臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第1957號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 04 月 28 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1957號100年4月14日辯論終結原 告　籃于鈞
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　許秀治
李秀霞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8
月2 日台財訴字第09913014340 號訴願決定（案號：第09901328號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局（下稱系爭藥局、診所）之實際經營人，未辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向行政院衛生署中央健保局（下稱健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等執行業務所得依序為新臺幣（下同）394,306 元、2,730,379 元、122,274 元、1,516,668 元、595,500 元及434,151
元，另查獲其漏報營利、執行業務所得、薪資及利息等所得合計249,766 元，除併課原告88年度綜合所得總額為6,043,044 元，補徵應納稅額1,637,646 元，並按所漏稅額1,637,646 元依該所得有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰合計1,598,200 元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願、行政訴訟，經本院96年度訴字第3476號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷。」，被告依撤銷意旨以99年4 月2 日北區國稅法二字第0990006652號重核復查決定（下稱原處分）略以，系爭6 筆執行業務所得依法應變更為其他所得，重行核定系爭6 筆所得額合計48,085,110元，惟大於原核定系爭所得額5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍予維持。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠我國稅捐行政救濟係採爭點主義，而不採總額主義，所得稅法第14條第1 項已就「執行業務所得」及「其他所得」明文規定於第2 類及第10類，既法律已定性二者為不同種類之所得，故「執行業務所得」與「其他所得」之課稅基礎乃具有可分性，即為爭點主義下不同之爭點：
⒈按「又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，故我國稅務行政爭訟向採爭點主義；……」、「我國行政訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理，此亦為本院歷年來一貫之見解，……」，最高行政法院95年度判字第1296號判決及最高行政法院98年度裁字第1785號裁定分別著有明文。
⒉依上開最高行政法院95年度判字第1296號判決：「課稅基礎具有可分性，即為不同爭點。」之意旨，最高行政法院乃認定我國稅務行政爭訟向採爭點主義之「爭點」係指「納稅義務人與稽徵機關於申請復查時爭執之課稅基礎」，正因所得稅法第14條第1 項各個課稅基礎均具有「可分性」，參諸最高行政法院99年度判字第567 號判決（原告90年度綜合所得稅事件，與本件案情相同），乃以「惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性。」，認定「執行業務所得」與「其他所得」之所得性質及課稅基礎已由所得稅法定性而為可分，兩者乃不同之爭點，因此廢棄原判決發回鈞院，更於理由項下援引行政訴訟法第235 條規定，揭示所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由最高行政法院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。足見本件涉及「爭點主義」之法律問題，意義實為重大。
⒊準此，「執行業務所得」與「其他所得」既明文定性於所得稅法第14條第1 項第2 類及第10類，顯見兩者之課稅基礎確為可分，參諸最高行政法院95年度判字第1296號判決、最高行政法院98年度裁字第1785號裁定及臺中高等行政法院90年度訴字第1473號判決：「……所得稅爭訟程序中分別就不同之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭點……」之裁判意旨所揭示，足稽「執行業務所得」與「其他所得」之課稅基礎具有可分性，乃為爭點主義下不同之爭點。
㈡鈞院96年度訴字第3476號判決認定原告並非系爭診所、藥局之執行業務者，因此原告於系爭診所、藥局之所得並非執行業務所得，係屬其他所得，即原處分有核定所得類別錯誤之違法，原處分既有核定所得類別錯誤之違法而經鈞院判決撤銷，被告自應重為處分核課原告之其他所得始為適法，詎被告竟擅自變更行政救濟過程中已由兩造共同確認之爭點，以重核復查決定變更執行業務所得為其他所得，顯違爭點主義，自非法之所許：
⒈按「而在行政救濟階段之審查範圍，參照本院62年判字第96號判例意旨『行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。……』，即揭示採取『爭點主義』，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限。」、「我國行政訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理，……」，分別為最高行政法院98年度判字第865 號判決及最高行政法院98年度裁字第1785號裁定所揭示，故所謂「爭點主義」，應係指稅務行政爭訟過程中，稽徵機關原核課處分所認列之課稅基礎，必須於申請復查程序中曾為納稅義務人所主張，而與稽徵機關有爭執之項目，始得成為訴訟標的，且稅捐稽徵機關同納稅義務人，均應受爭點主義之規範。
⒉經查，本件被告所為原核課處分係認列「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」等課稅基礎而為補稅罰鍰，原核課處分並未認列「其他所得」為課稅基礎。嗣後原告亦僅就原核課處分認列之「執行業務所得」為不服之主張，並申請復查，因此，「執行業務所得」為本件稅務行政救濟之爭點，殆無疑問。
⒊次按最高行政法院95年度判字第1289號判決及最高行政法院97年度判字第129 號判決所揭示：「復查機關（或稅捐稽徵機關）在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國行政爭訟實務上係採爭點主義，認為僅能針對申請復查事項為調查決定。」。
⒋準此，本件原處分因有課稅基礎核定錯誤之違法而遭鈞院以96年度訴字第3476號判決撤銷，本件原處分並非僅有同一爭點下所得額核算錯誤之違法，故依上揭爭點主義之見解，被告重核復查決定亦僅能就「執行業務所得」事項為調查決定，並不得就「其他所得」事項為調查決定，而被告於行政救濟程序進行中就原告於復查時未曾爭執之其他所得，逕為重核復查決定，除有違爭點主義，亦剝奪原告就其他所得申請復查之權利。
㈢88年度綜合所得稅申報期間為89年2 月20日至3 月31日，因原告未於規定期間內申報，故原告其他所得之核課期間為自規定申報期間屆滿之翌日起算為7 年；本件原告之其他所得乃核課期間內未經發現者，故被告以99年4 月2 日北區國稅法二字第0990006652號重核復查決定，就原告之其他所得為補稅罰鍰，即屬違法：
⒈按「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第22條第1 項第2 款定有明文，故原告88年度綜合所得稅核課期間自89年4 月1 日起算。
⒉次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1
項第3 款、第21條第2 項所規定。準此，原告88年度綜合所得稅之核課期間自89年4 月1 日起算7 年至96年3 月31日止，而其他所得為在核課期間內未經發現者，故自96年4 月1
日以後，被告不得就其他所得再為補稅處罰。
⒊詎被告於逾核課期間3 年後，竟於99年4 月2 日以北區國稅法二字第0990006652號重核復查決定（此為被告第一次發現其他所得而為補稅罰鍰之核課處分），就核課期間內未發現之其他所得為補稅罰鍰，即有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，故鈞院應為訴願決定及重核復查決定核課其他所得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決，要無疑問。
㈣本件於核課期間內（96年3 月31日以前），被告從未就其他所得為補稅罰鍰處分，故其他所得為核課期間內未經發現者，應有稅捐稽徵法第21條第2 項後段之適用，而無同法第21條第2 項前段之適用：
⒈被告已承認其他所得與執行業務所得，係為稅捐核課及爭訟時不同之爭點，有下列之證據可稽：
⑴原告88年度綜合所得稅事件，前經97年6 月17日鈞院96年度訴字第3476號判決，認定原告並無因執行業務行為而獲致所得及其他所得與執行業務所得為不同之爭點，而為訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷之判決，即被告如認其他所得與執行業務所得係為相同之爭點而不服鈞院96年度訴字第3476號判決，被告應循上訴程序為之，然被告並無上訴之行為，此乃被告承認其他所得與執行業務所得，乃稅捐核課及爭訟時不同爭點之證據之一。
⑵秉最高行政法院95年度判字第1296號判決、98年度裁字第1785號裁定所揭示課稅基礎具有可分性，即為不同爭點之意旨，則誠如被告一再強調核課其他所得時，納稅義務人必須準備支出帳證，否則成本及必要費用即不能扣除，有別於核課執行業務所得時，納稅義務人可按財政部所頒當年度執行業務者費用標準計算成本及必要費用，並不需準備支出帳證。顯然，被告承認核課其他所得納稅義務人需準備支出帳證「有別於」核課執行業務所得納稅義務人不需準備支出帳證，兩者之課稅基礎實有不同，為可分別，即具有可分性，此乃被告承認其他所得與執行業務所得，係屬稅捐核課及爭訟時不同之爭點，其證據之二。
⒉承上，其他所得既如同利息所得、薪資所得，與執行業務所得分別為稅捐核課及爭訟程序時不同之爭點（臺中高等行政法院90年度訴字第1473號判決意旨參照），顯然，本件並非被告就核課期間內已發現之執行業務所得重新計算所得額，係被告另就核課期間內未發現之其他所得為補稅罰鍰，故其他所得為在核課期間內未經發現者，於逾核課期間後，被告不得就其他所得再為補稅處罰，其理甚明。
㈤鈞院96年度訴字第3476號判決亦認定按財政部所頒88年度執行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用【依約係由原告代李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正鍾國清及張學霖等6 人（下稱渠等6 人）為支付】，其與原告依約支付渠等6 人之執照費及工作津貼，兩者並無重覆，均應扣除，因此依所得稅法第14條第1 項第10類核定其他所得乃較原處分核定執行業務所得對原告為有利，故本件並無被告所謂不利益變更禁止原則之適用，詎料，被告計算原告之其他所得，竟以健保局撥款給付渠等6 人之健保收入等款項加總，僅減除原告依約支付渠等執行業務者之執照費及工作津貼，而未將原告依約亦需代渠等支付系爭診所、藥局之必要費用予以扣除。
⒈查本件系爭藥局、診所係由原告出資，並由渠等6 人出名始得設立，故系爭藥局、診所依法為執行業務機構，其與一般營利機構如美容院、麵包店僅需有人出資即可設立不同，即單由原告出資並無法設立系爭藥局、診所。本件原告與渠等6 人合意約定由原告出資，由渠等6 人出名擔任系爭藥局、診所之主持藥師、負責醫師並執行調劑、診療業務之行為，乃屬合法之民事契約行為，亦符合藥事法、醫療法之規範，並非如密醫行為係由未具執行業務資格者租借藥師、醫師執照，並由未具執行業務資格者於藥局、診所執行調劑、診療業務。是以，被告主張系爭藥局、診所為營利機構，並認出資行為即執行業務行為，且系爭藥局、診所之執行業務者即為出資者等情，顯係誤解。
⒉鈞院96年度訴字第3476號確定判決、最高行政法院99年度判字第931 號判決（原告89年度綜合所得稅事件，與本件案情相同），皆認定依所得稅法第11條第1 項之規定，渠等6 人實為系爭藥局、診所之執行業務者；另查，本件與健保局簽約而獲有健保局收入者亦為渠等6 人，並非原告，原告既未與健保局簽約，即非健保局撥款給付之對象，自無健保收入，原告之收入係基於其與渠等6 人簽訂之契約，依該契約，渠等6 人雖將系爭藥局、診所之健保局撥款帳戶存簿（戶名為：系爭藥局、診所名稱及渠等6 人姓名）交由原告管理，惟原告領取健保局撥款帳戶款項之同時，亦需以該健保局撥款帳戶內之款項代渠等6 人支付系爭藥局、診所之必要費用（系爭藥局、診所之收、支由出資人原告負責）。顯然，基於兩造契約，原告自系爭藥局、診所獲致之收入額應為「渠等6 人於系爭藥局、診所之健保局款項等收入減除原告依約代渠等6 人支付系爭藥局、診所之必要費用」。亦即，本件原告之收入額多寡乃基於渠等6 人執行業務之成果，故以「執行業務者費用標準」計算系爭藥局、診所之必要費用亦應以渠等6 人執行業務者為對象，而以「執行業務者費用標準」計算系爭藥局、診所必要費用之時點乃為計算得出原告收入額之前，於計算得出原告收入額之後，並無再以原告為對象而援用「執行業務者費用標準」。爰此，被告稱原告已非「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」云云，實為被告恣意扭曲「執行業務者費用標準」適用之對象。
⒊本件系爭診所、藥局既有負責醫師、藥師執行業務之事實，其未設帳記載，稽徵機關即應依所得稅法第83條、同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準（於本件為88年度執行業務者費用標準）計算其必要費用，此為執行業務所得查核辦法第8 條所明文。準此，被告是否應依當年度執行業務者費用標準核定系爭診所、藥局之必要費用，係取決於系爭診所、藥局有無設帳記載為要件及前提，至於有無其他人（如本件原告）參與系爭診所、藥局出資或雇傭渠等6 人執行業務，則與執行業務者費用標準可否適用無涉，即原告如已舉證系爭診所、藥局未設帳記載，依法系爭診所、藥局之必要費用即等於按當年度執行業務者費用標準計算之必要費用。被告竟編造因系爭診所、藥局為原告出資及渠等6 人為原告僱傭，系爭診所、藥局之必要費用即需帳冊憑證而不能按88年度執行業務者費用標準計算，顯然曲解法令。
⒋次查，健保收入等款項為渠等執行業務者之收入額，並非原告之收入額，此由88年度執行業務者費用標準：「藥師：20% 。但全民健康保險收入（含藥費收入）為90% 」、「西醫師㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條應自行負擔之費用）：72 %」及健保局撥款帳戶之戶名（接受健保收入付款之對象）係為渠等6 人而非原告，實屬明確。本件原告依約僱傭渠等6人
執行業務，因此原告之收入額多寡係取決於渠等執行業務成果經結算後究有多少盈餘，即渠等6 人之收入額扣除系爭診所、藥局之必要費用，今系爭診所、藥局既未有設帳記載，依執行業務所得查核辦法第8 條之規定，被告即應依88年度執行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用，而自渠等6 人之收入額中扣除，俾核算渠等6 人於系爭診所、藥局執行業務之盈餘，然被告竟以原告曾經手過渠等6 人健保收入等款項，即逕核定為原告之收入額，而未將原告依約必須代渠等6 人支付系爭診所、藥局之必要費用予以扣除，實屬違法，其核定原告之收入額亦不符合事實。
⒌再查，渠等6 人既為系爭診所、藥局之執行業務者，而非為執行業務者業務上雇用之人員，故原告支付渠等6 人之執照費及工作津貼即非系爭診所、藥局之必要費用所包含，兩者性質截然不同，亦無重覆。本件系爭診所、藥局之必要費用，所包含者，乃為執行業務者之業務上雇用人員諸如護士、掛號、總務、清潔等人員之薪資，惟並不包含執行業務者其本人之實際所得（原告支付渠等6 人之執照費及工作津貼），且執行業務者支付其業務上雇用人員之款項與原告支付執行業務者之款項，二者關於給付者及接受給付之對象均有不同，可見未設帳記載者，應依財政部所頒88年度執行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用。
⒍又查，本件存有原告出資雇用渠等6 人及渠等6 人於系爭診所、藥局執行業務之兩種行為，依約原告享有渠等執行業務經結算成果後之盈餘為原告之收入額，已如前述，惟依約原告亦需支付渠等執照費及工作津貼（原告之成本及必要費用）。依鈞院96年度訴字第3476號判決意旨所揭示：「審諸藥師林永奢出具予被告之『切結書』，亦載明其自87年5 月21日至89年2 月1 日受原告之聘任好鄰居掛名負責人，每月向原告支領薪資約4 萬元等文字，有該切結書附原處分卷第63頁足考。據此，林永奢88年度具領之薪資金額應約為480,000 元，原告主張被告核定其所得為2,730,379 元，即應扣除該等業經領取之薪資，即屬有據。」，顯見鈞院認定原告於林永奢執行業務之好鄰居藥局之所得額應為健保局撥款給付林永奢健保收入等款項共計34,752,484元，扣除依88年度執行業務者費用標準計算系爭藥局之必要費用32,022,105元後之盈餘為2,730,379 元，應再扣除原告依約支付林永奢之相關費用；另依最高行政法院99年度判字第931 號判決：「……，則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之成本及必要費用外，上訴人為使林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用，似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用」，顯見最高行政法院亦認定於核算原告之其他所得時，應扣除系爭藥局及診所之必要費用與原告支付渠等6 人之執照費及工作津貼。
⒎準此，被告核定系爭藥局、診所之收入為54,799,788元（34,752,484＋3,922,727 ＋344,822 ＋3,937,463 ＋7,502,581 ＋8,69,422×1 ／2 ），被告核定系爭藥局、診所之必要
費用為49,006,510元（32,022,105＋3,528,421 ＋222,548
＋2,420,795,795 ＋6,907,081 ＋7,81,120×1 ／2 ），原
告為使渠等6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用為5,550,000 元（720,000 ＋480,000 ＋1,350,000 ＋1,800,000 ＋900,000 ＋600,000 ×1 ／2 ）
，依鈞院96年度訴字第3476號判決及最高行政法院99年度判字第931 號判決之意旨，原告於系爭藥局、診所之其他所得應為243,278 元（54,799,788－49,006,510－5,550,000 ），故本件並無不利益變更禁止原則之適用。
⒏末查，被告訴訟中亦謂：「依執行業務者費用標準核算原告所得，其實對原告比較有利」，即被告以核課執行業務所得可扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要費用32,022,105元，而核課其他所得僅能扣除原告支付林永奢之執照費及工作津貼，不能扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要費用32,022,105元為置辯，惟該主張未為鈞院所採信，並為被告敗訴之判決，可見該判決除認定按財政部所頒執行業務者費用標準計算系爭診所、藥局之必要費用與原告給付執行業務者之執照費及工作津貼並無重覆，均應扣除，亦認定依法應核課其他所得之所得額（系爭診所、藥局之必要費用及原告支付渠等6 人之相關費用均應扣除），小於原處分核課執行業務所得之所得額（僅可扣除系爭診所、藥局之必要費用），即依法應核課其他所得對於原處分核課執行業務所得對原告為有利，故本件並無不利益變更禁止原則之適用甚明。
㈥原告基於信賴稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，相信稽徵機關自96年4 月1 日以後不得就88年度其他所得為補稅罰鍰，故原告自96年4 月1 日以後即無需保存88年度其他所得支出帳證而將其丟棄之行為即應受到保護（被告業已承認前訴訟核課執行業務所得時，原告不需準備支出帳證），詎被告罔顧逾核課期間後，即不得就核課期間內未發現之其他所得為補稅處罰之規定，竟表示如原告可舉證支出帳冊即可扣除其他所得之成本費用云云，顯然不顧人民對國家法律正當合理之信賴，有違誠信原則。被告於誣陷原告有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐後，竟又於本件訴訟虛構原告有製造他人為外觀上或形式上之執行業務者，而將應繳納執行業務所得之對象由原告分配予渠等6 人云云，更屬無理。
⒈按核課其他所得時，納稅義務人必須準備支出帳證，否則成本及必要費用即不能扣除，「有別於」核課執行業務所得時，納稅人可按財政部所頒當年度執行業務者費用標準計算成本及必要費用，而不需準備支出帳證，此為被告於本件訴訟所一再強調，故其他所得與執行業務所得二者之課稅基礎實有不同，為可分別，此為被告所明知，次按稅捐稽徵法第22條第1 項第2 款、第21條第1 項第3 款之規定，原告88年度綜合所得稅之核課期間為7 年，至96年3 月31日止，及依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定，其他所得於核課期間內未經發現者，自96年4 月1 起，即不得就其他所得為補稅處罰，亦為被告所明知。被告既明知其他所得為在核課期間內未經發現者，即不應於核課期間過後就其他所得為補稅罰鍰之處分，詎被告竟於本件訴訟時表示，如原告可舉證支出帳冊，即可扣除其他所得之成本費用云云，爰此，被告行為不僅有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，亦與行政程序法第8 條所揭示之誠信原則及信賴保護原則有違。
⒉渠等6 人為系爭藥局、診所之執行業務者，原告並非系爭藥局、診所之執行業務者，原告並無因執行業務行為而獲致所得，此為最高行政法院99年度判字第567 號判決、99年度判字第931 號判決及鈞院96年度訴字第3476號確定判決所肯認，故原告自始即無為減輕或免除其應納「執行業務所得」之義務而積極尋借渠等6 人擔任「人頭戶」之動機，亦無製造渠等6 人為外觀上或形式上之執行業務者之作為而將應繳納執行業務所得義務之對象由原告分配予渠等6 人，致稅捐稽徵機關陷於錯誤，國家稅捐法益受有損害，因此，原告並無稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之不法情事。詎被告竟謂原告利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使原告不具備課稅構成要件，以減輕或免除原告應納之執行業務所得租稅云云，被告虛構不實情節強入原告於罪，實屬無理。㈦綜上所陳，被告業已明知其他所得與執行業務所得之課稅基礎實有不同，具有可分性，實為我國稅捐爭訟係採爭點主義下不同之爭點，故被告於99年4 月2 日以原處分（此為被告第一次發現其他所得而為補稅罰鍰之核課處分），就核課期間內未發現之其他所得為補稅罰鍰，即有明知逾核課期間不應徵收稅款而徵收者之違法情事，故鈞院應為訴願決定及重核復查決定核課其他所得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決等情。
㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分（即重核復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠系爭所得原經被告以「執行業務所得」予以核定課徵，經鈞院96年度判字第3476號判決指明系爭所得之性質應為其他所得，責由被告另為適法之處分，被告依該判決意旨將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並依所得稅法相關規定予以重行計算系爭所得之金額，合先陳明。
㈡其他所得部分：
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所明釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函（下稱財政部86年11月21日函）核釋「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」，即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。
⒉本件原係㈠板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所及雙和好鄰居藥局之登記負責人分別為李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正及鍾國清，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得394,306 元、2,730,379 元、122,274 元、1,516,668 元及595,500 元合計5,359,127 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。㈡泰山好鄰居藥局之登記負責人為吳學霖，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得868,302 元，嗣調查局北機組查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權（共同合夥），原查遂將執行業務所得按合夥盈餘分配比例2 分之1 核算434,151
元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申經復查及訴願遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經鈞院96年度訴字第3476號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷，責由被告另為適法之處分（重行以其他所得核算其課稅所得額及罰鍰）。被告依撤銷意旨重核復查略以，㈠經就88年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、各類所得扣繳免扣繳憑單、約聘合約書、林永奢及鍾國清等人之切結書及原告支出予各負責醫師、主持藥師之金額一覽表等資料相互勾稽查核，⑴板橋好鄰居藥局：健保局台北分局（現改制為健保局臺北業務組）收入3,920,468 元及利息收入2,259 元合計3,922,727 元，核實認列薪資及執照費等費用合計480,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額3,442,727 元。⑵好鄰居藥局：健保局收入33,429 ,027 元、藥事服務費收入1,322,647 元及利息收入810 元合計34,752,484元，核實認列薪資及執照費等費用合計720,000
元（為原告所不爭），重行核定所得額34,032,484元。⑶雙和好家人診所：部份負擔收入264, 650元、非健保收入80,000元及利息收入172 元合計344,822 元，核實認列薪資及執照費等費用合計1,350,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額0 元。⑷好家人診所：健保局收入3,937,463 元，核實認列薪資及執照費等費用合計1,800,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額2,137,463 元。⑸雙和好鄰居藥局：健保局收入7,502,581 元，核實認列薪資及執照費等費用合計900,000 （為原告所不爭），重行核定所得額6,602,581
元。⑹泰山好鄰居藥局：健保局收入4,339,711 元，核實認列薪資及執照費等費用合計600,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額3,739,711 元，按合夥盈餘分配比例2 分之1 核算1,869,855 元，歸課原告綜合所得稅。綜上，系爭6
筆執行業務所得依法應變更為其他所得，另重行核定系爭6
筆所得額合計48,085,110元（3,442,727 ＋34,032,484＋0
＋2,137,463 ＋6,602,581 ＋1,869,855 ）大於原核定系爭所得額合計5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應予維持。㈡至鈞院96年度訴字第3476號判決理由所載「原告所提依系爭合約書內容計算之各醫師及藥師向原告領取執照費及工作津貼之一覽表……；再對照原告所提原證12，被告核定各醫師及藥師所得之金額，兩者並不一致」乙節，經查原證12係被告將李淑維之執行業務所得394,306 元改歸課原告之更正註銷通知單，而原告提示原證13，係法務部調查局編製之編製名義負責人李淑維掛名板橋好鄰居藥局負責人向原告領取薪資所得一覽表，兩者屬性不同，金額自有所不同等由，乃重核復查決定維持原核定，經核並無不合。
⒊至原告主張其係就被告核定「執行業務所得」類別之所得不服而提起行政救濟，並未就「其他所得」類別之所得提出異議，依爭點主義，法院亦不得於行政救濟程序中逕為認定原告有「其他所得」乙節，查本件系爭所得類別經鈞院96年度訴字第3476號判決認定為「其他所得」，被告依該判決意旨改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者為「同一筆所得」性質為何所為之認定（執行業務所得或其他所得）；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義。原告主張依爭點主義，被告不得就系爭所得逕改以「其他所得」為核定，應重新發單云云，並非可採。次查該判決意旨係要求被告以其他所得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵，又依行政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，原告主張，核不足採，此亦有鈞院99年度訴更一字第50號判決可資參照。
⒋另原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依88年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費等費用乙節，查「其他所得：不屬於於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅法第14條第10類所明定。本件既經鈞院判決原告取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知原告已非「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」，且相同主張亦遭鈞院99年度訴更一字第50號判決駁回在案。又被告重行計算本件原告其他所得時，已依鈞院判決意旨扣除李淑維、林永奢等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用，已如前述，併予陳明。
⒌綜上，本件被告依鈞院判決意旨，將系爭所得類別改依「其他所得」核定，並依所得稅法第14條第10類規定重行計算系爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
⒉原告88年度有營利、執行業務所得、薪資及利息所合計6,043,044 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被告按所漏稅額1,637,646
元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,598,200 元。查本件原告違章事證明確及系爭其他所得既經維持，已如前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額1,637,646 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,598,200 元，並無違誤。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告將原告系爭所得由「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，是否違背行政救濟之爭點主義及有無逾核課期間；被告以原告利用聘僱他人之方式，以他人名義開設診所，減輕或免除其應納稅捐，補徵應納稅額並處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第10類、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第2 項所定有明文。又「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」經財政部86年11月21日函釋在案，查上揭函釋，係主管機關本於實質課稅原則所為之函釋，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，本院自得適用。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420 號闡釋明確。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。
㈢再按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1 項第2
類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1 項第1 類至第9 類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之「其他所得」。又前揭財政部86年11月21日函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。
㈣查板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所、雙和好鄰居藥局及泰山好鄰居藥局等之登記負責人分別為李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正、鍾國清、張學霖等人，惟審諸原告未予爭執之系爭合約書內記載略以，系爭藥局及診所係由原告出資，林永奢等人則出面向主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申請全民健保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由原告負責，林永奢等人之公會、健保保費亦由原告負擔，林永奢等人需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另原告應按月給付林永奢等人執照費用及工作津貼等內容，復有原告與林永奢、李淑維、鐘國清等藥師及馬雲鵬醫師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」附卷可資參照。可見原告係板橋好鄰居藥局（與李淑維藥師合約）、好鄰居藥局（與林永奢藥師合約）、雙和好家人診所（與馬雲鵬醫師合約）、好家人診所（與
梁芳正醫師合約）及雙和好鄰居藥局（與鍾國清藥師合約）及泰山好鄰居藥局（與張學霖藥師合約）之實際經營人。次參以依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知原告與林永奢等人間應成立僱傭或借牌之關係。故原告與林永奢等人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告經營，系爭藥局及診所之實際負責人應為原告。另據林永奢出具切結書記載略以，本人（林永奢）於87年5 月21日至89年2 月1 日間受籃于鈞之聘任好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水約4 萬元，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人籃于鈞親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務等語；及據鍾國清出具切結書記載略以，本人於88年及89年開設雙和好鄰局藥局，資金由籃于鈞先生提供，財務也由籃于鈞負責，本人負責調劑，本人向籃于鈞每月領取鐘點費及藥師證照費。稅也由籃于鈞負責繳納等語（參見原處分卷第63、47頁），益徵原告確為系爭藥局及診所之實際負責人。
㈤次查依上所述，原告與上揭林永奢等人係成立僱傭或借牌關係，並非合夥或合作關係，且原告於88年間並未於系爭藥局及診所有執行業務情事；則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致之所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」。又依前述所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。是原告既為系爭藥局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
㈥又查本件關於原告系爭所得之核定過程為：⑴板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、雙和好家人診所、好家人診所及雙和好鄰居藥局之登記負責人分別為李淑維、林永奢、馬雲鵬、梁芳正及鍾國清，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得394,306 元、2,730,379
元、122,274 元、1,516,668 元及595,500 元合計5,359,127 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。⑵泰山好鄰居藥局之登記負責人為吳學霖，88年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得868,302 元，嗣調查局北機組查獲通報該藥局之實際負責人為原告及吳智權（共同合夥），原查遂將執行業務所得按合夥盈餘分配比例2 分之1 核算434,151 元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申經復查及訴願遭駁回，仍表不服提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3476號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷，責由被告另為適法之處分（重行以其他所得核算其課稅所得額及罰鍰）。被告依撤銷意旨重核復查略以，⑴經就88年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、各類所得扣繳免扣繳憑單、約聘合約書、林永奢及鍾國清等人之切結書及原告支出予各負責醫師、主持藥師之金額一覽表等資料相互勾稽查核，①板橋好鄰居藥局：健保局台北分局（現改制為健保局臺北業務組）收入3,920,468 元及利息收入2,259 元合計3,922,727 元，核實認列薪資及執照費等費用合計480,000
元（為原告所不爭），重行核定所得額3,442,727 元。②好鄰居藥局：健保局收入33,429,027元、藥事服務費收入1,322,647 元及利息收入810 元合計34,752,484元，核實認列薪資及執照費等費用合計720,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額34,032,484元。③雙和好家人診所：部份負擔收入264,650 元、非健保收入80,000元及利息收入172 元合計344,822 元，核實認列薪資及執照費等費用合計1,350,000
元（為原告所不爭），重行核定所得額0 元。④好家人診所：健保局收入3,937,463 元，核實認列薪資及執照費等費用合計1,800,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額2,137,463 元。⑤雙和好鄰居藥局：健保局收入7,502,581 元，核實認列薪資及執照費等費用合計900,000 （為原告所不爭），重行核定所得額6,602,581 元。⑥泰山好鄰居藥局：健保局收入4,339,711 元，核實認列薪資及執照費等費用合計600,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額3,739,711
元，按合夥盈餘分配比例2 分之1 核算1,869,855 元，歸課原告綜合所得稅。綜上，系爭6 筆執行業務所得依法應變更為其他所得，另重行核定系爭6 筆所得額合計48,085,110元（3,442,727 ＋34,032,484＋0 ＋2,137,463 ＋6,602,581
＋1,869,855 ）大於原核定系爭所得額合計5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應予維持等情，經核卷內證據資料，並無不合。
㈦再查本件系爭所得類別原經被告核定為執行業務所得，嗣因原告不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3476號案件，將被告原核定關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分均撤銷。茲據該案判決理由略載「……綜上，原告主張其與上開醫師及藥師間為合夥關係，難認可採，其為上開診所及藥局之實際負責人，應可認定。被告因而歸課其綜合所得稅，固據有據。惟查，原告並未執行醫師或藥師業務，被告以執行業務所得歸課其綜合所得稅，於法難謂吻合，非不得以同條第10類『其他所得』歸課之；又原告既已提起系爭合約書，被告並據以通知爭合約書之締約人出示切結書以說明實情，即得據之核實計算原告系爭所得之成本及費用。原告因而主張本件縱認定原告為系爭所得之應受歸課者，仍非不能依所得稅法第14條第10類其他所得之規定：『不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，』核算其課稅所得，即屬有理由。被告原處分（即復查決定）以原告未能提示其88年度之帳證供核，因而認定系爭所得為執行業務所得，忽略原告非本件業務之執行者，且未慮及原告業已提出系爭合約書及相關藥師等業已提出切結書說明原委，已足資為本件原告所得之成本及費用計算之基礎，而將系爭所得依法認定為『其他所得』，自有違誤，其以此為據計算科處罰鍰，亦有違誤。……。原告訴請撤銷為有理由，自應由本院將此歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，均予以撤銷，發回原處分機關更為適法之處分（重新以其他所得核算其課稅所得額及罰鍰）……」等語，是被告依本院前揭判決意旨改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者之系爭所得，無論其性質屬執行業務所得或其他所得，均係就同一筆所得為認定，縱認定之性質（定性）不同，惟既屬同一筆所得，仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義。原告主張依爭點主義，被告不得就系爭所得逕改以「其他所得」為核定，應重新發單云云，並非可採。次查參諸本院前揭96年度訴字第3476號案件之判決意旨係要求被告以其他所得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵；又依行政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，原告主張被告並未重新發單補徵違反上揭判決意旨及違反行政程序法第116 條之規定云云，核屬誤會，不足採信。
㈧至原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依88年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費等費用云云，查「其他所得：不屬於於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅法第14條第1 項第10類所明定。惟按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第218 、356 等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又查綜合所得稅係以收付實現為原則，所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。茲查本件既經本院依上揭理由認定原告取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知原告已非「執行業務者」，則原告既非「執行業務者」，自無「執行業務者費用標準」規定之適用。又被告將系爭所得類別改依「其他所得」核定，重行計算本件原告其他所得時，已依本院前揭判決意旨扣除李淑維、林永奢等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用等情，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定應予維持等情，據被告陳明在卷，且為原告所不爭，原告於本院審理時復經本院詢原告得否提出實際支付費用之單據，被告陳明因時間久遠，所以無法提出等語（參見本院卷第106 頁），本件相關合約書雖載有約定每月支付之款項，惟約定之款項並不等同實際支付之款項，原告僅提示計算表，並未提示確切支付費用之相關資料以供查核，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告對於此項有利事實，既未能舉證以實其說，尚難認其此項主張可採。至原告雖稱其已於96年間將相關帳證丟棄云云，然徵諸本件系爭所得，被告業於95年1
月間即為核課，有被告綜合所得稅核定通知書及處分書附原處分卷可按，僅所得性質有認定不同之情形，則原告顯早已知悉其因系爭所得有所爭訟，衡諸一般經驗法則，自應將相關帳證資料加以保存以便為其有利主張之理，其於本件案件爭訟期間即將對其可能有利主張之事證予以丟棄未加以保留，即與常理不符。是其既未能提出任何有利資料為其此項成本及必要費用扣除之有利證據，亦難認其此項主張可採。
㈨再按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 、2 項分別定有明文。原告主張本件系爭其他所得於核課期間內（89年4 月1 日至96年3 月31日止）既未經發現，則被告重核復查決定，即不得再就原告之其他所得為補稅罰鍰，被告就本件於核課期間內未經發現之其他所得為補稅罰鍰，即與稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定相違云云。惟以稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5 年或7 年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2 年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。又稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1 項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1
項第3 款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7 年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1 項第3 款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用。茲查本件原告88年綜合所得稅並未申報，故其並未於規定期間內申報，其核課期間自應適用7 年之規定，被告已於核課期間內核定補徵應納稅額（限繳日期為95 年2月16日至95年2 月25日），原告於95年3 月15日具文申請復查，此為原告所不爭，並有其復查申請書附卷可稽，嗣雖經本院撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，被告依該判決意旨改以「其他所得」核定，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響。被告因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，故未重行發單補徵，依行政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，無庸重新另為處分，是被告所為原處分並無已逾核課期間之問題，原告此項主張，核不足採。另原告聘僱林永奢等人，而以林永奢等人名義開設連鎖式診所及藥局，並以他人名義逐月向健保局申領健保醫療費給付，所得健保給付款項全數由原告提領支用，卻未依實申報，依上說明，顯係以不正當方法逃漏稅捐，故原告雖提出其所涉相關違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署為不起訴處分，有該署檢察官95年度偵字第5577號不起訴處分書在卷可按，然以刑事案件之認定基於罪刑法定主張，核與上揭稅捐核課期間之認定不同，已如上述，是該不起訴處分書，亦不足為本件原告有利之認定。
㈩綜上，本件被告將系爭所得類別改依「其他所得」核定，並依所得稅法第14條第1 項第10類規定重行計算系爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合，訴願決定就此予以維持，亦無違誤。
又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第2 項規定之故意責任。況原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭未依規定申報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第2 項規定之過失責任。是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張其無任何故意或過失云云，即非可採。從而，被告認原告違章事證明確，核屬有據。又被告審酌原告違章情形，按原告所屬稅額1,637,646 元，依行為時所得稅法第110 條第2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按該等所得有無扣繳憑單，分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,598,200 元。嗣依本院96年度訴字第3476號判決意旨重核復查決定，以原告系爭取自板橋好鄰局等6 筆其他所得既經維持原核定在案，原處罰鍰亦應予維持，核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，尚無違誤。
綜上所述，原告所訴各節，容難採據，被告以原告係系爭藥局、診所之實際經營人，經查得原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等執行業務所得依序為394,306 元、2,730,379 元、122,274 元、1,516,668 元、595,500 元及434,151 元，另查獲其漏報營利、執行業務所得、薪資及利息等所得合計249,766 元，合計6,043,044 元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，惟未辦理綜合所得稅結算申報，應補徵應納稅額1,637,646 元，並按所漏稅額1,637,646 元，依該所得有無扣繳憑單分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰合計1,598,200 元。嗣因原告不服被告上揭核定，提起行政救濟，經本院判決撤銷被告上揭關於歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰部分，嗣被告依撤銷意旨以原處分將系爭6 筆執行業務所得依法應變更為其他所得，重行核定系爭6 筆所得額合計48,085,110元，惟大於原核定系爭所得額5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，乃仍予維持原核定，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，自無逐一論列之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　28　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　陳秀媖
法 官　畢乃俊
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　28　　日書記官 何素芳