告，自非原告實際交易人。至原告自稱與發原公司之林家如進行本件交易，惟查林家如並非發原公司之登記負責人，亦非發原公司僱請之員工，雖林家如係發原公司登記負責人瑪鞡屹（即宋俊男）之配偶，然公司負責人之配偶僅係個人，仍難認與發原公司有何關係，亦難認有何權限可代表發原公司為交易行為。則原告於與發原公司交易時，並未究明與其為實際交易之林家如是否為發原公司之人員，有無權限代表或代理發原公司為法律行為予以查證，以明契約權責，即與之交易，是其就實際交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，即難謂無過失，其應注意能注意而疏未注意查核，致取得虛設行號發原公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，依前開說明，原告對取具非實際交易對象開立之發票，縱非故意，亦有過失，仍屬可責，已符合裁罰要件。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任，被告對之為裁罰處分即屬有據，原告主張其不知發原公司為虛設行號、無逃稅故意云云，核不足為免罰之依據。綜上所述，本件原告於93年1 月至10月間進貨，未依規定取得實際交易對象開立之合法憑證，而以虛設行號發原公司所虛開立不實統一發票25紙，銷售額計16,000,229元，營業稅額800,006 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額800,006 元，並無不合。又被告關於本件裁罰倍數原處3 倍罰鍰，原處分依據首揭規定並參依財政部98年12月7 日令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條修正規定「……虛報進項稅額……有進貨事實者：㈠以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處2 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。……」，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額800,006 元處2
倍之罰鍰計1,600,012 元，將符合本件情形之原處罰鍰標準自3 倍降為2 倍，追減罰鍰800,006 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，又其計算金額經核並無錯誤，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，自難認有何違誤，訴願決定就原處分不利原告部分，予以維持亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　 日書記官 楊子鋒