臺北高等行政法院判決

99年12月16日辯論終結

原告

祭祀公業王遯山

代表人

王朝卿

代表人

王銘鐘

代表人

王炳坤

代表人

王志強

代表人

王前政

代表人

王明達

代表人

王妙經

代表人

王朝陽

代表人

王前福

代表人

王介仁

代表人

王文坤

訴訟代理人

吳中仁 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

史越生

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月23日台財訴字第09900225550 號訴願決定（案號：第09901340號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告經人檢舉未依規定申請營業登記，於民國92年7 月至10月間銷售土地容積移轉權益，銷售額合計新臺幣（下同）18,650,451元，案經被告調查結果，核認違章事實屬實，除核定補徵營業稅額932,523 元，並審酌違章情節，按所漏稅額932,523 元處以2 倍之罰鍰計1,865,046 元。原告不服，申請復查，經被告以99年4 月23日財北國稅法一字第0990204311號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告猶不服原處分不利部分，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠祭祀公業提供土地與他人合建房屋出售所得，既認「係屬財產之處分，如非屬經常性活動，即應課徵營業稅」（財政部78年6 月21日台財稅第781146821 號函示可資參照，下稱財政部78年6 月21日函）。本件標的係「容積移轉」，同屬「權利」移轉交易之非經常性活動，依同一法理，尤難遽認係屬勞務銷售之收入，實質上即不符課徵營業稅之要件。

㈡矧「權利移轉交易」與「勞務銷售」，本屬二事，不容相混，本件係典型之行政補償案例，此種古蹟地主因公益所受之特別犧牲補償，不能認為係地主對於相關勞務提供之收入，被告一方面認為係屬權利交易性質，一方面卻又逕認係屬勞務之銷售，應課營業稅云云，理論上即有矛盾之處。

㈢經查，被告98年4 月1 日財北國稅審三字第0980201902號函（下稱被告98年4 月1 日函）：「……乙說：認祭祀公業銷售容積移轉係處分財產之行為，與出租房屋、土地收取租金之行為有別；亦非經常性活動，依78年6 月21日函釋，應免徵營業稅。」，此說除經財政部臺灣省北區國稅局、財政部高雄市國稅局所採納外，並補充該權益交換應慮及權利人權利被剝損之感受，不應視為係以營利為目的而取得之代價云云。準此，原處分錯認容積移轉性質，逕採甲說見解，堅欲補課原告營業稅之處分，不惟於法不合，且系爭容積移轉究係權利交易，抑或勞務銷售，被告前後矛盾，與法律明確性原則相悖，不若上開函示乙說見解認為係權益交易性質之非經常性活動，較為合理。

㈣再者，原處分所據之卷附2 份容積移轉契約書，其簽約者皆係個人（原告管理人）名義，並未以公業名義簽約，與所有同約簽約者皆同屬個人身分，依平原等則，依法自亦應受同等之對待，而無課徵營業稅之問題，被告卻逕認定為視同營業人之差別待遇，實有濫權裁罰課稅之嫌。

㈤政府對古蹟維護難免涉及相關地主對於房地產權利行使之限制及侵害，是政府機關不應為稅捐收入而擴大營業稅之課徵範圍，於本件非營業性質之行政補償時，更應如此為之，以符租稅法定主義。

㈥末查，原告依「古蹟土地容積移轉辦法」及「大稻埕歷史風貌特定專區容積移轉作業要點」規定，辦理本件容積移轉同時，尚設有信託契約專戶機制，由買方依約定之付款時程，將款項存入該信託專戶，須扣除古蹟之整建相關費用後，信託關係消滅始能（交付）提領餘款；惟本件原告因古蹟整修所費不貲，耗廢時日，拖延至今，仍未能取得上開所謂之「餘額」，故原處分所核計之「所得」，實際上根本尚未取得（無代價或低代價），此與實質課稅原則，亦有所扞挌，併予敘明等情。

㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分（復查決定）不利部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：……非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第6 條第2 款、第28條前段及第43條第1項第3 款所明定。次按「有關土地容積權益移轉課稅規定如次：㈠所得稅部分：土地所有權人依『古蹟土地容積移轉辦法』及『都市計畫容積移轉實施辦法』規定所取得之土地容積權益，該容積權益移轉應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，其自第三人所取得之對價，應依所得稅法……減除原始取得之成本……支付之一切費用後之餘額為財產交易所得；上開成本及相關費用之減除，以容積權益移轉收入之100%計算。」為財政部88年9 月27日台財稅字第881946203 號函（下稱財政部88年9 月27日函）所明釋。

㈡再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」為稅捐稽徵法第1 之1 條所規定。復按「行政主管機關就行政所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。……」為行政院61年6 月26日台財第6282號令（下稱行政院61年6 月26日令）所規定。

㈢有關個人及營業人出售土地容積移轉權益應否課稅乙節，經查營業人出售土地容積移轉權益，依財政部94年12月7 日台財稅字第09404573880 號函（下稱財政部94年12月7 日函）釋應課徵營業稅。個人部分依財政部88年9 月27日台財稅字第881946203 號函（下稱財政部89年9 月27日函）釋示謂：「……土地所有權人依『古蹟土地容積移轉辦法』及『都市計劃容積移轉實施辦法』規定所取得之土地容積權益，該容積權益移轉應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，其自第三人取得之對價，應依所得稅法第14條第1 項第7 類及同法第24條第1 項規定……為財產交易所得。」，是個人出售土地容積移轉權益免課徵營業稅，惟須課徵綜合所得稅。

㈣本件原告於於92年7 月至10月間未依規定申請營業登記即銷售土地容積移轉權益，銷售額合計18,650,451元，經人檢舉及被告查獲，有檢舉函、被告調查函、信託契約、容積移轉買賣契約書及談話筆錄可稽，經被告以98年4 月1 日函請財政部釋示應否課徵營業稅，經財政部於98年6 月6 日以台財稅字第09800142920 號函（下稱財政部98年6 月6 日函）釋示謂：「……祭祀公業王遯山管理人王朝卿等11人依『文化資產保存法』及『古蹟土地容積移轉辦法』出售土地容積移轉權益與力麒及璞永等建設公司取得之收入，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅。……」，是本件依稅捐稽徵法之規定核課有據。

㈤又本件原告已於86年向臺北市大安區公所辦妥派下員登記及選任管理人，有臺北市大安區公所99年11月16日北市安文字第09933156800 號函（下稱臺北市大安區公所99年11月16日函）可稽。是原告應屬前揭稅法所稱之事業、機關、團體、組織之一，如有銷售貨物或勞務之行為即應課徵營業稅。

㈥再者，本件係依移轉權利所取得之代價核課營業稅，並非依收入減除費用後之餘額（所得）課徵所得稅。原告依古蹟土地容積移轉辦法第3 條規定，原告所有土地因古蹟之指定或保存用地之劃定，致其原依法可建築之基準容積受到限制部分，由政府賦予土地容積移轉權益，原告得依該辦法申請移轉至其他地區建築使用，此權益原告可自行建築使用，亦可將其出售移轉予他人使用。本件原告取得系爭土地容積移轉權益後，計分2 次移轉予力麒建設股份有限公司（下稱力麒公司）及璞永建設股份有限公司（下稱璞永公司）使用，並收取價金，依財政部88年9 月27日函釋意旨，該容積權益移轉應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，符合營業稅法銷售勞務規定，依首揭規定，應辦理營業登記並課徵營業稅。被告核定補徵營業稅額932,523 元，並無不合。

㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為系爭土地容積移轉之性質為何？被告以原告未申請營業登記，即出售土地容積權益，移轉予他人使用，核定補徵營業稅，是否適法有據。

五、經查：

㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」所得稅法第11條第2 項定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。營業人委託他人代銷貨物者。營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條、第6 條第1 、2 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款定有明文。再按「有關土地容積權益移轉課稅規定如次：㈠所得稅部分：土地所有權人依『古蹟土地容積移轉辦法』及『都市計畫容積移轉實施辦法』規定所取得之土地容積權益，該容積權益移轉應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，其自第三人所取得之對價，應依所得稅法……減除原始取得之成本……支付之一切費用後之餘額為財產交易所得；上開成本及相關費用之減除，以容積權益移轉收入之100%計算。」經財政部88年9 月27日函釋在案。

㈡本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，於92年7 月至10月間銷售土地容積移轉權益，銷售額合計18,650,451元，案經被告調查結果，核認違章事實屬實，乃核定補徵營業稅額932,523 元，並審酌違章情節，按所漏稅額932,523 元處以2 倍之罰鍰計1,865,046 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定以「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」等情，為兩造所不爭，復有檢舉函、被告調查函、信託契約容積移轉買賣契約書及談話筆錄附原處分卷可稽（參見原處分卷第196至201 頁、第222 至225 頁、第534 頁、第301 至306 頁、第372 至381 頁、第268 至274 頁），為可確認之事實。原告不服被告上揭原處分不利於原告部分，主張系爭土地容積權益移轉乃屬特別犧牲補償，與祭祀公業提供土地與他人合建房屋出售所得，同屬權利移轉交易之非經常性活動，非屬勞務銷售之收入，不符課徵營業稅之要件等語。

㈢查依古蹟土地容積移轉辦法第3 條規定，原告所有土地因古蹟之指定或保存用地之劃定，致其原依法可建築之基準容積受到限制部分，由政府賦予土地容積移轉權益，原告得依該辦法申請移轉至其他地區建築使用，此權益原告可自行建築使用，抑或將其出售移轉予他人使用。本件原告取得系爭土地容積移轉權益後，計分2 次移轉予力麒公司及璞永公司使用，並收取價金，依財政部85年11月6 日函釋意旨，該土地容積權益移轉應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，原告主張土地容積權益移轉乃屬特別犧牲補償云云，尚非可採。

㈣次查依營業稅法第6 條第1 、2 款之規定可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，法律固無明文排除祭祀公業為營業人，然仍應以其是否確有銷售貨物或勞務之事實而認定是否屬營業法所規範之營業人，而就其銷售貨物或勞務所取得之銷售額，為課徵營業稅與否之認定。又所謂銷售貨物或勞務之行為，須課徵營業稅者，自應符合銷售貨物或勞務之性質，復參以營業稅法第3 條第1 項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，同法第2 條第1 款稱「銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人」，所以是以銷售行為為判準來衡量營業稅之主體。又銷售行為如何加以認定？如「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人所為之銷售行為，固應認屬上揭營業法規範應課徵營業稅範圍之銷售行為，但如僅屬個人財產予以處分，並非屬經常性之活動，尚難認屬上揭營業稅法規範之銷售行為。

㈤茲查本件原告屬祭祀公業，按依祭祀公業條例第3 條規定可知，祭祀公業之定義為由設定人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體，原告既係以祭祀祖先為目的而成立之團體，尚難認屬從事經常性營業活動之營業人。又依財政部78年6 月21日函釋意旨「祭祀公業提供土地與人合建房屋，並就分得之房地出售，係屬財產之處分，如非經常性活動，應免課徵營業稅。」，可知原告於92年7 月至10月間銷售系爭土地容積移轉權益，固屬實在，然原告依「古蹟土地容積移轉辦法」及「都市計畫容積移轉實施辦法」規定取得土地容積權益，係原告為配合政府單位，保存特定古蹟風貌、街區歷史文化特色等因素而取得之容積權益，原告取得土地容積移轉權益之原因，係為配合政府政策而取得之無形財產，並非為供出售賺取利益為主要目的而取得之代價關係，且嗣原告出售該土地容積權益，係原告處分其因政府考量上揭因素而取得之財產上之權利，並非屬經常性、繼續性之交易活動，此核與出租房屋或土地收取租金等利用財產，且為經常性之活動自屬有別；又原告處分其取得之系爭土地容積權益，雖分計2 次移轉予力麒公司及璞永公司使用，並收取價金，然此既屬原告已所取得之土地容積權益，且係依上揭辦法所取得之權益，自可由原告自行考量如何予以處分之。參酌原告雖分2 次予以處分，然次數僅有2 次，顯非繼續性、經常性從事於一定之經濟活動。況被告所查獲原告土地容積權益移轉之次數，僅有上揭2 次，其後並未再查得原告有何土地容積權益處分之情形，自不能以其分為2 次予以處分，即認原告有從事經常性銷售勞務之行為。

㈥至依財政部85年11月6 日函釋意旨「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，可知祭祀公業倘有銷售貨物或勞務行為，固屬營業稅課徵範圍，但仍須有銷售之行為，始符合課徵營業稅之要件。本件原告出售土地容積權益之行為，如上所述，並非繼續性、經常性的從事於一定之經濟活動，自非屬營業稅法所規範營業人所為之銷售行為，而非營業稅法規範應課徵營業稅範圍之銷售行為。另財政部98年6 月6 日函釋示雖謂：「……祭祀公業王遯山管理人王朝卿等11人依『文化資產保存法』及『古蹟土地容積移轉辦法』出售土地容積移轉權益與力麒及璞永等建設公司取得之收入，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅。……」等語，然本件原告上揭出售土地容積權益，並非屬從事經常性、繼續性之經濟活動，已如上述，核與營業稅法之銷售行為尚屬有間，故上揭財政部函釋未予考量原告上揭出售土地容積權益之行為，是否屬從事經常性銷售勞務之行為，即認應依法課徵營業稅，自有未洽，不得適用於原告本件情形。

㈦綜上所述，原告主張其系爭土地容積權益出售之行為，屬權利移轉交易之非經常性活動，非屬勞務銷售之收入，不符課徵營業稅之要件等語，乃有理由。從而，原處分以原告銷售土地容積移轉權益予他人使用，核定補徵營業稅，尚有違誤，訴願決定就此部分予以維持即有未合。原告訴請如聲明所示，為有理由，應予准許。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭