臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2082號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 03 月 24 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2082號100年3月10日辯論終結原 告　張靜枝
訴訟代理人　徐麗珍（會計師）
李益甄　律師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8
月18日台財訴字第09900139680 號（案號：第09900922、00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被告依據財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查得原告民國90、91及93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得依序合計新臺幣（下同）25,893,000元、32,847,425元及207,493,875 元；另90年度尚漏報原告利息所得14,326元、93年度尚漏報扶養親屬馬維敬營利及利息所得合計112,205 元，除併課核定原告各該年度綜合所得總額為96,583,980元、139,742,462 元、300,925,913 元，補徵稅額6,964,170 元、10,229,045元、77,758,238元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額6,969,929 元、10,229,045元及77,763,102元，依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計3,483,800 元、5,114,500 元及38,868,900元。原告對核定取自朕源公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡投資架構說明：
⒈緣本件原告之配偶馬孟明為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）5 位創始股東之一，技嘉公司股票於85年7 月奉准公開發行，為鞏固技嘉公司之經營權，5 位不具親屬關係之創始股東，透過朕源公司共同持有技嘉公司股票，其投資架構圖示如下附圖。
⒉時至90年12月間，因兩位創始股東主張取回其所有之技嘉公司股權，但朕源公司出售股票之價款依公司法規定無法僅分配予某一特定股東，且其他創始股東希望維持間接持有技嘉公司股票之投資架構。5 位創始股東遂依業界投資常態，先行成立其各自擁有之投資公司，並要求其所持有之朕源公司股票出售予投資公司，使朕源公司之股東由5
名創始股東名下轉為5 家投資公司名下，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函所成立者即為仕嘉投資股份有限公司（下稱仕嘉公司），轉換後之投資架構如附圖。
⒊於完成前述投資架構後，因朕源公司已無存在必要，乃決議辦理解散清算。因技嘉公司為上市公司，依證券交易法第150 條規定，其股票之買賣原則上僅得於證券集中交易市場為之，經朕源公司委請律師表示意見（鈞院卷第101
頁原證1 ）及向財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）函詢確認（鈞院卷第107 頁原證2 ），僅得先將所持有技嘉公司股票處分後，再以所得價金作為剩餘財產分配於股東。
⒋為免前開處分技嘉公司股票之行為造成股價波動過大，且有操縱技嘉公司股票價格之嫌，朕源公司僅得緩步拋售技嘉公司股票，歷經約1 年半清算期間，依5 位創始股東原有股權比率，陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股票，出售予投資公司。朕源公司解散後之投資架構如下附圖。
⒌前開投資架構調整，僅將原以朕源公司持有技嘉公司股票，調整為以仕嘉公司持有。詎料，竟遭被告認定為規避稅負行為，並將朕源公司90、91年度分配予仕嘉公司之股利25,893,000元、32,847,425元及93年度解散時分配予該公司之剩餘財產207,493,875 元，認定為原告配偶馬孟明及受扶養親屬馬仕函之營利所得，併同其他年度漏報之所得，分別補徵稅額6,964,170 元（90年度）、10,229,045元（91年度）及77,758,238元（93年度），並分別處罰鍰3,483,800 元（90年度）、5,114,500 元（91年度）及38,868,900元（93年度）。
㈢營利所得部分：
⒈前述投資架構調整，乃將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉公司所有，且其程序均係為符合相關法令規定，具有合理商業目的，尚無規避稅負之意圖；又因本件投資架構調整所生稅負，已高於原告等透過朕源公司持有技嘉公司股票之稅負，亦無任何租稅利益可言：
⑴依公司法第317 條之2 第1 項規定，公司分割須以營業之一部或全部為標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的：
①按公司法第317 條之2 第1 項第2 款規定，公司法所定分割須以營業之一部或全部為標的，有價證券尚非得分割之標的。經查，原告前已陳明本件朕源公司股票轉讓予仕嘉公司之緣由，係因90年12月間有創始股東自技嘉公司離職，並主張取回屬於其所有之技嘉公司股權，而其他創始股東仍希望繼續藉投資公司持有技嘉公司股票。為達成前開目的最簡易之方法，係以股權分割方式為之，惟參諸公司法第317 條之2 第1
項第2 款規定，有價證券尚非得分割之標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的。
②次查，依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為該公司之證券交易所得，依公司法第235
條第1 項所示股份平等原則，僅能按持股比例分配股利予各股東，而不得將股款分配予某一特定股東，由於主張分家之創始股東，激烈爭執要求取回技嘉公司股票之要求下，方採前述投資架構調整之方式，以達成各創始股東均得取回其原有技嘉公司股權之目的（詳附圖）。
⑵朕源公司所以在解散前出售其所有之技嘉公司股票，係為符合證券交易法第150 條規定：
①查朕源公司於解散前本擬將該公司所有之技嘉公司股票分配予各投資公司，惟因技嘉公司為上市公司，揆諸前開證券交易法第150 條規定，其股票之買賣原則上僅得於證券集中交易市場為之，且依證期會函復：「所投資之上市有價證券，可在集中市場賣出，就所得價金於清償債務後如有剩餘再分配給股東，並無不能經由有價證券集中市場交易買賣而取得證券所有權之情事，尚無證券交易法第150 條但書之適用。」等語（參原鈞院卷第107 頁證2 ），朕源公司始將持有之技嘉公司股票先行出售，並以所得價金作為剩餘財產分配各股東，衡諸常理，如欲規避稅負，實無於交易前洽詢律師及證券主管機關徵求意見之理，足見其所為僅為符合證券交易法第150 條規定，尚非為規避稅負而為之交易安排。
②據此，前述交易之目的，係為將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉公司所有，於交易前後原告及其配偶均透過一投資公司持有技嘉公司股票，僅其名稱不同而已，且其程序均為符合相關法令規定所不得不然，尚非為規避稅負而為。否則，技嘉公司之股價自93年起至今，歷經65.5元的高價（鈞院卷第109 頁原證3 ），如仕嘉公司設立之目的在於規避稅負，自可趁價高時出售技嘉公司股份，然除為繳納稅款而出售少數技嘉公司股票外，幾乎均未出售，足證被告認定原告等有租稅規避之意圖，應屬違誤。
⑶因本件投資架構調整所生稅負，已高於原告等透過朕源公司持有技嘉公司股票之稅負，不但未獲得任何租稅利益，反而須因此負擔更多稅負，自非未規避稅負所為：經查，訴願決定以原告配偶等人設立仕嘉公司，並將所持有朕源公司股份轉讓與仕嘉公司等行為，均在朕源公司召開股東臨時會之後，並於決議股利發放基準日前，其行為時間之緊密性及關聯性，顯有將應獲配高額股利所得予以隱藏之動機云云。惟因本件投資架構之調整，仕嘉公司已於93年度繳納18,647,342元之稅款；設若原告繼續維持原有投資架構，而朕源公司將90至93年度自技嘉公司獲配之股利均分配予原告之配偶及扶養親屬，原告等應繳納之稅款亦不過16,719,467元而已，足見原告等因仕嘉公司之設立，不但未取得任何租稅利益，反而須負擔更多稅負，自非未規避稅負所為，詳附表。
⒉原告配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函將所持有之朕源公司股票出售予仕嘉公司，其移轉價格係依相關規定計算，並無訴願決定所稱不合常規交易之情事，應非所得稅法第66條之8 所欲規範之範疇：
⑴按所得稅法第66條之8 規定之適用，應以其「股權之移轉或其他虛偽之安排」有「不當」「規避或減少納稅義務」為要件，而非一有因股權移轉致減少納稅義務之情形，即得依此規定調整；又前開條文既以「不當」減少納稅義務為前提，自應由其交易整體之經濟實質面通盤考量，不得僅以片面交易之內容曲解其經濟利益或認定有租稅規避意圖。
⑵查訴願決定以仕嘉公司向原告配偶馬孟明及受扶養親屬馬仕函購買朕源公司股票，係在90年11月28日決議配發現金股利後，90年12月28日發放基準日前，而認涉有規避稅負云云。然依證券交易實務，交易雙方如於股利決議分配日至發放基準日前移轉股票，其交易價格之訂定通常包含可受分配之股利在內，此即所稱「含權價格」，由朕源公司發放股利前之資產負債表可知，朕源公司當時之每股淨值為1,574 元，而仕嘉公司係以每股1,500 元向原告配偶馬孟明及受扶養親屬馬仕函購買朕源公司股票之價格，是其價格已將可受分配之股利考慮在內，並無不合常規交易之情事。
⑶次查，訴願決定另以仕嘉公司向原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函購買朕源公司股票，未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式云云。惟查，享有受配股利之權利，係依股東名簿所載為準，而非以股款交付完畢為生效要件，且仕嘉公司所欠股款亦於其後陸續清償，並未有訴願決定所稱未實際支付股款之情形。
⑷準此，自前開交易通盤觀之，仕嘉公司向原告配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函購買朕源公司股票，其交易價格及價金支付均未有「不當」規避或減少納稅義務之情事，被告僅以交易時間點及未支付股款價金完畢二點，即認有本件屬不符常規交易，有斷章取義之處。
⒊訴願決定另以仕嘉公司於每股10元價格參與朕源公司之現金增資，亦屬不合常規交易云云，惟本次增資非但與交易常規無違，益可證實仕嘉公司確有以朕源公司股東之身分參與經營：
⑴公司發行新股時，其發行價格僅須不低於票面金額即可，此外別無其他限制：
①按公司法第140 條前段、第267 條第3 項規定及經濟部72年2 月3 日經商字第04786 號函所揭示「股份有限公司於依公司法第266 條規定發行新股時，仍應受同法第140 條規定之限制」之意旨。準此，公司於發行新股時，其發行價格僅須不低於票面金額即可，此外別無其他限制。
②再按前開所得稅法第66之8 條所稱藉股權移轉以不當規避或減少納稅義務，係指「已發行之股份於次級市場交易之情形」，增資發行新股因屬初級市場之交易，且前開公司法第267 條已明定應由原有股東按照原有股份比例儘先分認，其發行價格自應依公司實際資金需求而定，尚非所得稅法第66條之8所 定股權交易之範疇，此參證券交易稅實施注意事項第2 條規定：「公司因創立或增資發行新股票，或經主管署核准募集公司債，不屬於交易之行為，應免徵收證券交易稅，惟公司股東或債權人，將認股之股票或應募之公司債，予以轉讓時，仍應依法課徵」，彰彰甚明。
③查訴願決定認仕嘉公司90年12月20日以每股10元參與朕源公司現金增資，係不合常規價格云云。惟仕嘉公司於受讓原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函所持有之朕源公司股票後，因朕源公司有資金需求，方基於其股東之身分參與朕源公司之現金增資，揆諸前開公司法第140 條前段規定，其以面額10元作為發行價格，與法尚無不合，被告竟將此一認購發行新股之行為曲解為不合常規交易，顯有認事用法之違誤。
⑵仕嘉公司參與朕源公司之現金增資，恰可證明其確有以朕源公司股東之身分參與經營，否則仕嘉公司如僅為規避稅負而設立，則無另對朕源公司挹注資金之必要查訴願決定認定仕嘉公司參與朕源公司之現金增資為不合常規交易，惟參與現金增資係對朕源公司挹注資金之行為，並無使原告等因此獲有利益，如何認定此亦屬不合常規交易？反之，由仕嘉公司認購朕源公司發行之新股，益可證實仕嘉公司確有以朕源公司股東之身分參與經營，而非如被告所指單純為規避稅負而設立投資公司。
⒋就是否「規避或減少納稅義務」乙節，仕嘉公司於前開交易後，仍陸續於公開市場（包括盤後交易）購入朕源公司所持有之技嘉公司股票，期間除為繳納稅款而出售少數技嘉公司股票外，幾乎均未出售，依稅捐稽徵法第12條之1
所定實質課稅原則，實未因此交易而有獲利：
⑴依實質課稅原則，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉公司所有，並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形，如被告仍認為原告等有規避稅負，應由其依稅捐稽徵法第12條之1 負舉證責任：
①按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及第3 項規定、最高行政法院98年度判字第46號判決意旨，是稽徵機關依實質課稅原則認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據，且對於稅捐債權之發生，亦應負證明之責。
②查原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函將所持有之朕源公司股票出售予仕嘉公司後，因朕源公司已無繼續存在之必要，而須辦理解散清算，為符合證券交易法第150 條規定及為鞏固技嘉公司經營權之目的，仕嘉公司即透過向銀行借款之方式，於公開市場（包括盤後交易）陸續購入朕源公司所持有之技嘉公司股票；而朕源公司所分配給仕嘉公司之股利及剩餘財產，則全數用以償還銀行借款。其交易圖示如附圖。
③據此，仕嘉公司自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產，幾乎全數用以清償銀行借款，而非用於清償購買朕源公司股票之欠款，足證本件交易僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉公司所有，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形，與被告所稱將現金還予股東之情形有異，揆諸前開稅捐稽徵法第12條之1
及最高行政法院98年度判字第46號判決所示意旨，如被告仍認原告之配偶及受扶養親屬有不當規避稅負以獲利之情事，應就為何朕源公司股利應予原告配偶及扶養親屬等人取得負舉證之責，且應舉證說明為何應由原告配偶及扶養親屬等人取得股利，應基於合理常規交易安排之應獲配股利，而不得僅以自然人應直接持有技嘉公司股票之簡化思考，即認定為唯一具合理常規交易安排之投資架構。
④尤有甚者，於本件交易後，仕嘉公司除為繳納稅款，出售少數技嘉公司股票外，幾乎未有出售技嘉公司股票之行為，且仕嘉公司亦由其法人代表擔任技嘉公司之董事（鈞院卷第121 頁原證4 ），足證前述交易之目的係為鞏固經營權，而非為規避稅負。
⑵再者，個人綜合所得稅之課徵乃採收付實現原則，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函自始均未因本件交易有實際獲利，自無規避稅負之可能：
查訴願決定以朕源公司股東等人與仕嘉公司間有藉股權移轉，不當為朕源公司股東規避稅負之情形云云。然本件朕源公司分配於仕嘉公司之現金股利及剩餘財產，自始至終均為仕嘉公司所有，並作為該公司清償向銀行借款之用，從未有任何現金分配予原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函，與其他公司股東利用投資公司規避稅負之案件，該股東將營利所得轉換為證券交易所得而獲有現金之情形不同，自無因此規避之可能，揆諸改制前行政法院89年度判字第602 號判決、最高行政法院93年度判字第966 號判決所示，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函均未因本件交易而獲利，被告未詳予調查即認朕源公司分配之現金股利及剩餘財產應為原告配偶及扶養親屬之所得，顯不符個人綜合所得稅之收付實現原則。⒌縱認本案確有規避稅負之結果，然被告主張仕嘉公司90、91年度自朕源公司獲配之股利及93年度自朕源公司分配之剩餘財產，均應列為原告等人之營利所得，其計算顯僅就所減少之稅收為調整，亦有違誤：
⑴按本件應按原告緩繳之所得計算本件營利所得，亦應扣除其中原屬朕源公司持有之股票自然增值部分：
查被告於本件主張系爭交易係透過股份轉讓而規避原告等人90、91及93年應獲配之營利所得，而認該等所得應予調整云云。惟查，朕源公司於前述年度所分配之股利及剩餘財產，其組成可分為其因持有技嘉公司股票所獲配之股利，以及所持有技嘉公司股票之自然增值，然論其實際，本件得調整之範圍應僅限於前者，後者則不與焉，蓋屬於技嘉公司股票之自然增值部分，於轉讓予朕源公司前，原告等自行買賣亦屬證券交易所得，被告對此部分本無課稅之權利，是本件中原告縱有藉由仕嘉公司之設立，致此部分所得轉換為證券交易所得，被告亦不得對此主張有稅收損失而應予調整。
⑵退步言之，仕嘉公司就該等所得已繳納之稅負，亦應扣除：
①依最高行政法院96年判字第410 號判決意旨所示，如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回，例如以將稅基從邊際稅率較高之Ａ稅捐主體移轉至邊際稅率較低之Ｂ稅捐主體，而以稅捐規避理論調整Ａ之稅負金額時，Ｂ已繳之稅款，除非已經退回Ｂ，不然應予扣除，以免國家額外獲利。
②經查，被告另主張仕嘉公司因系爭股利而加徵之10％未分配盈餘稅額，並非馬孟明、馬仕函2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由仕嘉公司另案辦理退稅，此亦不足為原告本件有利之認定云云。然揆諸最高行政法院96年判字第410 號判決意旨所示，本件縱使原告等有藉稅負高低差異，將系爭營利所得從邊際稅率較高之原告等移轉至邊際稅率較低之仕嘉公司，該公司因受配股利及剩餘財產已繳之稅款亦應予扣除，方能正確計算應納稅額。否則，被告於本件中既否認仕嘉公司作為納稅義務人之存在，復又認為系爭股利而加徵之10％分配盈餘稅額不可列入扣抵，應由仕嘉公司另案辦理退稅，非僅判斷前後不一，且以此作為科處罰鍰之依據，更屬於法有違。
⒍抑有進者，原告前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於買賣當時及持有期間內均未遭被告認定為規避稅負，不因投資架構由朕源公司改為仕嘉公司而有更易，被告遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則：
⑴按所得稅法第66條之9 規定之立法理由所示：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，……」等語，準此，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營利所得納入個人綜合所得中課稅；如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，此係法律所許之選擇自由，而不應論為規避稅負。
⑵經查，藉由投資公司持有股票以鞏固經營權，為多數上市公司所採用之策略，技嘉公司之5 位創始股東於86年間間將所持有之技嘉公司股票轉讓予朕源公司之交易亦屬此種性質，而朕源公司就未分配予股東之保留盈餘，亦已依法加徵10％營利事業所得稅，於買賣當時及其後之持有期間，自86年度起均未見被告有任何異議。而於本件交易，原告之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函不過僅因有2 位創始股東主張退出，而將持有技嘉公司股票之投資公司，由朕源公司改為仕嘉公司持有而已，仕嘉公司其後就未分配盈餘依法加徵營利事業所得稅，此亦為被告所不爭，就原告而言，本件交易與86年間持有技嘉公司股權架構，並無二致，何以被告對具有相同商業目的之股權持有架構，竟為不同之課稅待遇？基此，被告認定本件交易屬規避稅負之行為，顯不符行政程序法第6 條所定平等原則。
㈣罰鍰部分：
⒈依前所述，本件對原告補徵90、91及93年度綜合所得稅之處分有前述違誤，其合法性已有疑義，被告所為之罰鍰處分自應失所附麗。
⒉退步言之，縱如訴願決定所稱本件屬租稅規避之情形，然依實務見解亦非得處罰鍰之情形：
⑴按「當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」最高行政法院95年度判字第2150號判決著有明文。
⑵次按，現行學說見解認為合法節稅、脫法避稅及違法逃稅三者其構成要件及法律效果各自有別，茲說明如下：①合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
②脫法避稅：利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，刻意迴避課稅構成要件之該當，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨。惟就其法律效果而言，因未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」。
③違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務之安排以取得租稅利益，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為適例。
⑶承上，「脫法避稅」與「違法漏稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之構成要件顯有不同：
①就客觀構成要件而言，前者因刻意迴避構成要件之該當，自不可能產生滿足構成要件之事實；而後者則是就積極掩蓋或消極隱瞞已該當構成要件之課稅事實。②另就主觀構成要件而論，兩者之故意亦有區別。前者之故意僅在於利用私法形式使其法律外觀不該當課稅構成要件，然後者之故意係對已符合構成要件之課稅事實加以掩蓋或隱瞞，是納稅義務人究屬「脫法避稅之故意」與「違法漏稅之故意」，僅可能擇一存在，而不可能同時具備。
⑷經查，訴願決定先後以「租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係根據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，……，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為」、「本件訴願人（按：即本件原告）之配偶馬孟明君及子馬仕函君具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，業如前述，渠等故意濫用違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」，即已認定本件交易因不具備課稅構成要件，而屬租稅規避（脫法避稅）之行為，揆諸前開最高行政法院95年度判字第2150號判決及所引學說見解可知，原告之配偶及受扶養親屬所為者，既為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被告見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅捐逃漏之情形，自不得加以處罰，是本件罰鍰處分之合法性，顯非無疑。
⒊再者，被告未舉證說明原告有何事證該當故意短漏報所得額，即依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定：
⑴按行政罰法第7 條規定及最高行政法院97年度第354 號判決意旨所示，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
⑵再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假借法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以「實質課稅原則」作為處罰之依據。
⑶查訴願決定以「訴願人（即本件原告）之配偶馬孟明君及子馬仕函君具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，而認原告有違反所得稅法第110 條第1 項之故意。然自前開文句觀之，其所指稱之故意係指「濫用法律形式規避稅負之故意」，而非違反誠實義務，隱瞞或偽造事實之之逃漏稅故意，揆諸前開最高行政法院97年度第354 號判決所示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7條
規定有違。
⑷次查，訴願決定僅以應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅，即行推論因而致生漏稅之結果，亦應對原告處罰，並未具體指明原告除客觀上有漏稅結果外，主觀上有何該當短漏報所得額之故意，顯係以依實質課稅原則調整所生之結果作為處罰依據，揆諸前開法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函所示，自與處罰法定原則相悖。
㈤本件原告之投資架構亦與鈞院98年度訴字第2168號判決事實相同，參諸前開判決意旨，原處分顯非合法，謹分述如下：⒈本件應補稅額應減除仕嘉公司因系爭股利而加徵之10％未分配盈餘稅額，被告認其屬另案申請退還之問題，實屬割裂適用法律，與司法院釋字第385 號解釋之意旨顯然不符：
⑴按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385 號解釋著有明文。次按「從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是『從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態』，調整過程中自然是破除法律形式外觀，依經濟實質為歸屬，豈能將同一事件分割處理，被告此等主張，有違稅捐規避理論應有之法律效果；何況被告針對「技嘉公司繳納營利事業所得稅、形式上歸屬於朕源公司，並由朕源公司將其中部分連同盈餘分配或剩餘財產分配，在形式上一併歸屬於錫瑋公司」之股東可扣抵稅額，依稅捐規避理論，將之調整為原告之股利時，也容許將錫瑋公司之股東可扣抵稅額（包括技嘉公司繳納之25％營利事業所得稅及朕源公司繳納之10％保留盈餘特別所得稅）一併調整歸屬至原告名下，為何對錫瑋公司之股東可扣抵稅額卻不許依經濟實質調整歸屬在原告名下，其前後亦有矛盾」亦為上開鈞院98年度訴字第2168號判決揭示昭然。
⑵經查，被告認仕嘉公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非原告配偶及其子等2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案行政救濟確定後，由仕嘉公司另案辦理退稅云云。然租稅規避既在「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中自然是破除法律形式外觀，依經濟實質為歸屬，豈能將同一事件分割處理？被告所採立論，一方面於調整時將仕嘉公司視為不存在之主體，而將分配予該公司之股利及剩餘財產直接歸屬於原告等，另一方面又認為仕嘉公司並非原告配偶及其子等2 人，其因系爭股利所加徵之未分配盈餘所得稅應另案申請退還，揆諸前開司法院釋字第385 號解釋及鈞院98年度訴字第2168號判決所示意旨，顯反於租稅規避之法理，而有割裂適用法律之違誤，自不足採。
⑶次查，被告於計算本件應補稅額時，已將「技嘉公司繳納營利事業所得稅、形式上歸屬於朕源公司，並由朕源公司將其中部分連同盈餘分配或剩餘財產分配，在形式上一併歸屬於仕嘉公司」之股東可扣抵稅額，一併調整歸屬至上訴人名下，復又認因系爭股利而加徵之10％未分配盈餘稅額不可列入扣抵，應由仕嘉公司另案辦理退稅，其論斷前後不一，原處分顯有矛盾，益證其認事用法確有違誤。
⒉本件縱使應按所得稅法第66條之8 調整補稅，亦屬本案兩造法律見解不同，尚非原告對於補稅結果有何故意或過失，況被告亦未能準確認定原告究竟何種行為構成租稅歸避，是本件罰鍰處分實無堅強可供支持之基礎，應予撤銷：⑴按行政罰法第7 條第1 項及行政程序法第7 條規定，違反行政法義務而應處罰時，首應證明對於該行為具有故意或過失，且於處罰時亦應考量比例原則，以定其處罰之輕重。
⑵查被告主張本件構成租稅規避，甚或應予處罰，乃因原告配偶馬孟明及子馬仕函設立仕嘉公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予仕嘉公司等行為，與朕源公司發放股利具有時間之密接性，且未支付股款，而係帳列股東往來云云。惟依前開鈞院98年度訴字第2168號判決所示，此類案件所以應按所得稅法第66條之8 調整之理由，在於T2階段投資公司之設立，將實質形成永久終局少納所得稅之結果，與仕嘉公司之設立時點及是否實際支付股款無涉。被告未能準確認定原告究竟何種行為構成租稅歸避，即對原告處以罰鍰，顯有查證未清之違誤。
⑶次查，本件原告於T1階段（即技嘉公司5 大創始股東家族共同設立朕源公司，並將個人所持有之技嘉公司股份轉讓予朕源公司）設立朕源公司既屬合法（此亦為被告所不爭），如何能認知在T2階段（即5 大創始股東家族另外設立新投資公司，並將個人所持有之朕源公司股份轉讓予新投資公司）作了相同之稅捐規劃安排，卻構成稅捐規避行為？據此，本件純屬本案兩造間法律見解不同，尚非原告對於補稅結果有何故意或過失。
⑷再查，被告另援引最高行政法院99年度判字第730 號及99年度判字第879 號判決，稱相同案情之上訴案件已遭駁回在案。惟查，前開二則判決中，納稅義務人均已將持有之技嘉公司股票處分變現，其利得業已實現；而於本件之情形，原告就仕嘉公司嗣後以盤後交易買回技嘉公司股票等情，已詳為陳明並舉證歷歷，足見原告在經濟實質上並無「將擁有之技嘉公司股權全部轉換為現金所得，另為支配之意思」，被告於審酌本件故意過失或處罰金額時，自應將其情節納入考量，不應遽然對於此種情節顯較輕微者，論以與「全數轉換為現金支配者」相同之處罰。詎料，被告竟對此一重要情事略而不論，逕將本件與案情大相逕庭之他案類比而為裁罰，實與行政程序法第7 條所定之比例原則相違。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡營利所得
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1類 前段及第66條之8
所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420
號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
⒊次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。
⒋再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⒌次查原告配偶馬孟明及其子馬仕函係朕源公司股東，渠等於90年12月28日朕源公司配發股利之前，與其家族成員於90年12月17日設立仕嘉公司〔資本額3 千萬元，係原告、配偶馬孟明、女馬仕倢、子馬仕函及劉明雄（明維投資股份有限公司負責人配偶）等5 人出資設立，負責人為馬孟明〕，90年12月19日以每股1,500 元分別移轉該公司股票249,000 股及1,000 股予仕嘉公司，金額合計375,000,000 元，是日淨值322.476 元，翌日（90年12月20日）仕嘉公司以每股10元不合常規價格參與朕源公司現金增資100,000,000 元（原資本額25,000,000元，增資後125,000,000 元），認購朕源公司現金增資股票1,000,000 股合計10,000,000元，又朕源公司分別於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利258,930,000 元及328,474,249 元予股東，仕嘉公司獲配25,893,000元及32,847,425元，朕源公司嗣於93年解散清算，分配剩餘財產2,074,938,754 元予股東，仕嘉公司獲配207,493,875 元，又仕嘉公司向原告配偶馬孟明及其子馬仕函購入股票，仕嘉公司並未實際給付股款予原告配偶馬孟明及其子馬仕函，而係帳列股東往來，嗣仕嘉公司以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還馬孟明之部分股東往來，有朕源公司90年11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、仕嘉公司95年12月13日說明書、股東往來資金說明及仕嘉公司中國國際商業銀行存款存摺影本、仕嘉公司90至93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料（詳90年度答辯卷第12頁至第90
頁）可稽。觀諸原告配偶馬孟明及其子馬仕函設立仕嘉公司，並將所持有朕源公司股份轉讓與仕嘉公司等行為，均在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其行為時間之緊密性及關聯性，顯見渠等2 人有將其應獲配高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機；又仕嘉公司並無資力支付原告配偶馬孟明及其子馬仕函2 人上開購買股份價款，然渠等2 人仍與仕嘉公司進行朕源公司股份之買賣及移轉，俟仕嘉公司獲配朕源公司股利及取得清算分配剩餘財產，再將之用以償還部分股東往來，實有違一般常規交易模式。原告雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，係利用證券交易所得停止課徵所得稅之規定，移轉持有之朕源公司股權，而將原應由渠等2 人獲配之股利（即營利所得），轉由渠等2 人家族設立之仕嘉公司獲配，再利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，將該等股利所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，達成規避稅負之效果。基此，臺北市國稅局以原告配偶馬孟明及其子馬仕函等人涉有藉股權之移轉，不當規避個人綜合所得稅等情，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函核准依首揭所得稅法第66條之8 規定核辦後，按原告配偶馬孟明及其子馬仕函實際應獲配之股利予以調整，核定渠等2 人90、91及93年度取自朕源公司營利所得合計25,893,000元、32,847,425元及207,493,875 元，通報被告所轄新店稽徵所據以併課原告各該年度綜合所得稅，原核定並無不合，請予維持。
⒍另原告主張系爭營利所得應扣除其中原屬朕源公司持有之股票自然增值部分乙節，查本件係就朕源公司配發配偶馬孟明及其子馬仕函現金股利及分配剩餘財產課稅，非就股票股利課稅，系爭營利所得自無應扣除原屬朕源公司持有之股票自然增值情事。
⒎又原告訴稱依最高行政法院96年度判字第410 號判決所示，本件應將仕嘉公司未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，自其應納稅額中扣除乙節，按所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅；至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅，仕嘉公司上開未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅額原應於該公司分配股利於原告等股東時，作為得扣抵稅額。另仕嘉公司因系爭股利已納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，係以公司法人為課徵或退還之對象，並非原告配偶馬孟明及其子馬仕函2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵，應俟本件行政救濟確定後，由仕嘉公司另案申請退還，原告所訴，顯有誤解。
⒏至原告主張其配偶前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於買賣當時及持有期間內均未遭被告認定為規避稅負，不因投資架構由朕源公司改為仕嘉公司而有更易，被告遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則等語，查本件係臺北市國稅局查得原告配偶馬孟明及其子馬仕函等朕源公司股東與其各自設立之投資公司間有藉股權移轉，不當規避渠等原應自朕源公司獲配營利所得所生之稅負等情，於報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定予以調整，核定各股東營利所得，與原告上開所稱內容無涉，併予陳明。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1
項所明定。
⒉本件被告依據臺北市國稅局通報資料，查得原告90、91及93年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函取自朕源公司營利所得合計25,893,000元、32,847,425元及207,493,875 元，另查獲91年度漏報原告利息所得14,326元及93年度漏報扶養親屬馬維敬營利及利息所得合計112,205 元，除併課核定原告各該年度綜合所得補徵稅額外，並依前揭規定，按所漏稅額6,969,929 元、10,229,045元及77,763,102元，依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計3,483,800 元、5,114,500 元及38,868,900元。
⒊依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告配偶馬孟明及其子馬仕函係朕源公司股東，渠等於朕源公司配發股利之前，與其家族成員設立仕嘉公司，仕嘉公司以每股1,500 元向原告配偶馬孟明及其子馬仕函買進朕源公司股票合計250,000 股，是日淨值322.476 元，仕嘉公司並未實際給付股款予原告配偶馬孟明及其子馬仕函，而係帳列股東往來，翌日仕嘉公司又以每股10元不合常規價格認購朕源公司現金增資股票10,000,000元，嗣朕源公司決議註銷，清算完成並分配剩餘財產，以此安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己或他人規避綜合所得稅納稅義務之情事，已如前述，渠等故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，渠等難謂對於各該巨額交易行為係構成稅法制度所禁止之權利濫用行為不知情，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。
⒋另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒌至原告雖援引最高法院95年度判字第2150號判決主張本件為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被告見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅捐逃漏之情形，自不得加以處罰乙節，按該判決所謂「租稅規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅「租稅規避」有別，尚難比附援引，原告主張核不足採，又本件相同案情之上訴案件，最高行政法院已以99 年 度判字第730 號及99年度判字第879 號確定判決在案（詳90年度答辯卷第308 頁至第328 頁）。綜上，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
四、兩造之爭點：
㈠本件原告配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函（81年6 月2 日生）是否透過設立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？
㈡原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
五、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」；第15條第1
項前段：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」；第66條之8 ：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」；第71條第1 項前段：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1項 ：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。
㈡再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
㈢本件原告配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函（81年6 月2 日生）是否透過設立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？
⒈本件原告之配偶馬孟明及子馬仕函係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，並決議現金增資100,000,000 元，增資基準日為同年12月20日（原資本額25,000,000元，增資後125,000,000 元）（見93年核定原處分卷〈下同〉第19頁股東臨時會議紀錄）。而原告與配偶馬孟明、子女馬仕函、馬仕倢（85年1 月3 日生），及劉明維（朕源公司另名股東，以其妻楊雪卿名義成立明維投資股份有限公司，見原處分卷第41頁）則於90年12月17日獲准設立仕嘉公司，資本額為30,000,000元（見原處分卷39、40頁營業稅籍查詢資料），仕嘉公司於成立後2 日即90年12月19日以每股1,500 元向馬孟明及馬仕函分別購進朕源公司股票249,000 股及1,000 股，金額合計375,000, 000元（見原處分卷16頁股份轉讓通報表），是日淨值322.476 元（見原處分卷17頁資產負債表）；再於翌日（90年12月20日）以每股10元之價格參與朕源公司現金增資，認購朕源公司現金增資股票1,000,000 股，合計10,000,000元（見原處分卷18頁股東繳納股款明細表），朕源公司即依股東會決議，分別於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利258,930,000 元及328,474,249 元予股東，仕嘉公司因而獲配25,893,000元及32,847,425元（見原處分卷20頁分配盈餘表）；嗣朕源公司又於92年2 月10日股東會決議訂定92年2 月10日為清算基準日，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產2,074,938,754 元，仕嘉公司獲配207,493,875 元（見原處分卷38頁清算分配報告表）。又前述仕嘉公司於成立後2 日即90年12月19日向馬孟明父子購進朕源公司股票，並未支付股款，而以股東往來入帳，迄95年10月31日清償40,594,149元，尚餘欠款332,405,851 元，此經仕嘉公司向被告出具說明書附於原處分卷第81頁可憑。以上情事經被告調查屬實，有前述文書可證，且原告對上開事實亦不爭執。
⒉由以上事實可知，原告夫妻2 人主導與年僅4 歲、9 歲之幼小子女，及同為技嘉公司原始股東劉明維設立仕嘉公司，後續受讓馬孟明父子持有朕源公司之股權及認購朕源公司之增資等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，已違一般交易常情。而原告此椿於朕源公司90年盈餘分配基準日前設立投資公司之安排，使原應由馬孟明父子受配之股利、剩餘財產，轉由馬孟明等人成立之仕嘉公司獲配，致馬氏父子於各該年度之營利所得減少，原告夫妻於各該年度之綜合所得稅應納稅額即相對減少；另一方面，仕嘉公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條第1 項：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」之規定，並不計入營利事業所得額課稅，而不致產生稅賦之增加，達到規避稅負之目的。
⒊再者，本件全貌經被告審查發現朕源公司原股東包括葉培城、劉明雄、柯聰源、廖德和及本件原告配偶馬孟明，原均係技嘉公司之高階主管，分別為董事長、副董事長、副總裁、總經理、總經理，渠等於朕源公司90年11月28日決議分配盈餘之前後，即各與自家成員相繼設立錫瑋投資、明維投資、歐仕達投資、陳梅投資、仕嘉投資等公司，其中除歐仕達公司以外，均於90年12月19日以每股1,500 元向葉培城等原股東買進朕源公司全部持股，惟均未給付股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金償還股東部分借款，其餘未償還部分截至調查基準日止，仍帳記股東往來。除前揭異於常情之情事外，上開各該投資公司於93年間均因所投資之朕源公司解散，而帳列有投資損失，然於營利事業所得稅結算申報時卻未列載，此有該個案綜合報告附於原處分卷第94頁以下可憑。由此情事可知，朕源公司上開原股東所進行之計畫，內容及手法均一致，衡情實無每位股東之個人財務狀況均相同，均無法透過公開市場移轉股權，又均有以帳記股東往來之方式買賣股票之必要，顯係精心安排所為之規劃。又由各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時，均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失（本件見原處分卷第57頁會計師查核報告），被告指係故意隱匿，以規避本件查核，應屬可信。上開朕源公司原股東以上開手法達到逃漏個人之營利所得，經被告及臺北市國稅局分別對納稅義務人（部分原始股東因合併申報之故，以妻為義務人申報）予以補稅、裁罰，逐一訴經本院請求救濟，其中廖德和部分已經本院以98年度訴字第1869號判決敗訴，並經最高行政法院以99年度判字第730 號判決駁回上訴而告確定；柯聰源部分（以其前妻李秀真為納稅義務人，渠2 人現已離異），經本院以98年度訴字第1321號判決敗訴，亦經最高行政法院以99年度判字第879 號判決駁回上訴而告確定，此有各該判決附於本院卷第297 頁以下可憑。是以，本件被告核認馬孟明夫妻所為已具稅捐規避之事實，為求租稅公平，乃依行為時所得稅法第66條之8 規定呈報財政部獲准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，有財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號附於原處分卷第95頁可憑，核定調馬氏父子90、91及93年度營利所得合計25,893,000 元、32,847,425元及207,493,875 元，並無不當。
⒋原告雖主張其夫妻成立仕嘉公司，係因2 位技嘉公司原始股東強烈希望取回技嘉公司之股權，其他股東則希望維持原來間接持有之方式，惟朕源公司無法分割單獨出售其他股東之持股，遂由各原始股東各自成立投資公司；又為免造成技嘉公司股價波動，遂歷經1 年半之清算期間，陸續於公開市場出售持股予各該原始股東成立之投資公司；朕源公司則因無存在必要，遂於出脫持股後辦理清算云云。惟查，原告主張2 位技嘉公司原始股東強烈希望取回技嘉公司之股權，然前述投資公司之成立，乃使投資公司取得技嘉之股權，非使原始股東取得股權，以原告夫妻所成立之仕嘉公司為例，其股東成員尚有劉明雄，此舉使間接持有技嘉公司股權之結構更為複雜。再者，原告自承渠等原始股東之安排，於歷經1 年半之股票買賣後，朕源公司對技嘉公司之持股陸續讓售予各投資公司等語，倘原告等人得為上開股票買賣之安排又不影響股價波動，則堅持取回技嘉公司股權之原始股東個人（原告始終未指明何人）直接透過市場交易由朕源公司受讓技嘉公司之股票即可，何須再次成立投資公司間接持有技嘉公司股權？又依渠等之計畫，朕源公司在股權移轉後即無存在必要，則何以在朕源公司分配盈餘基準日前8 天尚需發行新股另募資金？且以每股10元發行淨值達322.476 元之新股，致公司短收資本，實有涉及對公司法人背信之嫌，其中必有所圖，豈是股票發行價格只要不低於面額即可為公司法第140 條前段之規定一語，所得以解釋。
⒌原告另主張仕嘉公司受讓自朕源公司之技嘉公司股票，除少部分出售外，大部分仍為仕嘉公司持有中；另仕嘉公司取得朕源公司分配之股利或剩餘財產，均用於清償銀行欠款，並未流向馬氏父子，自難認馬氏父子有營利所得云云。經查，本件被告適用行為時所得稅法第66條之8 規定呈報財政部獲准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，乃認定仕嘉公司係為達成規避馬氏父子之營利所得而成立之公司，如未有此椿計畫之安排進行，朕源公司之股利、剩餘財產應分配予馬氏父子，亦即被告乃將利得狀況調回朕源公司發放股利及清算分配剩財產之時，並據以核認實質經濟狀態應將利得歸屬於馬氏父子。況仕嘉公司之股東為原告一家人及另技嘉公司原始股東劉明雄，其中劉明雄之出資額僅有1 萬元，占全部資本額3 千萬元之3 千分之一，此有仕嘉公司投資人明細表附於原處分卷第42頁可據，足信仕嘉公司為原告夫妻所實際掌控，仕嘉公司自朕源公司獲配之股利、剩餘財產實質為原告夫妻所管領處分之中，自難推稱其無獲取營利所得之實質。
⒍原告另主張本件仕嘉公司已繳納股東未分配餘盈加徵稅額18,647,342元，較之依被告所為認定應分配予馬氏父子之股利、剩餘財產所應納之稅額不過16,719,467元，顯然超出許多，足見原告夫妻並無規避稅額之意圖云云。惟查，本件經被告按實際馬氏父子應分配或應獲配之股利、剩餘財產予以調整，核定應補徵稅額為6,964,170 元、10,229,045元、77,758,238元，原告所稱應補稅額為16,719,467元，尚屬乏據而不可採。
⒎原告又稱系爭營利所得應扣除其中原屬朕源公司持有之股票自然增值部分乙節，查本件係就朕源公司配發馬氏父子現金股利及分配剩餘財產課稅，非就股票股利課稅，系爭營利所得自無應扣除原屬朕源公司持有之股票自然增值情事，原告主張顯屬誤會。
⒏再查，原告主張仕嘉公司已納未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，應自原告之補徵稅額中扣除云云，查未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，係針對仕嘉公司未將盈餘分配予股東而予以核課之特別所得稅；馬氏父子應獲配自朕源公司之股利、剩餘財產則屬個人綜合所得稅目項下之營利所得，兩者性質不同，納稅義務人亦不相同，自無逕為扣抵之可能。關於仕嘉公司已納之未分配盈餘加徵稅部分，被告業已陳明得由仕嘉公司俟本件行政救濟終局確定後，另案申請退還。
⒐至原告主張其配偶前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於買賣當時及持有期間內均未遭被告認定為規避稅負，不因投資架構由朕源公司改為仕嘉公司而有更易，被告遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則云云，查本件係臺北市國稅局查得原告配偶馬孟明及其子馬仕函等朕源公司股東與其各自設立之投資公司間有藉股權移轉，不當規避渠等原應自朕源公司獲配營利所得所生之稅負等情，於報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定予以調整，核定各股東營利所得，本院基於前述理由認被告補徵核定並無違誤，至技嘉公司原始股東原藉成立朕源公司間接持有技嘉公司股權，歷年來有無規避稅負之不當行為，未經被告調查認定，尚非本件所得審究，且或已逾越核課期間，難再為何等補徵處分，故不得以未經調查審認之事件援為比較，原告據此主張本件違反平等原則，亦屬無據。㈣原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
1.按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。
2.揆諸前開說明，已明原告夫妻透過設立公司取得應歸屬於個人綜合所得總額項下之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之各該年度綜合所得稅額，其金額高達94,951,453元，而其進行計畫之時間超過1 年，原告之夫身為科技公司之總經理，為高階管理人員，原告夫妻2
人自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報原告之夫、子所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，原告難以卸免其故意短漏之違章責任。
3.被告就原告漏報其配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函取自朕源公司營利所得25,893,000元、32,847,425元及207,493,875 元；另查獲90年度尚漏報原告利息所得14,326元、93年度尚漏報扶養親屬馬維敬營利及利息所得合計112,205 元，除併課核定原告各該年度綜合所得總額為96,583,980元、139,742,462 元、300,925,913 元，補徵稅額6,964,170 元、10,229,045元、77,758,238元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額6,969,929 元、10,229,045元及77,763,102元，依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計3,483,800 元、5,114,500 元及38,868,900元，經核並無不合。
六、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述；又原告援以為有利主張之本院98年度訴字第2168號判決理由，乃屬個案判斷，尚無以拘束本院，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 3　 月　 24 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 妙 黛
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 3　 月　 24 日書記官 陳 又 慈